2.15. Учет кредитов и займов
Согласно гражданскому законодательству, возможны
два варианта юридического оформления предоставления заемных средств:
·
договор
займа;
·
договор
кредита.
По договору займа одна сторона (заимодавец)
передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую
же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же
рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента
передачи денег или других вещей.
Займы могут предоставлять как юридические, так и
физические лица. Договор займа должен быть заключен в письменной форме. Однако
если заем предоставлен физическим лицом в размере менее 10 МРОТ, установленных
законодательством, то он может быть осуществлен без подтверждения договором в
письменном виде. В этом случае для подтверждения договора займа и его условий
достаточно расписки заемщика или иного документа, удостоверяющего передачу
заимодавцем определенной денежной суммы или количества вещей.
Займы имеют несколько разновидностей:
·
целевой
заем;
·
вексель;
·
облигация.
Бухгалтерский учет кредитов и займов
Обобщение информации о состоянии кредитов и
займов, полученных предприятием, производится на синтетических пассивных балансовых
счетах:
•
краткосрочных
займов и кредитов — 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
•
долгосрочных
займов и кредитов (полученных на срок более года) — 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам».
Суммы полученных предприятием кредитов и займов
отражаются в учете следующим образом:
Дебет 50, 51, 52, 55, 60 Кредит 66, 67.
Долгосрочные кредиты и займы могут учитываться
двумя способами:
1) на счете 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» до истечения срока их погашения;
2) на счете 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» до тех пор, пока до срока их погашения останется 365 дней. После
этого срока сумма кредита переводится на счет 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам».
Выбранный порядок учета долгосрочных кредитов
(займов) отражается в учетной политике предприятия.
Займы, привлеченные путем выпуска и размещения
облигаций, учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При
этом:
• если облигации размещаются по цене,
превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи:
Дебет 51 и др. Кредит 66, 67— по номинальной
стоимости облигаций;
Дебет 51 и др. К 98 «Доходы будущих периодов» —
на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью.
Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих
периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на
счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
если облигации размещаются по цене ниже их
номинальной стоимости (с дисконтом), то разница между ценой размещения и номинальной
стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения
облигаций:
Дебет 91-1 Кредит 66, 67.
Предприятие может установить в своей учетной
политике, что дисконт по облигациям предварительно учитывается в составе
расходов будущих периодов. Будут сделаны бухгалтерские записи:
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 66,
67.
В дальнейшем часть превышения номинальной
стоимости займа над ценой его размещения (сумма дисконта) ежемесячно в течение
срока обращения облигаций включается в состав операционных расходов:
Дебет 91—2 Кредит 97.
Начисленные суммы процентов учитываются
обособленно. Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты, которые
эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражаются бухгалтерскими
записями:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
Предприятие может установить в своей учетной
политике, что проценты, подлежащие выплате по облигациям, учитываются в
составе расходов будущих периодов. Будут сделаны бухгалтерские записи:
Дебет 97 Кредит 66, 67.
В дальнейшем сумма процентов ежемесячно, в
течение срока обращения облигаций, включается в состав операционных расходов:
Дебет 91-2 Кредит 97.
На суммы погашенных кредитов и займов делают
бухгалтерские записи:
Дебет 66, 67 Кредит 50, 51, 52, 55.
Кредиты и займы, не оплаченные в срок,
учитываются обособленно.
Аналитический учет как краткосрочных, так и
долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным
организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
При получении займа и кредита предприятие несет
затраты, которые могут быть:
·
основными;
·
дополнительными.
К основным затратам относятся:
·
проценты,
подлежащие уплате по займам и кредитам;
·
курсовые
разницы по процентам, подлежащим уплате по займам или кредитам.
Основные затраты по займам и кредитам включаются
в состав операционных расходов.
На суммы основных затрат по кредитам и займам
делают бухгалтерские записи:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67
К дополнительным затратам относятся расходы,
связанные с получением займов или кредитов, по оплате:
·
юридических
и консультационных услуг;
·
копировально-множительных
работ;
·
налогов
и сборов;
·
экспертиз;
·
услуг
связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением займов или кредитов.
На суммы дополнительных затрат по кредитам и
займам делают бухгалтерские записи:
Дебет 91-2 Кредит 60, 76.
Правилами бухгалтерского учета установлен особый
порядок отражения затрат по полученным займам и кредитам в случаях их использования
на приобретение:
·
инвестиционных
активов (основных средств или имущественных комплексов);
·
материально-производственных
запасов или иных ценностей.
В случаях строительства, сооружения и
приобретения основных средств за счет кредитов банка или займов порядок учета
затрат по кредитам (займам) зависит от того, начисляется по основным средствам
амортизация или нет.
Если амортизация по основному средству не
начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в
составе операционных расходов. Перечень основных средств, по которым амортизация
не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01.
Если амортизация по основному средству
начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость
основных средств. Данный порядок действует при выполнении следующих условий:
·
предприятие
понесло расходы по покупке основных средств или начаты работы по его
строительству;
·
наступил
срок уплаты процентов по кредиту (займу);
·
стоимость
основного средства отражена в составе капитальных вложений;
·
основное
средство не введено в эксплуатацию.
Будут сделаны записи на счетах бухгалтерского
учета:
Дебет 08 Кредит 66, 67.
При невыполнении этих условий все затраты,
связанные с получением кредита, учитываются в составе операционных расходов.
Будут сделаны записи на счетах бухгалтерского
учета:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
Если для покупки материалов был получен кредит
(заем), то проценты по кредиту (займу) включаются в фактическую себестоимость
заготовленных материалов:
Дебет 10 Кредит 66, 67.
Проценты по кредиту увеличивают стоимость
материалов только при условии, что они начисляются до оприходования материалов
на складе предприятия. После этой даты проценты по кредитам включаются в
состав операционных расходов (Д 91-2 «Прочие расходы»).
При уступке права требования, принадлежащего
кредитору на основании обязательства, оно может быть передано им другому лицу
по сделке или перейти к другому лицу на основании закона, за исключением
регрессных требований.
Гражданским законодательством определен порядок
перехода прав кредитора к другому лицу:
·
для
перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласия должника, если
иное не предусмотрено законом или договором;
·
если
должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к
другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных
последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается
исполнением надлежащему кредитору.
Если иное не предусмотрено законом или договором,
право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на
тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к
новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а
также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные
проценты.
Права кредитора по обязательству переходят к
другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:
·
в
результате универсального правопреемства в правах кредитора;
·
по
решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого
перевода предусмотрена законом;
·
вследствие
исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не
являющимся должником по этому обязательству;
·
при
суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление
страхового случая;
·
в
других случаях, предусмотренных законом.
На отдельных субсчетах «Вексельный заем» к счетам
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям
учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.
Операции учета (дисконта) векселей и иных
долговых обязательств отражаются организацией-векселедержателем следующим
образом;
Дебет 51, 52 Кредит 66, 67 — на сумму фактически
полученных денежных средств.
Дебет 91-2 Кредит 66, 67.
Дисконт и проценты по векселям отражаются в
бухгалтерском учете в том же порядке, что и по облигациям.
Операции учета (дисконта) векселей и иных
долговых обязательств закрываются на основании извещения кредитной организации
об оплате путем отражения суммы векселя:
Дебет 66 субсчет «Вексельный заем», 67 субсчет
«Вексельный заем» Кредит 62, 76.
При возврате организацией-векселедержателем
денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета
(дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в
установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств
по платежу производится запись:
Д 66 субсчет «Вексельный заем», Д 67 «Вексельный
заем» Кредит 50,51, 52, 55.
При этом задолженность по расчетам с
покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными
векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей
ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или
иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями,
заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о
деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на
счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» обособленно.
Контрольные
вопросы:
1.
Что называется
займом?
2.
На каких счетах
бухгалтерского учета отражаются займы и кредиты?
3.
Что относят к
основным затратам по займам и кредитам?
4.
Назовите
особенности учета вексельных займов.
Источник
Чем отличается заем от кредита?
Кредит представляет собой денежные средства, перечисленные кредитной организацией заемщику. При этом последний осуществляет выплату процентов за пользование такими заемными средствами.
Важным отличием займа от кредита является то, что заем — привлеченные средства организаций и физлиц, выраженные деньгами или их натуральным эквивалентом.
С учетом указанных определений можно выделить, чем кредит отличается от займа:
- кредит выдает только банк, а заем могут предоставлять физлица, организации и ИП;
- кредит подразумевает выплату кредитору процентов за пользование выданной суммой, выдача займов такого обязательного условия не содержит: они могут быть и беспроцентными;
- кредит выдается исключительно денежными средствами, заем — как деньгами, так и в виде натурального эквивалента (товаром, например).
См. также «Возможен ли беспроцентный заем между юридическими лицами?».
Какие проводки содержит бухучет кредитов и займов полученных?
В бухгалтерском учете особых отличий займа от кредита нет. Так, правила учета кредитов и займов в бухгалтерском учете описаны в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
К расходам при этом следует относить:
- проценты за пользование кредитами и займами;
- прочие сопутствующие расходы: оплату консультационных и информационных услуг, экспертную оценку договора о выдаче кредита или займа и др.
Проценты, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, учитываются одним из следующих способов:
- равномерно в течение всего срока действия договора,
- в порядке, предусмотренном условиями договора, если это не нарушает равномерности их учета.
Прочие расходы, связанные с кредитами и займами, следует учитывать равномерно на протяжении всего срока договора.
Бухучет заимствованных активов ведется с использованием следующих счетов:
- 66 — по договорам сроком действия 12 месяцев и менее;
- 67 —по договорам, действующим больше 12 месяцев.
Порядок бухучета полученных кредитов и займов рассмотрим на примерах.
Пример бухучета полученного кредита
Пример 1
Организация получила кредит 2 февраля в сумме 1 500 000 руб. Процентная ставка — 10%. Срок договора о выдаче кредита — 24 месяца. Сумма ежемесячного платежа — 62 500 руб. Договором с банком предусмотрена оплата процентов и погашение суммы кредита ежемесячно на последнее число каждого месяца. Проценты начисляются со следующего дня после получения кредита.
В феврале организация сделает следующие проводки:
2 февраля
Дт 51 Кт 67.1 — кредит получен на расчетный счет организации в сумме 1 500 000 руб.
28 февраля
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: 1 500 000 / 365 × 26 × 10% = 10 684,93 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 10 684,93 руб.
Дт 67.1 Кт 51 — частичное погашение кредита — 62 500 руб.
Проводки в марте:
31 марта
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: (1 500 000 – 62 500) / 365 × 31 × 10% = 12 208,90 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 12 208, 90 руб.
Дт 67.1 Кт 51 — частичное погашение кредита — 62 500 руб.
Данный кредит, являясь долгосрочным, будет отражен по строке 1410 «Заемные средства» бухгалтерского баланса в сумме, учтенной по кредитовому сальдо счета 67.
Если бы кредит был краткосрочным, его следовало бы отразить по строке 1510 «Заемные средства» бухбаланса.
Коммерческий кредит и товарные векселя показываются по строкам:
- 1450 «Прочие обязательства» (по долгосрочной задолженности);
- 1520 «Кредиторская задолженность» (по краткосрочной задолженности).
Следует отметить, что в случае, если средства были получены с целью приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, проценты необходимо отражать с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Дт 08 Кт 66.2/67.2). Исключение из указанного правила делается для хозсубъектов, ведущих учет упрощенным способом, которые вправе для этих целей применять счет 91.2 (п. 7 ПБУ 15/2008).
Все подробности отражения заемщиком в бухгалтерском учете получения и возврата займа или кредита рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс.
О бухучете кредиторской задолженности см. статью «Как кредиторская задолженность отражается на счетах?».
Как отразить в бухгалтерском учете выданные кредиты и займы?
Учет займов выданных регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Для отражения займов в бухучете заимодавец применяет счет 58 «Финансовые вложения».
Пример 2
Организация выдала заем 1 марта сроком на 1 год. Сумма займа — 3 000 000 руб. Процентная ставка по займу — 15% годовых. В соответствии с условиями договора заемщик выплачивает проценты за каждый день пользования займом на конец каждого месяца. Проценты начинают начисляться со дня, следующего за днем выдачи займа, Договором не предусмотрено частичное погашение суммы займа на ежемесячной основе.
В октябре заимодавец отразил:
1 марта
Дт 58 Кт 51 — выдача займа — 3 000 000 руб.
31 марта
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены от заемщика — 36 986,30 руб.
Проводки в апреле:
30 апреля
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты за апрель: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены — 36 986,30 руб.
Проводки в мае:
31 мая
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 /365 × 31 × 15% = 38 219,18 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты поступили на расчетный счет — 38 219,18 руб.
…и так далее до 28 февраля следующего года.
Сумму займа заимодавец отразит в бухбалансе по строке 1170 «Финансовые вложения» в размере 3 000 000 руб.
Бухучет беспроцентных займов выданных
Пример 3
Рассмотрим условия из примера 2, при этом предположим, что договором была предусмотрена выдача беспроцентного займа.
Тогда проводки у заимодавца будут выглядеть так:
1 марта
Дт 76 Кт 51 — выдача беспроцентного займа 3 000 000 руб.
Следующей и последней записью в учете заимодавца будет проводка Дт 51 Кт 76 (она появится в день возврата займа).
ВАЖНО! Займы, выданные на беспроцентных условиях, для компании-заимодавца не являются финвложениями (п. 2 ПБУ 19/02), поскольку не выполняется существенное условие признания таковыми активов: их способность приносить доход. В то же время предусматривающий проценты выданный заем будет считаться таковым (п. 3 ПБУ 19/02).
В отчетности заимодавца выданный заем будет отражаться по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом организация может детализировать в бухбалансе вид дебиторской задолженности: краткосрочная задолженность со сроком 12 месяцев и менее и долгосрочная задолженность со сроком более 12 месяцев.
Как учесть беспроцентный заем, выданный сотруднику, читайте здесь.
Каковы особенности налогового учета кредитов и займов?
Полученные кредитные или заемные средства не являются доходом в целях исчисления налога на прибыль для их получателя в силу норм подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Также не являются расходом выданные средства с учетом положений п. 12 ст. 270 НК РФ. Аналогично не являются доходами и расходами средства, полученные и выплаченные в счет погашения кредита или займа.
При этом суммы начисленных и уплаченных процентов полностью признаются внереализационными расходами в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Момент отражения в расходах сумм процентов определяется согласно п. 8 ст. 272 НК РФ:
- на конец каждого месяца,
- на дату погашения кредита или займа (если они полностью выплачены).
Подробнее см. в материале «Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2019».
Сумма процентов при наличии контролируемой задолженности включается в состав внереализационных расходов в размере, предусмотренном в ст. 269 НК РФ.
Проценты, полученные в рамках договоров о выдаче кредитов и займов, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Следует отметить, что различия в бухгалтерском и налоговом признании в расходах начисленных сумм процентов при инвестиционном кредите или при наличии контролируемой задолженности вызывают возникновение временных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Практические ситуации для заемщика и заимодавца, связанные с учетом процентов по займам и кредитам, рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс.
Возможно ли погашение процентов займа взаимозачетом?
Одним из способов взаиморасчетов при погашении процентов по договору займа контрагенты вправе выбрать зачет взаимных требований. Зачет требований возможен при соблюдении 3-х условий (ст. 410 ГК РФ):
- займодавец и заемщик имеют друг к другу встречные требования;
- требования обеих компаний однородны;
- срок исполнения встречного требования уже наступил.
Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
Понятие однородное требование законодательно не закреплено. Согласно п. 7 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65 указано, что требование, предъявляемое к зачету, может не соответствовать обязательствам одного вида. Из этого следует, что однородными признаются обязательства, связанные с исполнением различных договоров, но с одинаковым способом погашения и выраженным в одной валюте.
Пример:
Компания «Строймастер» получила процентный займ от ООО «Альянс» на сумму 20 млн руб. под 15% годовых сроком на 1 год с выплатой процентов по окончании периода кредитования. То есть вернуть «Строимастер» обязан 20 млн руб. основного долга и 3 млн руб. процентов (20 млн.руб * 10%).
По данной операции компании зафиксировали в учете следующие проводки:
ООО «Альянс» приобрело офисное помещение у компании «Строймастер» за 3 млн руб.. Компании зафиксировали в учете проводки:
Фирма «Строймастер» направила заявление о зачете взаимных требований на сумму 2 млн руб.
Проводки у контрагентов будут выглядеть следующим образом:
Итоги
Бухучет полученных кредитов и займов находит свое отражение на счетах: 66 — для краткосрочных договоров, 67 — для долгосрочных, а выданные займы отражаются заимодавцем по счетам: 58 — по процентным займам, 76 — по беспроцентным займам. Проценты по кредиту и займу являются внереализационными доходами для кредитора и внереализационными расходами для заемщика.
Источники:
- Налоговый кодекс РФ
- Гражданский кодекс РФ
- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65
Источник
