ИА ГАРАНТ
Одно юридическое лицо планирует выдать займ другому юридическому лицу под 1% годовых. Стороны применяют общий режим и/или УСН. Займы предоставляются в рублях. Юридические лица являются резидентами РФ. Какие налоговые риски возникают в том случае, если процентная ставка по договору займа будет выше или ниже ставки рефинансирования в случаях, когда юридические лица не являются взаимозависимыми лицами, и в случаях взаимозависимости юридических лиц?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При превышении суммы сделок (доходов по сделкам) всех видов между взаимозависимыми организациями за календарный год суммового критерия в 1 млрд. руб. и при невыполнении условий, установленных пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, договор займа признается контролируемой сделкой. В таком случае стороны вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Если договоры займа не являются контролируемыми сделками (включая договоры с невзаимозависимыми лицами), стороны вправе учитывать доходы и расходы по такой сделке исходя из фактически определенной договором процентной ставки. В этом случае мы не видим налоговых рисков.
Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Ставка по договору займа может быть установлена сторонами договора займа в любом размере (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения определены ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений.
В то же время если договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 19.09.2018 N 03-03-06/1/67126, от 06.04.2015 N 03-01-18/19113)*(1).
Договор займа с взаимозависимым лицом
Условия и особенности признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ. В целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
В ст. 105.1 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Однако в силу п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.
Вместе с тем контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ)*(2). При отсутствии обстоятельств, перечисленных в п.п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами.
Основанием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами является, в частности, превышение суммы доходов по сделкам в календарном году установленного суммового критерия в 1 млрд. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Иными словами, сделки между организациями по общему правилу будут признаваться контролируемыми в том случае, если сумма доходов по ним за календарный год превысит 1 млрд. руб.
Исходя из п. 9 ст. 105.14 НК РФ, в целях применения ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по всем сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, а не только по сделкам того же вида, что и сделка, в отношении которой ставится вопрос о признании ее контролируемой. При этом сумма доходов исчисляется с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2017 N 03-12-11/1/85902, от 11.02.2016 N 03-01-18/7239, от 11.02.2016 N 03-01-18/7229).
Отметим, кстати, что с 01.01.2017 сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми независимо от суммовых или других критериев (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
При определении суммы доходов для целей применения ст. 105.14 НК РФ доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами применительно к договорам займа должны определяться исходя из суммы процентов по договорам займа, а не самих заемных средств (письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29, п. 6 письма ФНС России от 11.07.2013 N ОА-4-13/12513@).
При этом оценка суммы доходов при определении лимита, установленного п. 3 ст. 105.14 НК РФ, может осуществляться исходя из рыночных цен, так как при определении суммы доходов по сделкам ФНС России для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).
Таким образом, для оценки налогового риска признания сделки контролируемой организации следует определить сумму доходов по сделкам с взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика.
При всем вышеизложенном согласно пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) вне зависимости от того, удовлетворяет ли сделка по договору займа условию пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (суммовому критерию в 1 млрд. руб.), она не признается контролируемой, если организации удовлетворяют одновременно следующим требованиям:
они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
они не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
они не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
они не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Резюмируя, можно заключить, что договор займа между взаимозависимыми организациями является контролируемой сделкой только в случае, если:
сумма доходов по всем сделкам между ними за календарный год (сумма цен сделок) превышает 1 млрд. руб.;
и при этом стороны договора не удовлетворяют требованиям пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Иными словами, договор займа не будет являться контролируемой сделкой, если сумма доходов по всем сделкам между взаимозависимыми организациями за календарный год (сумма цен сделок) будет меньше 1 млрд. руб., а при превышении 1 млрд. руб. — если будут выполняться критерии, установленные пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Напоминаем, что при наличии условий для признания сделки контролируемой налогоплательщик должен уведомить налоговые органы об указанной сделке (ст. 105.16 НК РФ).
Договор займа с невзаимозависимым лицом
В ряде случаев сделки между невзаимозависимыми лицами приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами. Признаки таких сделок приведены в п. 1 ст. 105.14 НК РФ, это:
посреднические сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг) — при определенных обстоятельствах;
сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.
Таким образом, по общим правилам в приведенных обстоятельствах мы не видим оснований для признания договора займа с юридическим лицом, не являющимся взаимозависимым по отношению к организации, контролируемой сделкой.
Вместе с тем еще раз напомним, что общее определение взаимозависимых лиц для целей налогообложения приведено в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, и это определение содержит не столько критерий прямого участия одного юридического лица в другом, но и исходит из особенностей отношений между юридическими лицами как в силу участия в уставных капиталах, так и в соответствии с каким-либо заключенным между лицами соглашением или при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (абзац второй п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Более того, как указано в п. 10 ст. 105.14 НК РФ, даже если сделка не отвечает признакам контролируемой, она может быть признана таковой в судебном порядке по заявлению ФНС России, при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным прочими нормами ст. 105.14 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 24.10.2013 N 03-01-18/44927).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;
— Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
— Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми;
— Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа;
— Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги);
— Вопрос: Одно юридическое лицо планирует выдать заем другому юридическому лицу под 1% годовых. Все стороны взаимоотношений являются резидентами РФ и применяют общий режим налогообложения. Дочерние организации при этом являются сельхозпроизводителями, применяющими налоговую ставку по налогу на прибыль организаций 0% на основании п. 1.3 ст. 284 НК РФ. Может ли одно юридическое лицо выдать заем другому юридическому лицу под 1% годовых в случае, если юридические лица не являются взаимозависимыми лицами, и в случае взаимозависимости юридических лиц (одно из них является учредителем (участником, акционером) другого со 100-процентным участием)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.);
— Вопрос: Какие риски могут быть при заключении договора беспроцентного займа между взаимозависимыми юрлицами (сделка по предоставлению займа между взаимозависимыми лицами не относится к контролируемым)? Можно ли в договоре займа определить процент за пользование займом меньше ставки рефинансирования (например, 3-4%)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.);
— Вопрос: Член совета директоров акционерного общества, являющийся сыном бенефициарного владельца данного общества, планирует предоставить заем акционерному обществу. Сделка будет одобрена Советом директоров как сделка с заинтересованностью. Заимодавец (резидент РФ) акционером общества (российской организации) не является. Его отец является основным акционером с долей 86%. Какие налоговые риски могут возникнуть в связи с этим как у общества, так и у члена совета директоров? Можно ли предоставить беспроцентный заем или заем под минимальный процент, который будет ниже ключевой ставки Банка России? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара
Ответ прошел контроль качества
16 июля 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) В письме Минфина России от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797 сказано, что особенности учета процентов по долговым обязательствам по сделкам между взаимосвязанными лицами в случае, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, в ст. 269 НК РФ не предусмотрены (здесь же пояснено, что для целей главы 25 НК РФ доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по долговым обязательствам по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами, в случае отсутствия у таких сделок в соответствии с НК РФ признаков отнесения к контролируемым определяются исходя из фактической ставки и учитываются на основании п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов). Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34200.
*(2) Так, например, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ одним из оснований признания сделки контролируемой является то обстоятельство, что одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций.
Источник
Какие нормативы сейчас применять, учитывая процентные расходы
Для рублевых кредитов и займов лимит равен ставке рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. А по долговым обязательствам в иностранной валюте — ставке Центробанка России, умноженной на коэффициент 0,8.
Сумма кредита или займа в договоре указана в иностранной валюте или условных единицах, но выдана в рублях? Тогда надо применять норматив, равный ставке рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. То есть здесь действует лимит, предусмотренный для рублевых долговых обязательств. Это подтверждают и чиновники (см., например, письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499).
Обратите внимание: перечисленные выше нормативы процентных расходов надо применять только до конца этого года. С 1 января 2013 года, если следовать сегодняшней редакции статьи 269 Налогового кодекса РФ, компании должны будут вернуться к старым, докризисным, лимитам. А они равны по рублевым кредитам и займам ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте — 15 процентам годовых.
Впрочем, велика вероятность, что законодатели опять внесут изменения в статью 269. И в будущем будут действовать новые лимиты. Об этом предупредили чиновники из Минфина России в письме от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/1/441.
Как часто определять лимит
Учет процентов по займам в части формирования лимита по обязательствам отличается рядом особенностей. В каком порядке рассчитывать норматив, а также относить сумму процентов к налоговым расходам, зависит от условий договора. А именно от того, может меняться ставка по такому договору в течение срока его действия или нет. Дальше расскажем о каждом случае подробнее.
По условиям договора процентная ставка может измениться
Если в договоре предусмотрена возможность менять процентную ставку, то лимит придется определять каждый раз, признавая расходы в налоговом учете (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). А делать это безопасно на конец каждого месяца. Даже если ваша компания рассчитывается по процентам раз в квартал или реже. Такое правило закреплено в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ. И никаких исключений для ситуаций, когда договор предусматривает другую периодичность уплаты процентов, здесь не прописано. Этот вывод подтверждает, в частности, письмо Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/62.
Правда, иногда инспекторы на местах настаивают на том, что признавать проценты в расходах нельзя до тех пор, пока их не уплатят кредитору. И такую точку зрения местным налоговикам даже удавалось отстоять в суде (постановление Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. № 11200/09).Но у вас есть выгодное разъяснение Минфина. Так что можете смело его применять. А если инспекторы попробуют придраться к ежемесячному начислению, покажите им также письмо ФНС России от 14 апреля 2010 г. № ШС-22-3/280@, доведенное до сведения налоговых инспекций. Здесь чиновники из главной налоговой службы призвали коллег игнорировать выводы ВАС РФ. Увидев официальные разъяснения вышестоящей службы, проверяющие скорее всего согласятся с вами.
Пример
ООО «Вереск» получило 1 октября 2012 года кредит в сумме 160 000 руб. на 24 месяца под 18 процентов годовых. В учетной политике ООО «Вереск» указано, что процентные расходы при расчете налога на прибыль определяются исходя из нормативов, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Для рублевых долговых обязательств лимит составляет 14,85 процента (8,25% × 1,8). Кредитный договор содержит условия об изменении процентной ставки за пользование кредитом. А значит, бухгалтер должен признавать процентные расходы в налоговом учете и определять норматив на конец каждого месяца.
За пользование кредитом со 2 по 31 октября ООО «Вереск» заплатило процентов на сумму 2360,66 руб. (160 000 руб. × 18% : 366 дн. × 30 дн.). Однако для целей налогообложения прибыли бухгалтер учел в конце октября расход в виде процентов в сумме 1947,54 руб. (160 000 руб. × 14,85% : 366 дн. × 30 дн.).
Кстати, пересчитывать сумму процентных расходов, которые вы признали в прошлые месяцы, с учетом новой ставки рефинансирования не нужно. Брать в расчет новое значение впервые надо при исчислении лимита на 30 сентября (за весь месяц).
Отдельно скажем про ситуацию, когда ваша компания гасит долговое обязательство. Здесь действует специальное правило. Дожидаться окончания месяца, чтобы признать проценты в налоговом учете, не нужно. Такой расход покажите на дату закрытия основного долга. Это предусмотрено статьей 272 Налогового кодекса РФ. На эту же дату определите и норматив списания процентов в расходы.
Например, ваша компания погасила всю сумму рублевого кредита 12 сентября 2012 года. А значит, лимит, в пределах которого можно признать сентябрьские проценты в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев, вы должны были исчислить исходя из ставки, равной 14,4 процента (8% × 1,8). То есть по старой ставке рефинансирования, действующей на 12 сентября. На эту же дату нужно признать проценты в расходах.
А что делать, если по условиям договора вы гасите основную сумму долга постепенно, частями? Тогда придется определять налоговые проценты вместе с нормативом еще и на каждую дату, когда ваша компания погашает часть кредита.
Пример
ООО «Отечество» получило 15 октября 2012 года кредит в сумме 160 000 руб. на шесть месяцев под 18 процентов годовых. В учетной политике компании указано, что процентные расходы при расчете налога на прибыль определяются исходя из нормативов, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Кредитный договор содержит условия об изменении процентной ставки за пользование кредитом. Компания уплачивает проценты ежемесячно 16-го числа. А 23 ноября компания должна погасить часть кредита — 80 000 руб.
За пользование кредитом с 16 октября по 15 ноября ООО «Отечество» заплатило 2439,34 руб. (160 000 руб. × 18% : 366 дн. × 31 дн.).
Для целей налогообложения прибыли бухгалтер учел в конце октября расход в виде процентов за период с 16 по 31 октября в сумме 1038,69 руб. (160 000 руб. × 14,85% : 366 дн. × 16 дн.). А 23 ноября, на дату погашения части кредита, проценты, списанные в налоговые расходы за период с 1 по 23 ноября, составят 1493,11 руб. (160 000 руб. × 14,85% : 366 дн. × 23 дн.).
Поскольку 23 ноября компания погасит лишь часть кредита, далее будут начисляться проценты в обычном порядке — на конец каждого месяца, в том числе 30 ноября. С учетом оставшейся части долга — 80 000 руб.
Процентная ставка по договору измениться не может
Учет процентов по займам в в части норматива при неизменой процентной ставке по договору осуществляется в особом порядке. Допустим, что об изменении ставки в договоре ничего не сказано. В таком случае норматив достаточно рассчитать один раз. На дату привлечения кредита или займа. То есть в день получения денег от кредитора (зачисления средств на расчетный счет). Этот вывод следует из статей 807 и 819 Гражданского кодекса РФ.
Выходит, что изменение ставки Центробанка с 14 сентября 2012 года не повлияет на расчет норматива в налоговом учете, если деньги поступили на счет вашей компании раньше этой даты.
А на какую дату определять налоговый норматив, если кредит (заем) выдают вашей компании частями? В этом случае процентный лимит логично пересчитывать каждый раз, получая часть денег.
Пример
ООО «Просторы» заключило в сентябре 2012 года кредитный договор. Деньги были получены двумя платежами — 10 сентября и 1 октября. В учетной политике ООО «Просторы» указано, что проценты в налоговых расходах признаются в пределах нормативов.
Банковский кредит предоставлен на пять лет под 17 процентов годовых.
На момент привлечения первой части кредита ставка рефинансирования ЦБР составляла 8 процентов годовых. На дату получения второй части кредита — 8,25 процента годовых.
Допустим, договор с банком не содержит условия об изменении процентной ставки. В этом случае предельный размер процентов в сентябре 2012 года составлял 14,4 процента (8% × 1,8).
А с октября 2012 года до сентября 2017 года лимит по процентам будет неизменно составлять 14,85 процента (8,25% × 1,8). Даже если в дальнейшем законодатели изменят сам принцип расчета норматива или Банк России скорректирует ставку рефинансирования. То есть в этом случае начисленные проценты будут учтены в налоговых расходах не полностью.
Как составить налоговый регистр по процентным расходам
Учет процентов по займам предполагает составление налоговых реестров по расходам. Рассчитывать проценты, которые можно включить в состав расходов, надо в аналитических налоговых регистрах. Этого прямо требует статья 328 Налогового кодекса РФ. При этом на каждое долговое обязательство заводите отдельный регистр. В нем отражайте сумму причитающихся по договору процентов и размер налоговых расходов.
Естественно, при расчете налога на прибыль следует учитывать наименьшую величину процентов — ту, которая рассчитана исходя из условий договоров или в рамках установленных нормативов.
Ниже вы найдете пример такого регистра на тот случай, если признаете процентные расходы в пределах нормативов, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. И при условии, что кредитный договор предусматривает изменение процентной ставки.
Не забудьте в документе предусмотреть все обязательные реквизиты налогового регистра. Они перечислены в статье 313 Налогового кодекса РФ. А именно наименование документа, дату или период его составления, измерители и содержание хозяйственной операции, подписи ответственных за заполнение документа сотрудников компании.
Важно
- До конца 2012 года норматив процентных расходов по рублевым долговым обязательствам равен ставке рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза.
- Как часто надо определять норматив процентов, зависит от условий договора
Источник