Учет векселей как обеспечение по займам

1. Юридические тонкости

Возможность использования векселей для удостоверения обязательства выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы предусматривается ст. 815 ГК РФ.

В этом случае отношения сторон по векселю регулируются не только гражданским законодательством в части отношений займа, но и законом о переводном и простом векселе (Федеральный закон от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ).

Вернее, нормы параграфа 1 части 42 Гражданского кодекса, посвященной регулированию отношений займа, с момента выдачи векселя применяются только в той части, в которой они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

С учетом вышеуказанных норм гражданского законодательства и бухгалтерские нормативные акты – в частности, п. 7 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» – также предусматривают, что организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей. Такой вексель в ПБУ 15/01 включается в категорию «выданные заемные обязательства».

2. Бухгалтерский учет займа, обеспеченного векселем

Итак, порядок учета финансовых векселей, выданных в обеспечение задолженности по займу, регулируется прежде всего нормами ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Планом счетов для учета задолженности по полученным займам – в том числе и по обеспеченным векселем – предусмотрены счета 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы. Причем согласно п. 8 ПБУ 15/01 организация обязана вести аналитический учет задолженности по выданным заемным обязательствам (в т.ч. по финансовым векселям) по заимодавцам, предоставившим займы, и по видам заемных обязательств. Следовательно, займы, обеспеченные финансовыми векселями, должны учитываться на отдельном субсчете к счету 66 или 67 (в зависимости от срока займа), который при составлении рабочего плана счетов можно назвать «Векселя выданные».

Как правило, по векселю начисляются проценты либо предусматривается дисконт:
— В первом случае номинал векселя совпадает с суммой полученного займа, а затем на эту сумму начисляются проценты в оговоренном между сторонами порядке.
— Во втором случае номинал векселя сразу превышает получаемую сумму займа (собственно, на величину причитающихся заимодавцу процентов). И как такового отдельного начисления процентов уже не производится – просто при наступлении срока погашения заемщик возвращает не ту сумму, которую получал, а ту сумму, которая указана в качестве номинала векселя. Вот эта разница между номиналом векселя и фактически полученной суммой и называется дисконт.

Порядок учета процентов и дисконта прописан в п. 18 ПБУ 15/01.

В любом случае векселедатель должен отразить сумму, указанную в векселе (вексельную сумму) как кредиторскую задолженность – на счете 66 или 67. При этом если вексель напрямую обменивается на деньги, возможна прямая корреспонденция по дебету счетов учета денежных средств (например, 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета») и кредиту счетов 66 или 67. Если же дата передачи векселя по акту не совпадает с датой получения денежных средств, для учета расчетов с заимодавцем имеет смысл применять счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если вексель был выдан для получения займа денежными средствами сумму процентов или дисконта в конечном счете надо включать в состав прочих расходов, т.е. относить в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация начисляет проценты на вексельную сумму, бухгалтеру нужно показывать задолженность по такому векселю с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. Иными словами, нужно регулярно – исходя из установленных условий, например, ежемесячно – производить начисление процентов по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 или 67.

Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав прочих расходов организация вправе предварительно учитывать их как расходы будущих периодов, т.е. использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». Применение или неприменение счета 97 должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

Особенно актуально использовать счет 97 в случае, если по векселю предусмотрен дисконт, т.е. полученная сумма займа превышает номинал векселя, ведь в этом случае бухгалтер получает возможность сразу в момент выдачи векселя отразить по кредиту счета 66 или 67 всю номинальную сумму векселя, которая подлежит погашению, и при этом отразить:
— сумму, фактически полученную от заимодавца, по дебету счетов учета денежных средств;
— а сумму дисконта (разницу между номиналом векселя и полученной суммой) – по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным (ежемесячным) списанием в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В налоговом учете следует учесть, что и для целей налогообложения прибыли при общем режиме, и для целей учета расходов при упрощенной системе налогообложения (если выбран объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», в соответствии с нормами ст. 269 НК РФ можно включать только ту сумму процентов (дисконта), которая не превышает исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующую на момент признания расходов в виде процентов, увеличенную в 1,1 раза.

Впрочем, если у организации имеются и другие долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях (т.е. другие займы, тоже обеспеченные векселями, в той же валюте, на те же сроки и в сопоставимых суммах), она сможет включить в состав расходов проценты в сумме, не превышающей исчисленную исходя из средней ставки процента по этим сопоставимым обязательствам, если фактические ставки по отдельным обязательствам не будут более чем на 20% отклоняться от этого среднего уровня процентов. Однако на практике применение данной нормы вызывает значительные затруднения, поэтому чаще бухгалтеры ориентируются именно на ставку рефинансирования, которая, напомним, в данный момент – с 10 июня 2008 года – составляет 10,75% годовых.

Что такое вексель?

Учет собственных векселей

Учет чужих векселей в составе финвложений

Учет чужих векселей, не являющихся финвложениями

Итоги

Что такое вексель?

Вексель — ценная бумага, содержащая обязательство об уплате ее держателю указанной в ней суммы. На особенности отражения векселя в бухгалтерском учете влияет то, что он может быть:

• собственным или чужим;
• простым (составленным между 2 лицами) или переводным (оформленным при участии третьего лица, которое будет осуществлять платеж, погашая свой долг перед векселедателем);
• дисконтным (передаваемым по цене, отличающейся от указанной в нем), процентным (предусматривающим начисление определенного процента на отраженную в нем сумму) или беспроцентным (с нулевой процентной ставкой);
• долговым обязательством, средством расчетов, займов или вложения средств.

Крайне важным для этого документа является соблюдение требований к правилам оформления и, в частности, указание в нем (пп. 1 и 75 положения «О переводном и простом векселе», утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341):

• его наименования;
• даты и места его составления;
• предложения или обещания об уплате определенной суммы;
• названия ее плательщика;
• срока уплаты;
• места платежа;
• кому или по чьему приказу совершается платеж;
• подписи лица, выдавшего вексель.

Допустимо:

• Не указывать срок уплаты. Тогда вексель оплачивают по его предъявлении.
• Не приводить мест составления и платежа. В этом случае ими будет считаться место нахождения плательщика, отраженное рядом с его названием.
• Дополнительно вносить сведения о величине процентной ставки и дате начала ее применения для векселя, являющегося процентным.
• Существование противоречий между суммой платежа, внесенной в вексель цифрами и прописью. Правильной будет считаться сумма, указанная прописью.
• Передавать не только переводной, но и простой вексель.

Вексель может оформляться только на бумажном носителе (ст. 4 закона РФ «О переводном и простом векселе» от 11.03.1997 № 48-ФЗ). Факт его передачи отражают в соответствующих договоре и акте. Наличие договора необязательно при выдаче собственного векселя.

Учет собственных векселей

Собственный вексель обычно выдает покупатель поставщику в ситуации, когда он не может расплатиться за поставку деньгами. Такой вексель во взаимоотношениях этих двух сторон имеет характер долговой расписки и как ценная бумага до передачи его третьему лицу не учитывается. Его выдача-получение отражается у покупателя и поставщика на тех же счетах учета расчетов, что и основной долг. Изменяется только аналитика:

• у покупателя:

Дт 60расч Кт 60векс,

где:

60расч — субсчет отражения долга за поставку,

60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

• у поставщика:

Дт 62векс Кт 62расч,

где:

62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя,

62расч — субсчет отражения долга по отгрузке.

Одновременно обе стороны показывают появление у себя такого векселя за балансом:

• покупатель — как обеспечение выданное:

Дт 009;

• поставщик — как обеспечение полученное:

Дт 008.

Если вексель процентный, то по нему ежемесячно будет начисляться доход, увеличивающий сумму долга покупателя по векселю:

• у покупателя:

Дт 91 Кт 60векс,

где 60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

• у поставщика:

Дт 62векс Кт 91,

где 62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя.

Оплата по векселю отразится как закрытие долга по нему:

• у покупателя:

Дт 60векс Кт 51,

где 60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

• у поставщика:

Дт 51 Кт 62векс,

где 62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя.

Одновременно векселя будут списаны с забалансовых счетов:

• у покупателя:

Кт 009;

• у поставщика:

Кт 008.

Подробнее о забалансовых счетах читайте в статье «Правила ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах».

Учет чужих векселей в составе финвложений

Признакам финвложений отвечают векселя, приобретенные по цене ниже номинала или процентные, т. е. способные приносить доход (п. 2 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).

Их учитывают на отдельном субсчете счета 58-2 (план счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в оценке, соответствующей сумме затрат на приобретение (п. 9 ПБУ 19/02) или согласованной, рыночной, оценочной стоимости (пп. 12–17 ПБУ 19/02).

Векселя могут поступить несколькими путями, и это определит проводки по оприходованию векселя в бухгалтерском учете. Например:

• при покупке этой ценной бумаги:

Дт 58-2 Кт 76;

• оплате покупателя за поставку векселем третьей стороны:

Дт 58-2 Кт 62;

• получении ее в качестве вклада в УК:

Дт 58-2 Кт 75;

• операциях обмена имуществом:

Дт 58-2 Кт 91,

Дт 91 Кт 10 (01, 04, 41, 43, 58);

• безвозмездном поступлении:

Дт 58-2 Кт 91.

Посмотреть примеры отражения в учете векселей в различных ситуациях вы можете в КонсультантПлюс:

Получите пробный доступ к К+ бесплатно и переходите в материал.

Поскольку каждая долговая бумага индивидуальна, векселя в бухгалтерском учете отражают поштучно и оценку при выбытии делают по стоимости каждой единицы. Процесс выбытия проводят через счет 91, формируя на нем финрезультат от этой операции. При этом в дебет счета 91 относят учетную стоимость векселя:

Дт 91 Кт 58-2.

А по кредиту счета 91 сумма формируется в зависимости от того, каким путем происходит выбытие. Например, через:

• погашение или продажу:

Дт 76 Кт 91;

• оплату векселем поставки:

Дт 60 Кт 91;

• вклад в УК:

Дт 58-1 Кт 91;

• выдачу займа:

Дт 58-3 Кт 91;

• обмен имуществом:

Дт 10 (01, 04, 41, 43, 58) Кт 91.

Реализация векселей обложению НДС не подлежит (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Нужно ли при операциях с векселями вести раздельный учет НДС, узнайте из Готового решения от КонсультантПлюс, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Доход по векселю со стоимостью приобретения ниже его номинала можно учесть одним из двух способов, выбор между которыми нужно отразить в учетной политике:

• либо учетная стоимость векселя меняться не будет (п. 21 ПБУ 19/02) и учтется в момент его выбытия, отразившись в финрезультате;
• либо увеличение учетной стоимости до номинала будет делаться равномерно в течение срока обращения векселя (п. 22 ПБУ 19/02):

Дт 58-2 Кт 91.

Начисление процентов по векселю происходит ежемесячно, но учетную стоимость финвложений они не увеличивают (п. 21 ПБУ 19/02) и поэтому отражаются на счетах учета расчетов:

Дт 76 Кт 91.

Сумма этих процентов будет включена в учетную стоимость векселя при его выбытии:

Дт 91 Кт 76.

Об аналитике счета 58 и ее взаимосвязи с данными строк бухбаланса читайте в статье «Финансовые вложения в балансе — это…».

Учет чужих векселей, не являющихся финвложениями

Векселя беспроцентные, приобретенные по номинальной стоимости или по цене выше номинала, не отвечают условию о доходности, установленному для учета их в качестве финвложений (п. 2 ПБУ 19/02). По этой причине их учитывают не на счете 58, а в расчетах, используя для этого счет 76.

Пути их поступления и выбытия могут быть такими же, как и у доходных векселей, но в проводках по поступлению вместо счета 58 будет задействован счет 76, и со счета 76 при выбытии таких векселей в дебет счета 91 будет списываться их учетная стоимость.

Об особенностях учета расчетов векселями при применении УСН читайте в материале «Перечень расходов при УСН “доходы минус расходы”».

Итоги

Векселя в бухгалтерском учете имеют свои особенности отражения. Эти особенности обусловлены как существованием собственных и чужих векселей, так и делением последних на доходные и не приносящие дохода.