Ответ
На основании пункта 1 статьи 282.1 НК РФ передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным настоящим пунктом.
Датой начала займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче кредитором заемщику, датой окончания займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче заемщиком кредитору.
В целях настоящей главы срок договора займа, выданного (полученного) ценными бумагами, не должен превышать один год.
В силу пункта 4 статьи 282.1 НК РФ при передаче ценных бумаг в заем и при возврате ценных бумаг из займа финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ кредитором не определяется, за исключением случаев, установленных настоящей статьей. При этом расходы на приобретение ценных бумаг, переданных по договору займа, учитываются кредитором при дальнейшей (после возврата займа) реализации (выбытии) указанных ценных бумаг с учетом положений статьи 280 НК РФ.
Между тем, пунктом 2 статьи 282.1 НК РФ установлено, что в случае, если договором займа не установлен срок возврата ценных бумаг или указанный срок определен моментом востребования (договор займа с открытой датой) и в течение года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору, по истечении одного года с даты начала займа для целей налогообложения признаются:
— у кредитора — доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа, которые рассчитываются исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ, на дату начала займа. Расходы кредитора в этом случае определяются в порядке, установленном статьей 280 НК РФ;
— у заемщика — внереализационные доходы в сумме, исчисленной исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ, на дату начала займа. При последующей реализации ценных бумаг, полученных по договору займа, расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Положения настоящего пункта применяются также в следующих случаях:
— если договором займа был определен срок возврата займа, но по истечении одного года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору;
— если обязательство по возврату ценных бумаг было прекращено выплатой кредитору денежных средств или передачей иного отличного от ценных бумаг имущества.
В анализируемом нами случае договор займа был оформлен на определенный срок. При этом стороны договора планируют новировать заем, предоставленный ценными бумагами, в заем, задолженность по которому будет погашена денежными средствами.
Рассмотрим, будут ли в этом случае применяться положения абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ, согласно которым учет доходов, связанных с реализацией ценных бумаг в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ осуществляется также в случае, если обязательство по возврату ценных бумаг было прекращено выплатой кредитору денежных средств или передачей иного отличного от ценных бумаг имущества.
В случае новации заемного обязательства по возврату ценных бумаг в заемное обязательство по возврату денежных средств, по нашему мнению, имеет место прекращение обязательства по возврату займа ценными бумагами и возникновение обязательства по возврату займа денежными средствами.
При этом в момент прекращения обязательства по возврату займа ценными бумагами не происходит выплаты кредитору денежных средств или передачи иного отличного от ценных бумаг имущества.
На основании изложенного, считаем, что исходя из буквального прочтения положений абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ, положения настоящего абзаца к операции новации заемного обязательства, оформленного ценными бумагами, в заемное обязательство, оформленное денежными средствами, не применяется.
Между тем, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
Из анализа нормы абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ не ясно, в какой момент должнику следует перечислить денежные средства кредитору, т.е. влияет ли на возможность ее применения момент перечисления денежных средств. Иными словами не ясно, возникает ли обязанность применять положения пункта 282.1 НК РФ в том случае, если между кредитором и заемщиком будет подписано соглашение о том, что обязательство по договору займа, оформленного ценными бумагами, будет погашено денежными средствами, или такая обязанность возникает только в том случае, если обязательство по погашению займа будет прекращено фактическим перечислением денежных средств.
Таким образом, позиция налоговых органов может быть основана тем, что прекращение обязательства возникновением денежного обязательства с отсрочкой платежа может также стать основанием для применения пункта 2 статьи 282.1 НК РФ.
В рассматриваемом нами случае исполнение обязательства по возврату займа денежными средствами повлечет отсроченную выплату кредитору денежных средств.
В этом случае мы не можем полностью исключить вероятности того, что замена обязательства по погашению займа ценными бумагами на обязательство по погашению займа денежными средствами будет рассматриваться налоговыми органами в качестве прекращения обязательства по возврату займа, оформленного ценными бумагами, путем выплаты денежных средств в будущем.
Следовательно, Организации следует применить положения пункта 2 статьи 280 НК РФ.
Отметим, что официальная позиция фискальных органов, а также судебная практика по вопросу порядка применения положений абзаца 6 пункта 2 статьи 282.1 НК РФ в настоящее время отсутствует. Поэтому оценить вероятность возникновения подобных претензий не представляется возможным.
В случае, если Организацией будет принято решение о применении положений пункта 2 статьи 282.1 НК РФ, отметим следующее.
В силу приведенной нормыпо истечении одного года с даты начала займа для целей налогообложения у заемщика признаются внереализационные доходы в сумме, исчисленной исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ, на дату начала займа.
Пунктом 2 статьи 280 НК РФ установлено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Согласно пункту 29 статьи 280 НК РФ в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.
При ответе мы исходим из того, что сделки, заключенные между кредитором и заемщиком, в рассматриваемом нами случае не признаются контролируемыми.
На основании изложенного, считаем, что внереализационный доход будет определяться исходя из стоимости ценных бумаг (облигаций), согласованной сторонами в договоре займа.
В силу пункта 5 статьи 282.1 НК РФ по договору займа выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло в период действия договора займа, не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора.
Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора в порядке, установленном статьями 250, 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы заемщика по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом займа.
Следовательно, при определении внереализационного дохода у заемщика учитывается только рыночная стоимость облигаций исходя из их стоимости, определенной сторонами в договоре. Сумма купонного дохода в составе внереализационного дохода не учитывается, так как право на получение купонного дохода у заемщика не возникает в силу положений пункта 5 статьи 282.1 НК РФ.
Таким образом, фискальными органами может быть сделан вывод о том, что в случае новации заемного обязательства, оформленного ценными бумагами, в заемное обязательство по возврату денежными средствами у Организации – заемщика возникает внереализационный доход, равный цене облигаций, определенной сторонами в договоре займа без учета купонного дохода.
В этом случае остается также невыясненным вопрос, в какой момент должен быть отражен внереализационный доход в виду того, что норма пункта 2 статьи 282.1 НК РФ прямо указывает, что доход возникает по истечении года с даты начала займа. Между тем, обязательства по договору займа будут прекращены новацией до истечения года. В этом случае, по нашему мнению, логичнее отразить доход по дате подписания соглашения о новации долга.
Разъяснения по данному вопросу также отсутствуют, поэтому вопрос, на наш взгляд, остается неурегулированным, но в случае отражения дохода по истечении года с момента заключения договора займа существует риск, связанный с доначислением налоговыми органами суммы дохода по дате подписания соглашения о новации.
Коллегия Налоговых Консультантов, 24 августа 2018 года
за исключением случаев передачи (получения) облигаций федерального займа, внесенных РФ в качестве имущественного взноса в имущество организации, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках РФ, в субординированные займы банкам при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статей 3 и 3.1 Федерального закона «О внесении изменений в статью 11 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках РФ» и статью 46 Федерального закона «О Центральном банке РФ (Банке России)»» от 29.12.14 № 451-ФЗ.
за исключением случаев передачи (получения) облигаций федерального займа, внесенных РФ в качестве имущественного взноса в имущество организации, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках РФ, в субординированные займы банкам при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статей 3 и 3.1 Федерального закона «О внесении изменений в статью 11 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках РФ» и статью 46 Федерального закона «О Центральном банке РФ (Банке России)»» от 29.12.14 № 451-ФЗ.
Назад в раздел
Источник
(введена Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ)
1. Передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным настоящим пунктом (далее также — договор займа).
Правила настоящей статьи применяются к операциям займа ценными бумагами налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими на основании соответствующих гражданско-правовых договоров.
В целях настоящей главы договор займа, выданного (полученного) ценными бумагами, должен предусматривать выплату процентов в денежной форме.
Ставка процента или порядок ее определения устанавливаются условиями договора займа. Для целей определения процентов по договору займа, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, принимается равной рыночной цене соответствующих ценных бумаг на дату заключения договора, а при отсутствии рыночной цены — расчетной цене. При этом рыночная цена и расчетная цена ценных бумаг определяются в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса.
(см. текст в предыдущей редакции)
При передаче (получении) облигаций федерального займа, внесенных Российской Федерацией в качестве имущественного взноса в имущество организации, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, в субординированные займы банкам при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статей 3 и 3.1 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ «О внесении изменений в статью 11 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» и статью 46 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» для целей определения процентов по договору займа стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, принимается равной их номинальной стоимости.
(абзац введен Федеральным законом от 28.11.2015 N 326-ФЗ)
В случаях, предусмотренных договором займа, стоимость ценных бумаг, переданных комиссионером, поверенным, агентом клиенту по договору займа, также может определяться по правилам оценки обеспечения клиента по предоставленным займам, установленным Центральным банком Российской Федерации. При этом стоимость ценных бумаг определяется исходя из последней цены ценной бумаги, рассчитанной по указанным правилам в торговый день, определенный в соответствии с документами биржи.
(см. текст в предыдущей редакции)
Датой начала займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче кредитором заемщику, датой окончания займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче заемщиком кредитору.
В целях настоящей главы срок договора займа, выданного (полученного) ценными бумагами, не должен превышать один год (за исключением случаев передачи (получения) облигаций федерального займа, внесенных Российской Федерацией в качестве имущественного взноса в имущество организации, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, в субординированные займы банкам при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статей 3 и 3.1 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ «О внесении изменений в статью 11 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» и статью 46 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»).
(см. текст в предыдущей редакции)
2. В случае, если договором займа не установлен срок возврата ценных бумаг или указанный срок определен моментом востребования (договор займа с открытой датой) и в течение года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору, по истечении одного года с даты начала займа для целей налогообложения признаются:
у кредитора — доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа, которые рассчитываются исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса, на дату начала займа. Расходы кредитора в этом случае определяются в порядке, установленном статьей 280 настоящего Кодекса;
(в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
у заемщика — внереализационные доходы в сумме, исчисленной исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса, на дату начала займа. При последующей реализации ценных бумаг, полученных по договору займа, расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
Положения настоящего пункта применяются также в следующих случаях:
если договором займа был определен срок возврата займа, но по истечении одного года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору (за исключением случаев передачи (получения) облигаций федерального займа, внесенных Российской Федерацией в качестве имущественного взноса в имущество организации, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, в субординированные займы банкам при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статей 3 и 3.1 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ «О внесении изменений в статью 11 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» и статью 46 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»);
(см. текст в предыдущей редакции)
если обязательство по возврату ценных бумаг было прекращено выплатой кредитору денежных средств или передачей иного отличного от ценных бумаг имущества.
3. В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами применяется порядок налогообложения, установленный пунктом 1 статьи 282 настоящего Кодекса для операции РЕПО, в отношении которой было допущено ненадлежащее исполнение и не была проведена процедура урегулирования взаимных требований.
Положения настоящего пункта не применяются к случаям прекращения обязательств банка по договорам субординированного займа (облигационного займа) по основаниям, предусмотренным статьей 25.1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности», при осуществлении в отношении такого банка мер по предупреждению банкротства с участием Центрального банка Российской Федерации или государственной корпорации «Агентство по страхованию вкладов».
(абзац введен Федеральным законом от 23.04.2018 N 105-ФЗ)
4. При передаче ценных бумаг в заем и при возврате ценных бумаг из займа финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса кредитором не определяется, за исключением случаев, установленных настоящей статьей. При этом расходы на приобретение ценных бумаг, переданных по договору займа, учитываются кредитором при дальнейшей (после возврата займа) реализации (выбытии) указанных ценных бумаг с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса.
5. По договору займа выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло в период действия договора займа, не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора.
Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора в порядке, установленном статьями 250, 271, 273 и 328 настоящего Кодекса, и не учитывается при определении налоговой базы заемщика по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом займа.
Налогообложение доходов, определенных настоящим пунктом, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 284 настоящего Кодекса. При этом указанные налоговые ставки применяются в зависимости от вида ценных бумаг (долгового обязательства).
Положения настоящего пункта не распространяются на кредитора в случае, если ценные бумаги получены по другому договору займа и (или) первой части операции РЕПО.
6. В случае, если договор займа заключен между иностранной организацией (кредитор) и российской организацией (заемщик) и в период действия договора займа по ценным бумагам выплачен процентный (дисконтный) доход либо по акциям (депозитарным распискам, дающим право на получение дивидендов), являющимся предметом займа, выплачены дивиденды, российская организация признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов или процентного (дисконтного) дохода, по которым у источника их выплаты налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная для указанной иностранной организации.
7. Проценты, подлежащие получению кредитором по договору займа, признаются внереализационным доходом кредитора, учитываемым в соответствии со статьями 250, 271 и 290 настоящего Кодекса.
Проценты, подлежащие уплате заемщиком по договору займа, признаются внереализационным расходом, учитываемым при определении налоговой базы с учетом статей 265, 269 и 272 настоящего Кодекса.
При получении банками по договору субординированного займа при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статей 3 и 3.1 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ «О внесении изменений в статью 11 Федерального закона «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» и статью 46 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» облигаций федерального займа, внесенных Российской Федерацией в качестве имущественного взноса в имущество организации, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, сумма процентов, подлежащих уплате заемщиком по договору займа, включается в состав внереализационных расходов в соответствии с настоящим пунктом в размере, уменьшенном на сумму купонного дохода по указанным облигациям, не признаваемого доходом заемщика на основании пункта 5 настоящей статьи.
(абзац введен Федеральным законом от 28.11.2015 N 326-ФЗ)
8. При реализации (выбытии) ценных бумаг, полученных по договору займа, применяются положения пункта 9 статьи 282 настоящего Кодекса.
9. В случае, если между датами начала и окончания займа осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом займа, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, такие действия не изменяют порядок налогообложения, установленный настоящей статьей.
10. Налогоплательщики ведут обособленный налоговый учет по ценным бумагам, переданным (полученным) в рамках займов ценными бумагами. Аналитический учет по займам ценными бумагами ведется по каждому предоставленному (полученному) займу.
11. Обязательства (требования) по возврату займа ценными бумагами, предметом которого выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, возникающие у заемщика (заимодавца), не подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации.
Источник