Налоговый учет процентов по займам и кредитам
Российский налоговый
курьер, N 21, 2009 год
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налог на прибыль
Вайтман Е.В.,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Проценты по заемным
средствам — очень распространенная статья расходов организаций. С
сентября 2008 года порядок налогового учета процентов
корректировался уже несколько раз. Посмотрим, как следует отражать
проценты по займам и кредитам в целях налогообложения прибыли
При расчете налога на
прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого
вида (кредитам, займам, товарным и коммерческим кредитам,
банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям)
включаются в состав внереализационных расходов. Это установлено в
подпункте
2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такие расходы признаются в
налоговом учете по правилам, изложенным в статье
269 НК РФ. Если выполняются определенные условия, установленные
в названной статье, проценты по долговым обязательствам могут быть
учтены в фактически начисленном размере. В противном случае они
признаются расходом только в пределах нормативов.
Общие
принципы учета процентов по долговым обязательствам
Для целей налогового
учета можно учесть проценты по любым займам и кредитам вне
зависимости от характера предоставленного займа или кредита —
текущего и (или) инвестиционного*. Так сказано в абзаце 2 подпункта
2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Иными словами, даже если кредит
взят и использован на приобретение производственного оборудования,
сумма начисленных по нему процентов в налоговом учете не включается
в первоначальную стоимость основного средства, а отражается в
составе внереализационных расходов**.
________________
*
Об учете расходов, связанных с привлечением и использованием
инвестиционных кредитов, читайте на с.22 РНК, 2009, N 18. — Примеч.
ред.
** Аналогичное мнение
высказал Минфин России в письмах
от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37.
Расходом признается
только сумма процентов, начисленных за фактическое время
пользования заемными средствами исходя из процентной ставки по
займу или кредиту, установленной в договоре займа или кредитном
договоре (абз.2 подп.2
п.1 ст.265 НК РФ). Значит, в случае продления срока пользования
заемными средствами (например, при погашении кредита через семь
месяцев вместо изначально предусмотренных договором шести месяцев)
организация имеет право учесть проценты по кредиту за все время
пользования заемными средствами. И наоборот — при досрочном
погашении кредита можно признать проценты лишь за то время, в
течение которого они фактически начислялись.
Поскольку все расходы,
учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны
соответствовать требованиям пункта 1
статьи 252 НК РФ, во внереализационные расходы включаются
проценты только по тем заемным средствам, которые были
израсходованы на осуществление деятельности, направленной на
получение дохода.
Дата
признания расходов в виде процентов
Организации, определяющие
в налоговом учете доходы и расходы по методу начисления, признают
расходы в виде процентов по займам и кредитам на конец того
отчетного (налогового) периода, к которому данные проценты
относятся (п.1
ст.272 НК РФ). При этом следует учитывать правила,
установленные в пункте 8
статьи 272 НК РФ:
—
если срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на
один отчетный период, проценты включаются в состав
внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного
периода — I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного
года. Компании, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из
фактически полученной прибыли, признают расходы в виде процентов по
таким договорам на конец месяца, двух месяцев, трех месяцев и так
далее до окончания календарного года (абз.1 п.8
ст.272 НК РФ);
—
если срок действия договора займа (кредита) находится в пределах
одного отчетного периода, проценты включаются во внереализационные
расходы в последний день действия договора или в день возврата
заемных средств (абз.2 п.8
ст.272 НК РФ);
—
если договор займа (кредита) прекращен до истечения отчетного
периода, проценты отражаются во внереализационных расходах в
последний день действия договора (абз.2 п.8
ст.272 НК РФ);
—
в случае возврата займа (кредита) до окончания отчетного периода
проценты включаются в расходы в день погашения долгового
обязательства (абз.2 п.8
ст.272 НК РФ).
Отметим, что в
аналитическом учете компании должны отражать сумму процентов,
причитающуюся (начисленную) к выплате, на конец каждого месяца.
Такое требование установлено в пункте 4
статьи 328 НК РФ. Однако признание расхода в виде процентов
осуществляется на конец (в последний день) соответствующего
отчетного периода. Об этом Минфин России напомнил в письмах
от 21.05.2009 N 03-03-05/91 и от
09.06.2009 N 03-03-06/1/383.
Итак, при методе
начисления дата признания указанных расходов не зависит ни от срока
выплаты процентов, установленного в договоре займа (кредита), ни от
даты фактического перечисления процентов кредитору.
Иначе обстоят дела у
организаций, применяющих кассовый метод. Проценты за пользование
заемными средствами такие компании вправе учесть во
внереализационных расходах только после их фактической уплаты
(подп.1
п.3 ст.273 НК РФ).
Справка
Гражданский кодекс о договоре займа и
кредитном договоре
По договору займа одна
сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне
(заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками. При этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую
же сумму денег (сумму займа) или равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества (п.1
ст.807 ГК РФ).
Договор займа считается
заключенным с момента передачи заемщику денег или других вещей.
Такой договор может быть возмездным, то есть предусматривать уплату
процентов заимодавцу за пользование денежными средствами, или
безвозмездным (ст.809
ГК РФ).
Кредитный договор
является одной из разновидностей договора займа. По кредитному
договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются
предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на
условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1
ст.819 ГК РФ). Исходя из приведенных определений, отличия
кредитного договора от договора займа состоят в следующем:
—
предметом кредитного договора могут быть только денежные средства
(предметом договора займа — не только деньги, но и другие
вещи);
—
заимодавцем по кредитному договору вправе выступать лишь банк или
иная кредитная организация (заимодавцем по договору займа — любая
организация);
—
кредитный договор всегда является возмездным (договор займа может
быть безвозмездным)
Обратите внимание
Что понимается под
сопоставимыми объемами, сроками и аналогичным обеспечением долговых
обязательств?
В
Налоговом кодексе не содержится
ответа на данный вопрос. Минфин России рекомендует организациям
установить собственный порядок определения сопоставимости по
критериям объемов, сроков и обеспечений долговых обязательств и
закрепить его в учетной политике до начала налогового периода
(письма
от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 и от
29.07.2009 N 03-03-05/141). Ведь согласно абзацу 5 статьи
313 НК РФ налогоплательщики самостоятельно организуют систему
налогового учета и порядок его ведения. При разработке данного
порядка необходимо исходить из принципа существенности и обычаев
делового оборота. Как правило, существенным считается отклонение
более чем на 20% в сторону повышения или понижения. Именно такой
критерий существенности используется в статьях
40, 269,
280
и 305 НК
РФ.
Например, организация
может прописать в учетной политике, применяемой для целей
налогообложения, что долговые обязательства считаются выданными на
сопоставимых условиях, если они соответствуют следующим критериям
(необходимо одновременное соответствие всем четырем критериям):
—
долговые обязательства выданы в одной и той же валюте (рублях,
долларах, евро);
—
в зависимости от сроков пользования обязательства относятся к одной
и той же из групп: к краткосрочным (со сроком пользования заемными
средствами, не превышающим трех месяцев), среднесрочным (со сроком
пользования свыше трех месяцев, но не более одного года) или
долгосрочным (со сроком пользования свыше одного года);
—
суммы долговых обязательств не отличаются между собой более чем на
20%;
—
обязательства предоставлены под одинаковое обеспечение:
поручительство третьей стороны, банковскую гарантию, залог
имущества (равноценных по стоимости объектов недвижимости, товаров
в обороте, ценных бумаг)
Размер
процентов, признаваемых расходом
При расчете налога на
прибыль проценты по займам и кредитам могут быть включены во
внереализационные расходы в фактическом размере либо в пределах
определенных нормативов (п.1
ст.269 НК РФ). Какой из указанных вариантов использовать в той
или иной ситуации? Ответ на этот вопрос зависит от того, есть ли у
заемщика другие долговые обязательства перед российскими
организациями, полученные в том же квартале на сопоставимых
условиях.
Долговые обязательства
признаются сопоставимыми, если они выданы (абз.2 п.1
ст.269 НК РФ):
—
в той же валюте;
—
на те же сроки;
—
в сопоставимых объемах (суммах);
—
под аналогичные обеспечения.
Обратите внимание:
условия предоставления долгового обязательства можно считать
сопоставимыми, если одновременно выполняются все четыре названных
условия. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19.05.2009 N
3-2-13/74. В нем также отмечено, что налогоплательщик не вправе
определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых
обязательств только по нескольким из перечисленных критериев.
Следовательно, нельзя устанавливать разный набор критериев по
различным видам долговых обязательств (например, по процентам по
ссудам банков принимать во внимание только валюту займа и его
сумму, а по процентам по товарным и коммерческим кредитам — валюту,
сумму и срок пользования заемными средствами).
Перечень критериев
сопоставимости займов, приведенный в абзаце 2 пункта 1
статьи 269 НК РФ, является закрытым. Организации не вправе
самостоятельно дополнять или иным образом изменять этот
перечень.
Пример 1
В
течение III квартала 2009 года ООО «Стандарт» получило два
банковских кредита и три займа. Условия их предоставления приведены
в таблице на с.14. В налоговой учетной политике организации указано
следующее:
—
займы и кредиты признаются полученными на сопоставимых условиях,
если они выданы в той же валюте, под аналогичное обеспечение и
исходя из срока пользования заемными средствами относятся к одной
группе — к краткосрочным (со сроком пользования не более трех
месяцев), среднесрочным (свыше трех и не более 12 месяцев) или
долгосрочным (свыше 12 месяцев) долговым обязательствам. При этом
суммы займов (кредитов) не должны отличаться между собой более чем
на 20%;
—
займы и кредиты считаются полученными под аналогичное обеспечение,
если они предоставлены под один вид обеспечения — залог товаров в
обороте, поручительство третьей стороны, залог недвижимого
имущества, банковскую гарантию или залог ценных бумаг. Залог
недвижимости разного назначения (например, офиса и склада или офиса
и магазина) признается аналогичным обеспечением.
Все займы и кредиты
банков, полученные ООО «Стандарт» в III квартале 2009 года,
относятся к группе краткосрочных долговых обязательств. То есть по
критерию срока они могут быть признаны выданными на сопоставимых
условиях.
Заем, полученный от ООО
«Симплекс», выдан в евро, а остальные займы и кредиты банков — в
рублях. Следовательно, заем от этой организации не может
рассматриваться как сопоставимый с остальными займами и банковскими
кредитами, полученными в III квартале 2009 года.
Сумма займа,
предоставленного ЗАО «Олимпия», отличается от суммы займа,
полученного от ООО «Перспектива», более чем на 20%. Значит, эти
займы относятся к разным группам сопоставимости.
Сумма займа, выданного
ООО «Перспектива», отличается от сумм банковских кредитов:
—
на 10% [(275 000 руб. — 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] — по
кредиту, полученному в АКБ «Банк-1»;
—
ровно на 20% [(300 000 руб. — 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%]
— по кредиту, полученному в АКБ «Банк-2».
Источник
Автор: Светлана Калинкина, налоговый консультант АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Опубликовано в ФСС «Финансовый директор»
Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Проценты рассчитываются по следующей формуле:
% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)
Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.
В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:
на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).
Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).
При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.
Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.
Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.
Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.
Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.
Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:
- Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,
- Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.
Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.
Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.
Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.
При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.
С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.
По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.
То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.
Но, из любого правила, есть исключения.
И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.
Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.
Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.
Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.
Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.
Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.
То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.
Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:
- по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,
- по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,
- по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.
Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.
Рассмотрим эту ситуацию подробнее.
С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).
Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.
Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.
Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).
Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.
Приведем конкретный пример.
Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.
В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».
Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)
Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.
В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)
Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.
Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.
Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.
В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.
Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).
Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.
Источник