Сергей Козырев, канд. экон. наук, DipIFR, аудитор ООО «Аудиторский центр «Эрудит»
В непростые для экономики времена все большее значение приобретают формы неденежного исполнения обязательств, в т.ч. товарные займы. Сегодня рассмотрим юридическую основу таких займов, а также их отражение в бухгалтерском и налоговом учете |*|.
* Информация о товарном займе доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Законодательство допускает разные способы прекращения обязательства по договору займа
Вначале напомним основные моменты гражданского законодательства, которые необходимо учитывать при заключении и исполнении договоров займа.
Договором займа является договор, согласно которому одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если займодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 760, п. 1 ст. 761 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
В случае, когда по договору передают не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если самим договором не установлено иное. Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 290 ГК).
Надлежащее исполнение прекращает обязательство. Вместе с тем гражданское законодательство допускает иные способы его прекращения. Так, по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (п. 1 ст. 379, ст. 380 ГК).
Следовательно, обязательства заемщика по возврату займа и уплате процентов прекращаются с момента фактического исполнения соглашения об отступном.
Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным обязательством, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пп. 1, 3 ст. 384 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
Бухгалтерский учет
Деятельность организации, приводящая к изменениям величины обязательств по займам, если указанная деятельность не является текущей деятельностью согласно учетной политике организации, относится к финансовой деятельности (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
В бухгалтерском учете информацию о наличии и движении полученных от других организаций займов, срок которых не превышает 12 месяцев, а также начисленных и уплаченных по ним процентам обобщают на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». К счету 66 могут быть открыты субсчета 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам» и 66-3 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам».
Если срок займа превышает 12 месяцев, то тогда используют счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», к которому открывают субсчета 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам» и 67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам» (пп. 51, 52 Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией займами (за исключением процентов по займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Такие проценты признают в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 66, 67.
Сумму НДС, предъявленную займодавцем, отражают по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 66, субсчет 66-2 (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41).
Обложение НДС и налогом на прибыль
Как известно, общую сумму НДС, исчисленную по реализации, уменьшают на налоговые вычеты.
Поскольку у займодавца при передаче товаров в заем возникает облагаемый НДС оборот (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 93 НК), он должен выделить в первичных учетных документах сумму НДС и предъявить ее заемщику. Предъявленную сумму НДС заемщик вправе принять к вычету при получении займа после ее отражения в бухучете и книге покупок (если она ведется) (пп. 2, 6 ст. 107 НК) |*|.
* Материал об исчислении и вычетах НДС при товарном займе доступен всем на портале GB.BY
Перейдем к налогу на прибыль.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе их производства и реализации природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
При этом при налогообложении прибыли не учитывают проценты по просроченным займам (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК). Следовательно, уплаченные в установленный договором займа срок проценты займодавец вправе включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Положительная (отрицательная) разница, возникающая между стоимостью товара, переданного (полученного) в заем, и стоимостью товара, полученного (переданного) от заемщика при погашении займа, при исчислении налога на прибыль учитывается займодавцем в составе внереализационных доходов (расходов).
Такие доходы отражают на дату оприходования (списания) товара в бухгалтерском учете (подп. 3.13 п. 3 ст. 128, подп. 3.19 п. 3 ст. 129 НК).
Рассмотрим практические ситуации.
Ситуация 1. Стоимость возвращенных материалов превысила стоимость полученных материалов
По договору товарного займа, заключенному на срок 3 месяца, организация (заемщик) получила от организации (займодавца) материалы на сумму 19 200 000 руб., в т.ч. НДС – 3 200 000 руб. За предоставленный заем ежемесячно взимаются проценты в сумме 470 000 руб. В соответствии с условиями договора займа организация-заемщик уплачивает проценты денежными средствами ежемесячно в каждый последний рабочий день месяца. Материалы возвращены в установленный договором срок. Стоимость возвращенных материалов составила 20 400 000 руб., в т.ч. НДС – 3 400 000 руб.
В бухгалтерском учете заемщика данные операции отражают следующим образом (см. табл. 1):
Ситуация 2. Стоимость возвращенных товаров меньше стоимости полученных товаров
По договору товарного займа, заключенному на срок 30 дней, организация (заемщик) получила от организации (займодавца) товары на сумму 13 200 000 руб., в т.ч. НДС – 2 200 000 руб. Проценты за пользованием займом не предусмотрены. Товары возвращены в установленный договором срок. Стоимость возвращенных товаров составляет 12 240 000 руб., в т.ч. НДС – 2 040 000 руб.
В бухгалтерском учете заемщика данные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
__________________________
* В письме МНС Республики Беларусь от 03.01.2011 № 2-1-10/8 «О направлении информации» разъяснено, в каком порядке будет определяться налоговая база у заемщика в случае, если стоимость возвращаемого предмета займа будет ниже стоимости полученного. В ответе на вопрос 7 сказано, что согласно п. 18 ст. НК «налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, в момент передачи предмета займа обратно у заемщика налоговая база должна быть увеличена на сумму разницы между стоимостью, по которой был получен предмет займа, и стоимостью, по которой он возвращается».
Ситуация 3. Новация договора займа
Организация (заемщик) по договору беспроцентного товарного займа, заключенного на срок 6 месяцев, получила от организации (займодавца) сырье стоимостью 6 480 000 руб., в т.ч. НДС – 1 080 000 руб. В связи с невозможностью своевременного возврата заемщиком предмета займа стороны заключили соглашение о новации, по которому обязательство организации по возврату займа изменено в обязательство по оказанию транспортных услуг в сумме 6 480 000 руб.Себестоимость транспортных услуг составляет 4 900 000 руб.
В бухгалтерском учете заемщика данные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 3):
Источник
Марина Лазарь, главный специалист отдела криминологической экспертизы проектов правовых актов об экономической деятельности ГУ «Научно-практический центр проблем укрепления законностии правопорядка Генеральной прокуратуры Республики Беларусь»
Что проверяют
Если организация получила или предо-ставила заем, то проверяющие обязательно проверят:
– правомерность выдачи займа (т.е. не подпадает ли предоставленный заем под банковскую операцию и является ли передаваемое в заем имущество собственностью организации-займодавца);
– соответствует ли форма договора нормам гражданского или валютного законодательства (если сумма договора определена в валюте);
– порядок выплаты процентов (при их наличии в договоре);
– порядок исполнения условий договора;
– срок действия договора и мероприятия, которые организация предприняла для возврата займа по его истечении, и т.д.
Важно! Если проверяющие сомневаются в законности такого договора, то они вправе провести встречную проверку и проверить у второй стороны документы о государственной регистрации, наличие договора займа и соответствующих записей в бухгалтерском учете.
Учтите, что имущество, передаваемое по договору займа, должно принадлежать займодавцу на праве собственности
Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения своего бизнеса, по своей сути, означает использование кредита. Однако, говоря о кредитах, необходимо различать коммерческое и банковское кредитование.
Важно! Коммерческое кредитование оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
Это означает, что указанные вещи заменимы. То есть при исполнении договора займа заемщик возвращает не ту же вещь, которую получил по договору займа, а аналогичную. Если предметом договора были денежные средства, то возвращать заемщик должен именно деньги. А если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить займодавцу вещь.
В соответствии с вышеприведенным определением сторонами по договору займа являются займодавец – лицо, передающее денежные средства или иные ценности другой стороне, и заемщик – лицо, получающее деньги или вещи.
Договор займа представляет собой реальный договор, так как он считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей*. Напомним, что для заключения реального договора требуется не только облеченное в соответствующую форму соглашение сторон, но и передача имущества, определенного этим соглашением. Следовательно, до момента передачи денег или вещей договор займа считать заключенным нельзя.
__________________________
* Иной порядок вступления в силу договора займа может быть установлен законодательными актами. Так, к примеру, договор займа о предоставлении финансовых ресурсов, подлежащий согласованию в соответствии с Положением о порядке предоставления взаем денежных средств государственными организациями и хозяйственными обществами с долей государства в уставных фондах, утвержденным Указом Президента РБ от 05.05.2006 № 296 (далее – Положение), считается заключенным с момента его согласования в порядке, установленном в названном Положении (п. 8 Положения).
Важно! Имущество, передаваемое по договору займа, должно принадлежать займодавцу на праве собственности, после передачи имущества право собственности переходит к заемщику.
Иногда на практике возникает вопрос о правомерности выдачи коммерческой организацией займа юридическому или физическому лицу через призму возможности отнесения такой деятельности к банковской (банковским операциям). В связи с этим отметим следующее.
Размещение от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности и срочности денежных средств физических и (или) юридических лиц, привлеченных на счета и (или) во вклады (депозиты), является банковской операцией (абз. 3 части первой ст. 14 Банковского кодекса РБ). Поэтому банковскими операциями являются только привлечение денежных средств во вклады (депозиты) по договору банковского вклада (депозита) и размещение привлеченных во вклады (депозиты) денежных средств на условиях возвратности, платности, срочности.
Следует отметить, что предоставление банком процентного займа за счет привлеченных во вклады (депозиты) денежных средств будет являться банковской операцией.
Предоставление же юридическим лицом денежных средств на условиях платности, срочности, возвратности (в т.ч. по договору займа) как за счет собственных средств, так и за счет привлеченных средств банковской операцией не является.
Д-т 06-2, 58-2 – К-т 51
– на сумму предоставленного займа (в учете у займодавца);
Д-т 51 – К-т 66, 67
– на сумму полученного займа (в учете у заемщика)*.
__________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Проверьте соблюдение требований валютного законодательства при заключении договора займа в валюте
Иностранная валюта может выступать в качестве предмета займа. Однако в этом случае организация при заключении договора займа в валюте должна учесть требования:
– п. 3 ст. 760 ГК.
Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Республики Беларусь с соблюдением правил ГК. В частности, следует учитывать, что денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях, а случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Республики Беларусь определяет законодательство;
– п. 1 ст. 298 ГК.
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон;
– ст. 11 Закона РБ от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон).
Как правило, при проведении валютных операций между резидентами запрещено использовать иностранную валюту, ценные бумаги в иностранной валюте и (или) платежные документы в иностранной валюте.
Однако из каждого правила есть исключения. В данном случае их два.
Так, в отношениях между юридическими лицами – резидентами при осуществлении валютных операций использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте разрешено в случае:
1) привлечения на временной основе средств в бюджет, возврата этих средств и процентов за пользование ими в соответствии с законом о республиканском бюджете на очередной финансовый год и решениями областных и Минского городского Советов депутатов о бюджете на очередной финансовый год;
2) осуществления платежей из бюджета на цели, определенные законом о республиканском бюджете на очередной финансовый год и решениями областных и Минского городского Советов депутатов о бюджете на очередной финансовый год (часть вторая ст. 11 Закона).
Проверьте правильность оформления формы договора займа
Законодательство предусматривает заключение договора займа как в устной, так и в письменной форме.
Однако организациям при заключении договора займа надо знать, что есть случаи, когда договор должен быть заключен только в письменной форме. Это необходимо, если:
– сумма договора займа превышает в 10 раз установленный законодательством размер базовой величины*;
__________________________
* С 1 апреля 2014 г. – 150 тыс. бел. руб.
– займодавцем является юридическое лицо – в этом случае договор заключается в письменной форме независимо от суммы (п. 1 ст. 761 ГК).
Отметим, что несоблюдение в этих случаях простой письменной формы договора не влечет его недействительность, исключается лишь возможность использования свидетельских показаний в подтверждение договора или отдельных его условий, однако это не препятствует использованию иных доказательств, в т.ч. письменных (п. 1 ст. 163, п. 2 ст. 765 ГК).
Важно! Законодательство не требует обязательного нотариального удостоверения договора займа. Однако если стороны придут к соглашению об этом, то такой договор подлежит обязательному нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 164 ГК).
С 1 января 2014 г. за нотариальное удостоверение договоров взимается нотариальный тариф (ранее государственная пошлина). Размер тарифа за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера нотариусами предусмотрен постановлением Совета Министров РБ от 27.12.2013 № 1145.
Д-т 76 – К-т 51
– уплачен нотариальный тариф на счет соответствующей областной, Минской городской нотариальной палаты либо нотариуса.
Комментарий эксперта
Организациям-займодавцам необходимо знать о преимуществе нотариально удостоверенного договора займа перед договором, совершенным в простой письменной форме.
Нотариально удостоверенный договор займа, по которому сумма займа не была возвращена заемщиком в срок полностью или частично, является основанием для совершения нотариальной исполнительной надписи, по которой сумма долга будет взыскана с заемщика в бесспорном порядке. Это следует из п. 10 Перечня документов, по которым взыскание производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 28.12.2006 № 1737.
Проверьте соблюдение порядка выплаты процентов по договору и отражения их в учете
Как правило, порядок выплаты процентов предусматривается в договоре. При его наличии проверяющим будет несложно проверить соблюдение заемщиком обязательств по уплате процентов.
Если же в договоре предусмотрена уплата процентов, но отсутствует порядок их уплаты, то проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа.
В течение срока действия договора займа размер процентов может меняться, если займодавец и заемщик предусмотрели в договоре возможность изменения процентов на сумму займа (п. 1 ст. 420 ГК). В этом случае изменение процентов может производиться как по соглашению сторон, т.е. составляется дополнительное соглашение к договору, так и в одностороннем порядке. Например, в договоре займа может быть предусмотрено, что займодавец имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по договору в случае изменения ставки рефинансирования Нацбанка.
Д-т 76 – К-т 91
– начислены проценты по займу (займодавцем);
Д-т 51 – К-т 76
– получены проценты по займу от заемщика;
Д-т 08, 91 – К-т 76
– начислены проценты по займу (заемщиком);
Д-т 76 – К-т 51
– уплачены проценты по займу заемщику.
Просрочка уплаты процентов является нарушением условий договора. В этом случае организация должна применить к заемщику штрафные санкции, предусмотренные договором. Штрафные санкции могут устанавливаться договором в твердой сумме за каждый день просрочки, в виде повышенных процентов, в виде неустойки, исчисляемой в процентном отношении к сумме несвоевременно выплаченных процентов, либо иным способом.
Д-т 76 – К-т 90-7
– начислены штрафные санкции от суммы несвоевременно выплаченных процентов заемщиком;
Д-т 51 – К-т 76
– получена сумма штрафа от заемщика.
Проверяющие не вправе расценивать факт отсутствия в договоре процентов за пользование заемными средствами как нарушение законодательства
Из определения понятия договора займа (ст. 760 ГК) можно сделать вывод о том, что заемные отношения не связаны условием об их обязательной возмездности.
То есть если в договоре четко обозначен безвозмездный характер займа, то он будет беспроцентным.
Важно! Если в договоре отсутствует прямая запись о беспроцентном займе, то заемщику необходимо знать некоторые нормы ГК, которые содержат специальные правила о процентах по займу.
Так, в частности, займодавец имеет право получить с заемщика проценты на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законодательством или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 762 ГК).Тем самым, если в договоре займа вообще отсутствует условие о процентах по займу или указание на возмездность/безвозмездность займа, то по договору займа предполагается уплата процентов, и при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Проверяющие не могут предъявить претензии в отношении длительного срока действия договора и крупной суммы займа, так как законодательство не ограничивает эти величины
Срок, на который предоставляются денежные средства, а также в течение которого заемные средства подлежат возврату, законодательством не ограничен.
Также в законодательстве отсутствуют ограничения по сумме займа. С суммой займа связаны только требования к форме договора (см. выше).
Договор займа может заключаться на определенный срок или до востребования. Если в договоре займа установлен конкретный срок возврата займа, то это означает, что займодавец не имеет права предъявить требования о возврате займа до его наступления в случае выполнения заемщиком условий договора.
При этом преждевременно погасить заем заемщик вправе только в том случае, если заем безвозмездный, при этом согласие займодавца не требуется (п. 2 ст. 763 ГК).
Если заключен возмездный договор займа, то в нем может быть предусмотрена невозможность досрочного возврата займа заемщиком. Досрочное погашение договора займа возможно лишь при согласии заемщика (п. 2 ст. 763 ГК).
Если срок возврата займа определен моментом до востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, причем договором может быть предусмотрен иной порядок возврата займа (п. 1 ст. 763 ГК).
Комментарий эксперта
При неисполнении или ненадлежащем исполнении заемщиком договора займа законодательство предусматривает различные меры воздействия, которые вправе применить займодавец:
1) уплата процентов в размере, предусмотренном п. 1 ст. 366 ГК (специальные последствия нарушения условий договора займа при просрочке возврата займа).
Проценты уплачиваются со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу. При этом подчеркивается, что по своей природе проценты за пользование чужими денежными средствами не зависят от процентов, уплачиваемых по договору займа. Тем самым и в случае, если договор займа беспроцентный, правомерно взыскание процентов по п. 1 ст. 366 ГК;
2) досрочный возврат всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами – если заем погашается частями (в рассрочку) (п. 2 ст. 764 ГК), в случае утраты им обеспечения или ухудшения иных его условий (ст. 766 ГК), а также при невыполнении условия о целевом характере займа (ст. 767 ГК);
3) взыскание неустойки (пени или штрафа).
Отметим, что специальные нормы в ГК в части правомерности или неправомерности взыскания неустойки, если договор займа беспроцентный, отсутствуют.
В связи с этим будут применимы общие нормы о неустойке как способе обеспечения исполнения обязательства (в рассматриваемом случае – заемного), а именно (если иное не предусмотрено законодательными актами): в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения, должник обязан уплатить кредитору определенную законодательством или договором денежную сумму (неустойка (штраф, пеня)) (ст. 311 ГК). Поскольку законной неустойки (ст. 313 ГК) по данному обязательству между субъектами хозяйствования законодательство не устанавливает, то взысканию подлежит договорная неустойка при ее наличии.
Кроме того, ст. 11.17 Кодекса РБ об административных правонарушениях предусмотрена ответственность за нарушение порядка предоставления взаем денежных средств государственными организациями и хозяйственными обществами с долей государства в уставных фондах. Такой порядок утвержден Указом Президента РБ от 05.05.2006 № 296 «Об упорядочении использования финансовых ресурсов государственных организаций и хозяйственных обществ с долей государства в уставных фондах».
Источник
