Учет процентов по займам на покупку земельного участка

Ответ

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 также установлено, что в составе основных средств учитываются также: земельные участки.

В рассматриваемом нами случае Организацией приобретен земельный участок для последующего строительства жилого комплекса. На основании изложенного, считаем, что земельный участок подлежит учету в качестве объекта основных средств.

Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

— таможенные пошлины и таможенные сборы;

— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При этом отметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по полученным займам, регулируется специальными нормами ПБУ 15/2008[2].

На основании пункта 7 ПБУ 15/2008 проценты по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Обращаем Ваше внимание, что четких критериев отнесения имущества к инвестиционному активу приведенная норма не содержит, в ней не конкретизировано, что понимается под периодом подготовки объекта имущества и с какого момента следует данный период исчислять. Также не ясно, какая сумма расходов является существенной.

На наш взгляд, Организации следует самостоятельно определить критерии длительности времени и существенности расходов, при удовлетворении которым объект будет соответствовать понятию инвестиционного актива, и закрепить данные критерии в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Например, такими критериями могут быть следующие:

«имущество подлежит учету в качестве инвестиционного актива в случае, если стоимость его приобретения превышает сумму … руб. (либо превышает 5% валюты баланса и пр.), а время, необходимое для его приобретение превышает срок … месяцев и пр.».

Далее, порядок отражения процентов, подлежащих уплате по заемному обязательству, в рассматриваемом нами случае будет зависеть от того, будет ли приобретенный земельный участок являться инвестиционным активом или нет.

Отметим, что в Вашем случае не все заемные средства были потрачены на приобретение земельного участка. Часть средств была использована на текущие нужды Организации.

По нашему мнению, порядок учета процентов, подлежащих уплате по полученным заемным средствам, будет следующим:

— если земельный участок является инвестиционным активом – проценты, исчисленные пропорционально затратам на земельный участок, подлежат включению в стоимость земельного участка, а остальная часть процентов учитывается в составе прочих расходов;

— если земельный участок не является инвестиционным активом – вся сумма процентов учитывается в составе прочих расходов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Нормы статей 265 НК РФ и 269 НК РФ являются специальными нормами, регулирующими порядок учета процентов, начисленных по заемным обязательствам, в составе внереализационных расходов. Данные нормы не содержат каких-либо исключений, позволяющих учитывать проценты по займам при определении стоимости какого-либо актива в зависимости от их назначения.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае проценты по заемным средствам могут учитываться только в составе внереализационных расходов независимо от целей, на которые были израсходованы заемные средства.

Аналогичной точки зрения придерживаются и официальные органы (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 23.08.04 № 26-12/55124).

Кроме того, фискальными органами также многократно высказывалось мнение о том, что сумма процентов по заемным средствам, используемым для приобретения основных средств, учитывается в составе внереализационных расходов и в стоимость основного средства не включается[3], что подтверждает позицию, изложенную нами выше.

Арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции (Постановление ФАС МО от 20.08.09 № КА-А40/6713-09, ФАС СКО от 23.10.08 № Ф08-6332/2008, ФАС УО от 28.06.10 № Ф09-4668/10-С3).

Отметим, что однажды в Письме Минфина РФ от 02.04.07 № 03-03-06/1/204 было высказано прямо противоположное мнение:

«…проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства».

По нашему мнению, данный вывод не основан на нормах действующего налогового законодательства. Кроме того, учитывая многочисленные письма фискальных органов, поддерживающих иную позицию, а также арбитражную практику, учет процентов в составе стоимости земельного участка может, скорее всего, повлечь разногласия с налоговыми органами, в случае, если списание суммы процентов в расходы в составе стоимости земельного участка будет не совпадать с периодом признания процентов в качестве внереализационных расходов. Шансы отстоять свою позицию в суде в этом случае будут не высоки.

Назад в раздел

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ним относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальные активы или иные внеоборотные активы (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).

Как учитывать проценты по займу

Проценты по кредитам и займам, взятым на покупку инвестиционного актива, включают в стоимость актива при следующих условиях (п. 9 ПБУ 15/2008):

• расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
• расходы по кредитам на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
• работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива должны быть начаты.

В остальных случаях проценты по кредитам и займам включают в состав прочих расходов. Это же правило действует и для дополнительных расходов по займам.

В случае приостановки приобретения (изготовления) инвестиционного актива на срок свыше трех месяцев, проценты по полученным займам прекращают включать в стоимость этого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления.

В этот период проценты включают в состав прочих расходов. Если фирма возобновит приобретение (изготовление) инвестиционного актива, то проценты по займам включают в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Читайте также «Проценты по займам в балансе за 2017 год»

Бывают случаи, когда фирмы начинают использовать инвестиционный актив в производственных целях, несмотря на то что работы по его приобретению (изготовлению) не завершены. В этом случае проценты по полученным займам прекращают включать в стоимость этого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива. При этом проводки будут такими:

ДЕБЕТ 51, 52   КРЕДИТ 66-1, 67-1
— получены заемные средства;

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 60
— отражена покупная стоимость основного средства без НДС;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60
— отражена сумма «входного» НДС по счету-фактуре поставщика;

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 66-2, 67-2
— отражено начисление процентов за пользование заемными средствами и их включение в стоимость инвестиционного актива до начала его использования;

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 66-2, 67-2
— отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после начала использования инвестиционного актива.

Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет (в зависимости от вида купленного имущества).

Когда переводить объект в состав основных средств

Перевод имущества в состав основных средств не зависит от желания компании. Его можно признать основным средством, когда оно готово к эксплуатации, находится в том месте и в том состоянии, в которых фирма намерена его использовать. С этого момента актив становится объектом обложения налогом на имущество, независимо от того, начато его фактическое использование или нет.

Поэтому инспекторы, проверяя налог на имущество, начинают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А несвоевременный перевод объекта на счет 01 влечет доначисление налога на имущество.

Напомним, что в пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия, при одновременном выполнении которых объект принимается к учету в качестве ОС: объект предназначен для использования, способен приносить организации экономические выгоды. Видно, что речь идет о потенциальной возможности использования, а не о фактическом использовании. Иными словами, объект должен признаваться в составе ОС, когда он готов к эксплуатации, независимо от того, начато его фактическое использование или нет.

Этот же вывод следует из формулировки п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, согласно которому по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

• в эксплуатации;
• в запасе (резерве);
• в ремонте;
• в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
• на консервации.

Конечно, вы все об этом знаете. Но иногда все-таки возникает искушение потянуть с переводом объекта на счет 01 и подержать его на счете 08, даже если объект давно готов к использованию, а возможно, уже и эксплуатируется.

Они посмотрят карточку счета 08 (а также, если потребуется, и 07 «Оборудование к установке»). Из них они увидят, что первоначальная стоимость объектов включает расходы на доставку, оформление, монтаж и др.

Также они увидят момент, когда она была полностью сформирована. Если в какой-то момент списание затрат в дебет счета 08 прекратилось, это и будет указанием на готовность ОС к использованию с целью приносить экономические выгоды (доход).

Не всегда удается попытка искусственно создать дебетовые обороты путем несвоевременного отражения затрат. Инспекторы могут подойти с другой стороны и представят доказательства использования объекта ОС: факты осуществления эксплуатационных расходов, выпуска продукции или выполнения работ.

Более того, в случае получения документов с опозданием бухгалтер обязан скорректировать первоначальную стоимость, пересчитать сумму ранее начисленной амортизации и уточнить налоговые обязательства.

ПРИМЕР. ПЕРЕВОД ИМУЩЕСТВА В СОСТАВ ОС

Компания купила оборудование. Его стоимость с учетом доставки – 2 500 000 руб. Для монтажа оборудования фирма привлекла подрядчика. В соответствии с договором подряда цена работ равна 1 000 000 руб., срок их выполнения – с 27 апреля по 31 мая.

Акт приема-передачи работ подписан сторонами 5 июня.

Акт приема-передачи и приказ о вводе оборудования в эксплуатацию с 6 июня со сроком полезного использования 25 месяцев поступили в бухгалтерию в сентябре.

Вариант 1. Неправильное отражение операций

Апрель

Дебет 08   Кредит 07
— 2 500 000 руб. – передано оборудование для монтажа.

Сентябрь

Дебет 08   Кредит 60
— 1 000 000 руб. – учтена стоимость работ по монтажу;

Дебет 01   Кредит 08
— 3 500 000 руб. – оборудование учтено в качестве объекта ОС.

Октябрь

Дебет 20   Кредит 02
— 140 000 руб. (3 500 000 руб. : 25 мес.) – начислена амортизация за октябрь.

В результате были искажены показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и занижена база по налогу на имущество организаций. Фирма платит авансовые платежи по налогу на имущество. Ей следует внести исправление в учет, подать уточненный расчет по налогу на имущество и доплатить налог и пени. Средняя стоимость оборудования за шесть месяцев увеличится на 500 000 руб. (3 500 000 руб. : (6 + 1)).

Вариант 2. Правильное отражение операций

Апрель

Дебет 08   Кредит 07
— 2 500 000 руб. – передано оборудование для монтажа.

Сентябрь

Дебет 08   Кредит 60
— 1 000 000 руб. – учтена стоимость работ по монтажу;

Дебет 01   Кредит 08
— 3 500 000 руб. – оборудование учтено в качестве объекта ОС;

Дебет 20   Кредит 02
— 420 000 руб. (3 500 000 руб. : 25 мес. × 3 мес.) – начислена амортизация за июль – сентябрь.

Дебет 26   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
— 2 750 руб. (500 000 руб. × 2,2% : 4) – доначислен налог на имущество (с учетом стоимости оборудования) согласно уточненной налоговой декларации за первое полугодие.