Здравствуй, Регфорум!
В сложившейся сегодня экономической ситуации, у организаций возникают трудности с получением денежных средств. Один из способов пополнить оборотные средства компания — продать дебиторскую задолженность либо заключить с финансовым агентом договор финансирования под уступку права требования долга. Как вы догадались, сегодня речь пойдет о цессии, которая в последнее время приобретает все большую популярность. Рассмотрим нюансы этой сделки для юридических лиц с точки зрения возникающих налогов при различных системах налогообложения.
Также читайте о Постановлении ВС РФ по цессии и переводу долга.
При совершении договора цессии есть три участника сделки:
- Цедент – лицо, являющееся первоначальным кредитором и уступающее свои права требования долга другому лицу;
- Цессионарий – лицо, приобретающее право требования, т.е. новый кредитор;
- Должник – лицо, для которого в этой сделке сумма задолженности и обязанности погасить эту сумму задолженности не меняется, а меняется лишь лицо кредитора.
Правовые особенности договора цессии регулируются положениями ст. 382-390 ГК РФ. Для компаний-должников цессионарием может стать любое юридическое лицо. Причем уступка права требования может возникать как по задолженности, возникшей по оплате товаров (работ, услуг), так и по имеющейся задолженности по договорам займа.
Рассмотрим налоговые особенности каждой из сторон сделки.
Цедент (первоначальный кредитор), применяющий общую систему налогообложения (ОСН)
НДС
1. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):
Передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, отличной от первоначальной сделки по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно является самостоятельным объектом налогообложения, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.
При уступке права требования у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС, если только право требование не уступлено цессионарию по стоимости, превышающей размер уступаемого денежного требования. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ. Т.е. если возникает положительная разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого требования, то данная разница является налоговой базой для исчисления НДС. Если разница отрицательная или равна нулю, то налог не уплачивается.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Налоговая база по НДС по сделке = сумма к получению от нового кредитора без НДС минус сумма уступленного долга с НДС. Поскольку в данном случае налоговая база меньше нуля (100 000 руб. – 118 000 руб.), НДС не начисляется.
Если изменить условия примера, по которому уступка права требования составит 130 000 рублей, то налоговая база по сделке будет положительной (130 000 руб. – 118 000 руб.) и в этом случае необходимо будет начислить НДС по ставке 18%.
Выпуск ЭЦП
для юридических лиц
специальные цены для гостей и участников Регфорума
Срок изготовления не более 30 минут.
Работаем со всеми регионами России.
Отчетность
Такснет, Стэктраст, Сбис
специальные цены для гостей и участников Регфорума
Ключ входит в стоимость.
Работаем со всеми регионами России.
Вторая ситуация, на мой взгляд, маловероятна, т.к. обычно задолженности уступаются в лучшем случае по номинальной стоимости существующей задолженности, но в основном все же с убытком.
Обратите внимание, что сам факт уступки права требования никоим образом не влияет на НДС по первоначальной сделке, т.е. ни восстанавливать этот НДС, ни брать в зачет и т.п. его не следует. Это обусловлено положениями п. 1 ст. 154 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которым НДС при реализации товаров (работ, услуг) начисляется исходя из договорных цен на отгрузку товаров (работ, услуг).
2. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа: согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.
Налог на прибыль
1. Налог на прибыль при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления, наиболее распространенный среди российских предприятий.
Согласно положениям п. 5 ст. 271 НК РФ на дату уступки сумма, причитающаяся к получению от цессионария, признается доходом.
В этот же момент согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 279 НК РФ сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария меньше уступленного долга, то разница признается убытком налогоплательщика.
При этом обратите внимание, что размер убытка определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ и зависит от того, наступил ли на дату уступки права требования срок платежа, установленный первоначальным договором поставки товаров (работ, услуг) или нет.
- если срок платежа уже наступил, то убыток включается во внереализационные расходы в полном объеме.
- если срок платежа еще не наступил, то во внереализационные расходах можно учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ. При этом порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. 31 января 2018 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника 8 февраля 2018 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки – 7,75%
Убыток от уступки составляет 18 000 руб. (100 000 руб. – 118 000 руб.)
Предельная величина убытка, которую можно учесть в расходах = сумма к получению от нового кредитора без НДС умноженная на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и рассчитанное на количество дней со дня уступки до дня наступления платежа, зафиксированного в первоначальном договоре = (100 000 руб. х 7,75% х 1,25 х 8 дней / 365 дней) = 212,33 руб.
Так как убыток (18 000 руб.) превышает предельную величину убытка (212,33 руб.), то во внереализационных расходах возможно учесть только 212,33 руб.
Цедент (первоначальный кредитор), применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН)
Доходы при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляются одинаково.
Согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цедента доходом признается вся сумма, полученная от нового кредитора на дату поступления этих средств на расчетный счет, в кассу, полученная иным имуществом и т п.
Обратите внимание, что для цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ величина уступленной задолженности не поименована, данная сумма в расходы не включается. Таким образом, налоговая база при расчете единого налога на эту сумму не уменьшается.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 100 000 руб. на расчетный счет цедента.
На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 100 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 118 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.
Цессионарий (новый кредитор), применяющий ОСН
НДС
1. НДС при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг): сумма «входного» НДС может быть принята к вычету цессионарием на основании корректно оформленного счета-фактуры, полученного от цедента после принятия приобретенного права требования, в случае если размер приобретенного права требование ниже суммы, уплаченной при приобретении права требования.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 200 000 руб. НДС, полученный по счету-фактуре от цедента = (200 000 руб. – 118 000 руб.) *18% = 14 760 руб.
2. НДС, при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по договору займа. Согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.
3. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):
Согласно положениям ст. 155 НК РФ, в день погашения требования должником цессионарий должен исчислить налоговую базу по НДС. Если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то НДС необходимо исчислить по ставке 18/118. Если сумма средств, полученных от должника меньше или равна нулю, то НДС будет равен нулю.
Например: Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 118 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность. Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника – расходы на приобретение права требования. В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 18 000 руб. (118 000 руб. – 1000 000 руб.). Сумма НДС исчисляется по ставке 18/118 и составит 2 745,76 руб. (18 000 руб. *18/118).
4. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В связи с тем, что операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ) при погашении заемщиков своих обязательств у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает.
1. Налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления.
Согласно положениям п. 1 ст. 248 , п. 5 ст. 271 НК РФ на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ). В случае если по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.
1. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг). Согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом и т п.
Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
2. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В случае получения денежных средств от должника в погашение приобретенного права требования по договору займа, цессионарий вправе включить в доходы только сумму, приходящуюся на задолженность по уплате процентов, начисленных по займу на основании положений пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Расходы на приобретение права требования для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, следовательно данные затраты в расходы не включаются и не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.
Источник
Большинство налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, уже давно поняли, что упрощенной она является только на бумаге. Любая нетиповая операция для рядового «упрощенца» сразу же выливается в проблему определения правильности ее налогообложения. Одной из таких нетиповых операций, тем не менее достаточно часто встречающейся на практике, является перемена лиц в обязательстве – заключение договора цессии. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 20.06.13 № 03-11-06/2/23302)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 20.06.13 № 03-11-06/2/23302
Правовые основы договора цессии
Отношения по договору цессии регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Иными словами, по договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении.
Продать дебиторскую задолженность может любой налогоплательщик, в том числе применяющий «упрощенку», гражданское законодательство не содержит каких-либо запретов или ограничений на этот счет. При этом Гражданский кодекс устанавливает перечень случаев запрета уступки требования. Такая уступка запрещена, когда требование неразрывно связано с личностью кредитора, это, в частности, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). К той же группе следует отнести требования, связанные с личными неимущественными правами авторов произведений литературы, науки.
Ситуация
В комментируемом письме Минфина России речь идет о ситуации, когда организация, применяющая «упрощенку», приобретает по договору цессии у физических лиц принадлежащие им права требования возмещения убытков и реализует эти права путем взыскания задолженности в судебном порядке. В частности, организацию интересовало два вопроса.
Во-первых, облагается ли налогом, уплачиваемым в связи с применением «упрощенки», полученная в указанном случае организацией выплата (страховая выплата), если она произведена для возмещения убытков?
И во-вторых, вправе ли налогоплательщик, применяющий спецрежим с объектом «доходы минус расходы», учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу, затраты на приобретение прав требования (выплаты цедентам по договорам цессии)?
Разберемся с каждым из них в отдельности.
Поступления нужно включить в доходы
Минфин России не увидел в данных договорах никаких особенностей, которые бы позволили налогоплательщику, использующему «упрощенку», не включать поступления по ним в состав своих доходов.
Как отмечают финансисты, на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, устанавливаемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
При этом не учитываются поступления, указанные в статье 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными являются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Таким образом, если налогоплательщику поступают денежные средства в счет возмещения причиненных убытков (или ущерба), независимо от того, в добровольном порядке должник их выплачивает или новый кредитор добивается присуждения страховых выплат в судебном порядке, в целях исчисления единого налога указанные суммы учитываются в качестве дохода организации.
Причем сделать это надо на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В отношении доходов по договорам цессии финансисты уже неоднократно указывали, что в налоговую базу субъекту В«упрощенкиВ» следует включать только фактически поступившие от цессионария суммы непосредственно в момент их получения (письма от 02.06.11 № 03-11-11/145, от 27.02.09 № 03-11-06/2/30, от 12.05.08 № 03-11-04/2/83).
Расходов по сделке не возникает
А вот учесть затраты на приобретение имущественных прав цессионарию, применяющему упрощенный режим, никак не удастся. Причем даже если объект налогообложения «доходы минус расходы».
Дело в том, что перечень затрат, которые можно признать в налоговом учете при В«упрощенкеВ», ограничен статьей 346.16 НК РФ.
Расходы на приобретение имущественных прав здесь не предусмотрены. На это обстоятельство внимание налогоплательщиков уже давно обратил Минфин России (письмо от 31.07.07 № 03-11-04/2/191). И арбитры его поддерживают (определение ВАС РФ от 08.12.10 № ВАС-13295/10).
Не отступили от своей позиции финансисты и в данном письме. Они указали, что затраты на приобретение прав требования не поименованы в закрытом перечне разрешенных расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при «упрощенке».
Таким образом, все средства, поступившие цессионарию от должника в счет погашения дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по «упрощенке» в полном объеме вне зависимости от того, какую сумму он сам заплатил за приобретенное право требования. Поэтому при заключении договора данного типа субъектам В«упрощенкиВ» следует помнить, что, даже если объектом налогообложения являются В«доходы минус расходыВ», операции по приобретению прав требования (вытекающих из условий договоров поставки, выполнения работ, оказания услуг, а также практически всех иных обязательств) будут для них менее выгодными, чем для налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения.
Ищем выход
Единственный вид долгов, приобретение которых выгодно цессионариям на В«упрощенкеВ» с любым объектом налогообложения (В«доходыВ» или «доходы минус расходы»), – это долги, вытекающие из заемных обязательств (договоров займа или кредита).
В этом случае включать в облагаемую единым налогом базу нужно только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору кредита или займа, то есть по существу разницу между ценой приобретения самого заемного обязательства и суммами, полученными при его погашении должником. Чиновники Минфина России стабильно разделяют это мнение на протяжении многих лет (письма от 09.07.12 № 03-11-06/2/85, от 07.02.11 № 03-11-06/2/14, от 22.12.10 № 03-11-06/2/192, от 22.01.07 № 03-11-05/5), так что следовать ему безопасно.
Обосновывается данный правовой подход следующим.
Как мы уже отмечали, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не от-ражают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. А в подпункте 10 пункта 1 этой статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Так как в результате совершения сделки по уступке прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве, то само обязательство не прекращается и новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение, изменяя лишь его субъектный состав. Таким образом, приобретя по договору цессии право требования долга по кредитному договору, цессионарий с полным основанием имеет право именоваться кредитором по заемному обязательству.
Если уступка долгов производится с участием дружественных компаний или просто надежных партнеров, то при уступке долга фирма на «упрощенке» сможет сэкономить, даже если первоначально такая задолженность возникла не из заемного, а из иного вида обязательства. Что же для этого надо сделать?
Все достаточно просто: фирма-цедент (то есть продающая принадлежащий ей долг третьего лица) по договоренности с последним (в случае с независимым контрагентом ее можно достичь, предложив незначительное смягчение обязательств, например снижение штрафных санкций) должна первоначально произвести замену существующих денежных обязательств по хозяйственным договорам на заемное обязательство. Данная операция будет являться новацией долга.
В силу статьи 414 ГК РФ новацией признается соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, в результате заключения которого первоначальное обязательство прекращается. Таким образом, к моменту продажи дружественной фирме, применяющей В«упрощенкуВ», продаваться будет уже не первоначальное обязательство, а заемное обязательство, что и позволит В«упрощенцуВ» после его погашения должником добиться налоговой экономии, то есть включить в облагаемую базу только разницу между полученной суммой и расходами на приобретение займа.
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 14, июль 2013 г.
Источник
