Источник
Минфин России в письме от 15.02.2013 № 03-03-10/4006 разъяснил, как облагается налогом на прибыль безвозмездное получение от физического лица, владеющего 100-процентной долей в уставном капитале, векселей третьих лиц и их последующее погашение. Но не со всеми выводами финансистов можно согласиться.
Получили — нет дохода
По мнению Минфина России, при получении векселя от учредителя, владеющего 100-процентной долей в уставном капитале, налогооблагаемый доход у организации не возникает. Объясняется это так. Для целей налогообложения вексель рассматривается как имущество. Это следует из п. 2 ст. 38 НК РФ, согласно которому под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. По гражданскому законодательству вексель является ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ) и относится к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), признаваемым движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от физического лица, владеющего более 50% уставного капитала компании(подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому векселя третьих лиц, переданные организации ее учредителем, доля которого в ее уставном капитале превышает 50%, являются доходом в виде безвозмездно полученного имущества и не облагаются налогом на прибыль на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Специалисты финансового ведомства отмечают, что безвозмездно полученное от учредителя имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но на случай погашения векселя данное ограничение не распространяется. Ведь при этом происходит прекращение соответствующего долгового обязательства, которое не может рассматриваться как передача ценной бумаги третьим лицам. Поэтому при погашении векселя в течение одного года со дня его получения от учредителя, дохода в виде безвозмездно полученного имущества у организации не возникает.
По нашему мнению, данный вывод полностью соответствует действующему законодательству. Но вот дальнейшие разъяснения Минфина России вызывают вопросы.
Погасили — есть доход?
В комментируемом письме финансисты указали, что погашение векселя является случаем иного выбытия ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ). Налогооблагаемый доход в такой ситуации определяется исходя из цены выбытия ценной бумаги. То есть суммы, полученные от векселедателя при погашении векселя, облагаются налогом на прибыль. При этом налогооблагаемый доход нельзя уменьшить, поскольку организация получила вексель безвозмездно, а значит, расходы на его приобретение равны нулю.
Такая трактовка положений законодательства нам представляется весьма спорной. Ведь вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, он является ценной бумагой, а с другой — обязательством векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).
Вексельные отношения регулируются Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», который при разрешении вопросов, связанных с обращением векселей, предписывает руководствоваться Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 (далее — Положение о векселях).
Вексель передается другому лицу по индоссаменту. При этом все права по нему переходят к новому владельцу (п. 14, 77 Положения о векселях). Соответственно, при передаче учредителем векселя организации последняя становится заимодавцем по отношению к векселедателю. Следовательно, суммы, уплачиваемые при погашении векселя в размере его номинала, являются возвратом заемных средств. Они не облагаются налогом на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, как средства, которые получены в счет погашения заимствований. Такой порядок налогообложения нам представляется наиболее соответствующим действующему законодательству.
Заметим, что и сам Минфин России еще совсем недавно считал, что доход, полученный при погашении векселя, переданного безвозмездно организации ее учредителем, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций (письмо от 18.06.2012 № 03-03-06/1/311). Правда при этом он отмечал, что доход не облагается только в пределах суммы, оплаченной учредителем при приобретении данного векселя.
На наш взгляд, сколько уплатил за вексель учредитель, для организации не имеет никакого значения. Он передал ей имущество (вексель). Безвозмездно полученное имущество учитывается исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на его производство (приобретение) (п. 8 ст. 250 НК РФ). Для векселя такой ценой будет указанная в нем сумма. И она никак не связана с расходами, понесенными учредителем.
Суды: дохода при погашении векселя нет
Суды вообще считают, что при погашении безвозмездно полученного от учредителя векселя никаких налогооблагаемых доходов не возникает. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2012 № А27-12425/2011 рассмотрена аналогичная ситуация. Учредитель со 100-процентной долей в уставном капитале организации безвозмездно передал ей векселя. В дальнейшем они были предъявлены организацией к погашению. Полученные при этом суммы организация почему-то отразила как в составе доходов, так и в составе расходов. Налоговики при проверке исключили их из состава расходов. Организация обратилась в суд. Суд первой инстанции посчитал погашение векселей передачей их третьим лицам и на этом основании отказал в удовлетворении требований организации. Но кассационный суд поддержал выводы апелляционной инстанции. А они свелись к следующему.
В силу ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. Следовательно, получив от учредителя векселя, компания приобрела статус кредитора векселедателя. Вырученные ею в результате предъявления векселей к оплате денежные средства должны рассматриваться как полученные в счет исполнения обязательств по ценной бумаге и, как следствие, не должны учитываться в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Компанией неверно отражены в декларации по налогу на прибыль как расходы на приобретение векселей, так и доходы. Налоговый орган, в свою очередь, исключив из состава расходов затраты на приобретение векселей в нарушение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, неправомерно не уменьшил на аналогичную сумму и величину облагаемого дохода. Отметим, что Определением ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16059/12 было отказано в передаче дела на пересмотр.
Таким образом, при возникновении споров с проверяющими у компании есть шансы отстоять свою позицию в суде.
Источник
Нередки случаи, когда организации получают векселя третьих лиц от материнской компании, в частности для последующего использования в качестве залога под кредит. В этой связи возникает резонный вопрос о налоговых и учетных последствиях как для передающей, так и для получающей такие векселя стороны.
Указанные последствия применительно к конкретному векселю определяются, с одной стороны, его природой. (Напомним, что вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить, по наступлении предусмотренного векселем срока, полученные взаймы денежные суммы ( ст. 815 ГК РФ)).
С другой стороны — разнообразием векселей с точки зрения размера и способа получения дохода по ним (процент или дисконт по векселю), а также срока погашения. Так, вексель может быть выдан сроком (ст. 33 Положения о переводном и простом векселе, утв. пост. ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341):
— по предъявлении;
— во столько-то времени от предъявления;
— во столько-то времени от составления;
— на определенный день.
Кроме того, необходимо принимать во внимание, что вексель относится к ценным бумагам ( ст. 143 ГК РФ), которые в свою очередь признаются имуществом ( ст. 128 ГК РФ).
Последствия для передающей стороны
Для материнской компании все относительно просто. Собственно передача векселя не формирует для нее налоговых последствий: поскольку она безвозмездна, то нет и объекта налогообложения ( п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Вместе с тем, если вексель предполагает получение доходов (дисконт, процент), материнская компания должна признать внереализационные доходы, причитающиеся до момента передачи векселя в общем порядке ( п. 6 ст. 250 НК РФ).
При этом по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца отчетного периода ( п. 6 ст. 271 НК РФ).
В то же время пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса установлено, что плательщик налога определяет сумму дохода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, согласно условиям договора.
В этой связи материнская компания до момента передачи векселя должна признавать доход равномерно. Однако необходимо принимать во внимание, имеет ли фактически материнская компания право на получение процентных (дисконтных) доходов по векселю до даты его погашения.
Налоговые последствия для получающей стороны
Совсем другая ситуация складывается у дочерней компании. Главные трудности представляет вопрос о признании (непризнании) доходов от полученного имущества (векселя).
В общем случае безвозмездное получение имущества, в том числе векселей, приводит к возникновению внереализационных доходов ( п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей стороны, то безвозмездно полученные российской организацией доходы в виде имущества для целей налогообложения не признаются ( подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но это правило действует только при условии, что в течение одного года со дня получения имущества оно не передается третьим лицам (исключение сделано только применительно к денежным средствам). Дату, начиная с которой следует отсчитывать срок в один год для применения льготы, резонно определить по дате акта приемки-передачи векселей от материнской компании.
Необходимо особо обратить внимание на то, что согласно рассматриваемой норме любая последующая передача векселя (например в качестве предмета залога) в течение одного года с момента его получения приводит к невозможности воспользоваться льготой. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и специалисты Минфина России (см., напр., письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-11-06/2/11, от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100, от 14.10.2004 № 03-03-01-04/1/75), а также суды (пост. ФАС СКО от 21.09.2009 № А32-23646/2007-26/476, ФАС МО от 01.09.2008 № КА-А40/8012-08).
Как уже было сказано, сроки погашения векселей могут быть различными. Если срок погашения векселя составляет более одного года с момента его получения по акту приемки-передачи, с применением льготы трудностей не возникает.
В отношении векселей, срок погашения которых составляет менее года, такая проблема существует. Обусловлена она тем, что предъявление векселя к погашению, а значит и его передача, произойдут ранее года с момента получения.
Специалисты Минфина России по данному вопросу высказывали противоречивые мнения. Согласно одним разъяснениям ( письмо Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/185) вексель, срок погашения которого составляет менее одного года, полученный безвозмездно от материнской компании российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) материнской компании, признается доходом для целей налогообложения. Однако имеются и другие ( письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/748), в которых был сделан прямо противоположный вывод: такой вексель в состав доходов включать не нужно.
Полагаем, что последняя позиция более логична. Ведь гашение векселя по определению не имеет отношения к его передаче, так как подразумевает прекращение существования безусловного обязательства (то есть, речь идет о прекращении существования векселя как такового, а не о передаче).
Известны случаи, когда суды вставали на сторону организаций по рассматриваемому вопросу. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (пост. ФАС ЗСО от 26.02.2008 № Ф04-1148/2008(1001-А27-40)) пришел к выводу, что в результате предъявления Обществом векселей к оплате факта их передачи третьему лицу не произошло. При этом суд исходил из того, что Общество, являясь фактическим владельцем векселей, при наличии бланкового индоссамента было вправе осуществлять все права векселедержателя, в том числе право на предъявление векселя к оплате.
Позже аналогичная позиция была высказана этим же арбитражным судом по другому делу. Однако, учитывая противоречивую позицию Минфина России по данному вопросу, нельзя исключать претензий со стороны налоговиков.
Доходы в виде процентов (дисконта)
С векселями, полученными от материнской компании, связан еще один сложный вопрос. Касается он суммы доходов в виде процентов (дисконта и т. п.), подлежащей признанию дочерней компанией, а также порядка признания указанной суммы для целей налогообложения.
Выше (применительно к материнской компании) мы уже говорили, что доходы должны признаваться, с одной стороны, равномерно на конец месяца отчетного периода, а с другой — в соответствии с условиями договоров.
В этой связи, по нашему мнению, доходы (в том числе дисконт) по «длинным» векселям (по которым не предусмотрено промежуточной выплаты процентов) признаются на дату погашения векселя как разница между суммой, полученной дочерней компанией при погашении векселя, и суммой, уплаченной материнской компанией за вексель.
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России, которые пришли к выводу ( письмо Минфина России от 27.05.2010 № 03-03-06/1/351), что доход, полученный при погашении векселя в пределах суммы, оплаченной материнской компанией при приобретении ею данного векселя, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Наличие неоплаченной задолженности за переданный дочерней организации вексель у материнской компании трактуется судами как основание для включения полной номинальной стоимости векселя в доход «дочки» (см., напр., определение ВАС РФ от 19.09.2012 № ВАС-12260/12).
Бухгалтерский учет полученного векселя
Для верной классификации полученного векселя для целей бухгалтерского учета необходимо оценить его на предмет соответствия критериям финансового вложения в соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
Если все критерии выполняются, а именно: имеются надлежаще оформленные документы, к организации перешли все финансовые риски, а сам вексель предполагает получение дохода, то используется счет бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»).
В противном случае, когда условия пункта 2 ПБУ 19/02 не выполняются, то следует применять счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражают в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости ( п. 21 ПБУ 19/02). То есть, в рассматриваемом случае дочерняя компания обязана учитывать вексель по сумме затрат материнской организации на приобретение векселя.
Для долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты ( п. 22 ПБУ 19/02).
Другими словами, для целей бухгалтерского учета равномерное признание дисконта является правом, а не обязанностью компании. Следовательно, дисконтный доход допустимо признать единовременно на дату погашения векселя.
Выбранный способ отражения дохода в виде дисконта по векселю следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Если же условиями векселя предусмотрена выплата процентов, то данные проценты начисляются согласно порядку, предусмотренному векселем. Это вытекает из пункта 16 ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н), где сказано, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
В свою очередь, в соответствии с нормами «Положения о переводном и простом векселе» (ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе), если в векселе не указано иное, то проценты начисляются со дня его составления.
При этом необходимо помнить, что проценты могут начисляться только по векселям «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» (ст. 5 Положения о переводном и простом векселе). Иными словами, ситуация, когда даты начисления процентов и дата их уплаты не совпадают, невозможна в принципе, значит, и равномерное отнесение процентов на финансовый результат обоснованно.
ПРИМЕР
01.01.2012 ЗАО «Мать» передала ООО «Дочь» (которой владеет на 65%) простой банковский вексель со сроком погашения 31.05.2013. Номинальная стоимость векселя — 100 000 руб., дисконт — 30 000 руб. Сумма, уплаченная ЗАО «Мать» банку, составила 70 000 руб.
Учетной политикой ООО «Дочь» для целей бухгалтерского учета установлено, что разница между номинальной стоимостью векселей и их первоначальной стоимостью относится на финансовый результат единовременно на дату погашения векселя.
Принимая во внимание арбитражную практику, а также благоприятный комментарий Минфина России, ООО «Дочь» не учитывала стоимость векселя в доходах для целей налогообложения на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В бухгалтерском учете ООО «Дочь» были сделаны следующие записи.
На дату поступления векселя (01.12.2012):
Дебет 58 Кредит 98
— 70 000 руб. — отражен безвозмездно полученный от ЗАО «Мать» банковский вексель.
На дату погашения векселя (31.05.2013):
Дебет 76 Кредит 91-1
— 100 000 руб. — вексель предъявлен к погашению;
Дебет 98 Кредит 91-1
— 70 000 руб. — отражен отложенный доход;
Дебет 91-2 Кредит 58
— 70 000 руб. — отражено выбытие векселя;
Дебет 51 Кредит 76
— 100 000 руб. — получены денежные средства.
В налоговом учете Общество признает доход как разницу между суммой, полученной при погашении векселя, и суммой, уплаченной ЗАО «Мать»:
100 000 — 70 000 = 30 000 руб.
Источник
