Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 сентября 2011 г.
Содержание журнала № 19 за 2011 г.
С.М. Аипкин, юрист
А.И. Дыбов, эксперт по налогообложению
Налоговый учет займа в иностранной валюте, оформленного между двумя российскими организациями
Бывает, что договоры займа оформляют в иностранной валюте. Как правило, в этом заинтересован заимодавец на случай падения курса рубля по отношению к валюте. Из-за колебаний курса сумма валютного займа, пересчитанная в рубли на дату передачи, будет отличаться от рублевой суммы этого займа на дату его возврата. Различаться между собой будут и суммы процентов, пересчитанные в рубли на дату начисления и уплаты.
Мы расскажем, как учесть операции по договору валютного займа для целей налогообложения прибыли.
Учет разниц: версия Минфина
Минфин справедливо отмечает, что разницы, возникающие у сторон по сумме валютного займа, не относятся к суммовым. Суммовая разница появляется лишь при реализации товаровп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А обращение российской или иностранной валюты таковой не признаетсяподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Разницы по сумме валютного займа Минфин называет платой за пользование им. А разницы, возникающие при уплате процентов по валютному займу, Минфин называет суммовыми. Причем не безосновательно, ведь они упоминаются в ст. 269 НК РФ, посвященной налоговому учету процентов по займампп. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ; Письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 № 03-03-01-04/1/256.
Рассмотрим учет разниц «по-минфиновски» в таблице.
Учет разниц: альтернативная версия
Подход Минфина не является единственно возможным. Да, чиновники верно говорят, что разницы по сумме займа не являются суммовыми. Это некие разницы, которым нет названия. Но это не означает, что их нельзя учитывать в расходах, тем более что все условия для этого, предусмотренные ст. 252 НК РФ, выполняются. Следовательно, стороны договора валютного займа могут полностью включить отрицательные разницы в расходы для целей налогообложения прибыли. Соответственно, положительные разницы включаются в доходы.
Специальной нормы, устанавливающей порядок налогового учета разниц без названия, нет. Поэтому необходимо следовать общей норме — доходы и расходы признаются в том периоде, когда они возниклип. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ. Следовательно, и у заемщика, и у заимодавца безымянные разницы будут учитываться лишь на дату возврата займа. На последнее же число месяца доходы и расходы у сторон договора валютного займа возникать не будутп. 1 ст. 250, подп. 1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ.
Разницы по процентам, несмотря на то что они в ст. 269 НК РФ названы суммовыми и таковыми их называет Минфин, на самом деле не суммовые, поскольку возникают без реализации чего-либоп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, ст. 316 НК РФ. Они, как и разницы по сумме займа, не имеют названия. И поскольку прямых ограничений для учета разниц по процентам нет, стороны договора валютного займа вправе их учитывать так же, как они учитывают разницы по сумме займа.
Рассмотрим это в таблице.
Учет процентов
У заемщика
Проценты по договору займа учитываются в расходахподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ:
- на конец месяца, если срок действия договора займа превышает 1 месяц;
- на дату уплаты процентов, если это произошло до конца месяца.
Учитывая проценты, не следует забывать, что, хотя в договоре и указана валюта, обязательство по нему оформлено в рублях. Поэтому заемщик включает проценты в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,8п. 1.1 ст. 269 НК РФ. При этом берется ставка рефинансирования ЦБ, действующая:
- <или>на дату получения валютного займа, если договором не предусмотрено изменение ставки процентов по займу в течение всего его срока действия;
- <или>на каждую дату учета процентов в расходах, если договором предусмотрено изменение ставки процентов по займу.
У заимодавца
Проценты по договору займа включаются в доходып. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ:
- на конец месяца, если срок действия договора превышает 1 месяц;
- на дату уплаты процентов заемщиком, если это случилось до конца месяца.
Заимодавец учитывает проценты в доходах полностью.
Пример. Учет разниц по договору займа в иностранной валюте
/ условие / Договором займа предусмотрено, что заимодавец передает 1000 евро в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег, а заемщик обязуется вернуть 1000 евро в рублях по курсу на день возврата. 1 августа 2011 г. заимодавец перечислил деньги заемщику. 15 сентября 2011 г. заемщик вернул деньги и уплатил проценты исходя из 10% годовых начиная со дня, следующего за днем получения займа, и по день, предшествующий дню возврата (так предусмотрено договором). По условиям договора процентная ставка не меняется. Заемщик уплатил проценты в день возврата всей суммы займа.
Курс ЦБ РФ составил:
- на 1 августа 2011 г. (день выдачи займа) — 39 руб/евро;
- на 31 августа 2011 г. (отчетная дата) — 41 руб/евро;
- на 15 сентября 2011 г. (день возврата займа и уплаты процентов) — 40 руб/евро.
/ решение / Рассмотрим, как такие операции будут отражаться в бухучете.
У заемщика
У заимодавца
***
Есть и третий подход к учету разниц по договору валютного займа. Из ГК РФ следует, что обязательства по этому займу выражены не в рублях, а в иностранной валюте, невзирая на то что между сторонами «ходят» рублип. 2 ст. 317, п. 2 ст. 807 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70. Следовательно, все разницы по операциям с займом считаются для целей налогообложения курсовыми. И учитываются по правилам для курсовых разниц, причем полностьюп. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но есть одно существенное «но». До 2013 г. норматив процентов по валютным займам — ставка ЦБ РФ х 0,8. Это перечеркивает все выгоды от того, что курсовые разницы можно полностью учесть в расходах.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
Вопрос: Существуют ли особенности валютного контроля заемщика при получении процентного или беспроцентного займа в иностранной валюте (CAD) от иностранного учредителя?
Ответ: Заключение сторонами договора беспроцентного либо процентного валютного займа подпадает под действие валютного контроля как валютная операция, которая осуществляется без ограничений между резидентами и нерезидентами. Для целей постановки договора займа на учет в уполномоченном банке сумма обязательств по договору займа определяется без учета подлежащих начислению процентов.
Обоснование: Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).
Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 140 ГК РФ случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке.
Виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ) (ст. 141 ГК РФ).
В силу п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ под валютными ценностями следует понимать иностранную валюту и внешние ценные бумаги.
Согласно пп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ к валютным операциям отнесены приобретение нерезидентом у резидента и отчуждение нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.
На проведение валютных операций между резидентом и нерезидентом не установлено ограничений, за исключением операций, предусмотренных ст. 11 Закона N 173-ФЗ, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации (ст. 6 Закона N 173-ФЗ).
Вместе с тем Закон N 173-ФЗ предусматривает ряд требований при осуществлении резидентами валютных операций в иностранной валюте.
До 1 марта 2018 г. при получении займа от нерезидента, сумма обязательств по которому была равна или превышала в эквиваленте 50 тыс. долл. США, резиденту необходимо было оформить паспорт сделки по форме 2 (п. 6.1, пп. 5.1.5 п. 5.1, п. 5.2 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» (далее — Инструкция N 138-И)).
С 1 марта 2018 г. Инструкция N 138-И утратила силу в связи с вступлением в силу Инструкции Банка России от 16.08.2017 N 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления» (далее — Инструкция N 181-И) с новыми правилами подачи сведений о валютных операциях.
Положения Инструкции N 181-И распространяются на нерезидентов, за исключением физических лиц, и резидентов, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и государственной корпорации «ВЭБ.РФ»), физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями или лицами, занимающимися в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (п. 1.5 Инструкции N 181-И, Федеральный закон от 17.05.2007 N 82-ФЗ).
Вместо оформления паспортов сделок резиденты теперь обязаны ставить договоры на учет в уполномоченных банках (далее — банк УК) (п. 5.1 Инструкции N 181-И). Постановка договора на учет необходима, если сумма обязательств по нему равна или превышает в эквиваленте:
— 3 млн руб. — для импортных контрактов (кредитных договоров);
— 6 млн руб. — для экспортных контрактов.
Суммы обязательств определяются по официальному курсу иностранных валют на дату заключения контракта (кредитного договора) или последнего соглашения об изменении суммы обязательств по нему (п. 4.2 Инструкции N 181-И).
Резидент, являющийся стороной по кредитному договору, должен осуществить постановку на учет договора в срок не позднее пятнадцати рабочих дней после даты зачисления иностранной валюты или валюты Российской Федерации на свой счет, открытый в банке УК (пп. 5.7.2 п. 5.7 Инструкции N 181-И).
Если расчеты с резидентом осуществляются через его счет, открытый в банке-нерезиденте, то срок постановки договора на учет увеличивается до 30 рабочих дней с месяца, в котором денежные средства списаны или зачислены через указанный счет (пп. 5.7.3 п. 5.7 Инструкции N 181-И).
Если сумма обязательств не определена в контракте (кредитном договоре), его надо поставить на учет в срок, предусмотренный для той операции, в результате которой сумма расчетов по контракту (кредитному договору) стала равна или превысила в эквиваленте установленные лимиты (пп. 5.7.4 п. 5.7 Инструкции N 181-И).
Чтобы поставить на учет в банке кредитный договор, резидент — сторона кредитного договора должен представить в банк:
— кредитный договор (выписку из него) либо проект, содержащий информацию, которая необходима для постановки контракта на учет и осуществления валютного контроля, и
— иную информацию, необходимую для формирования банком УК разд. I ведомости банковского контроля (п. 5.6 Инструкции N 181-И).
Если в банк УК представлен проект кредитного договора, сам договор необходимо представить не позднее 15 рабочих дней с даты его подписания (п. 5.10 Инструкции N 181-И).
Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления документов для учета, банк УК принимает кредитный договор на учет и присваивает ему уникальный номер и не позднее одного рабочего дня с даты постановки договора на учет направляет указанную информацию резиденту (п. 5.8 Инструкции N 181-И).
Отметим, что, если к 01.03.2018 документы для оформления паспорта сделки были сданы резидентом, но паспорт еще не был выдан, повторно собирать и отправлять документы не надо. Банк ставит такой договор на учет по новым правилам (п. 18.3 Инструкции N 181-И).
Не требуется закрывать и действующий паспорт сделки. Банк УК признает такой паспорт сделки, находящийся в досье валютного контроля, закрытым без проставления отметки о его закрытии. Кредитный договор, по которому оформлен паспорт сделки, банк поставит на учет, при этом номер паспорта сделки будет считаться уникальным номером договора. Дальнейшее обслуживание этого кредитного договора банк УК будет осуществлять по правилам Инструкции N 181-И (п. 18.1 Инструкции N 181-И).
В случае если заем будет процентным, процентные платежи (за исключением платежей по возврату основного долга) указываются в отдельном пп. 7.1 п. 7 ведомости банковского контроля по кредитному договору (Приложение 5 к Инструкции N 181-И). Процентные платежи не учитываются при отражении резидентом суммы в пп. 3.1 «Общие сведения о кредитном договоре» п. 3, в котором указывается только сумма основного долга по кредитному договору (пп. 2.3.1, 2.7 Приложения 5 к Инструкции N 181-И).
Таким образом, для целей постановки кредитного договора на учет сумма обязательств по договору займа определяется без учета подлежащих начислению процентов, следовательно, обязанность по постановке на учет не коррелирует с возмездностью или безвозмездностью данного вида договора.
В отношении перечисления резидентом средств в иностранной валюте в уплату процентов по займу, а также в погашение суммы основного долга ограничений не установлено. Такие переводы резиденты осуществляют с текущего валютного счета на счет нерезидента.
Кроме того, сторонам сделки, если они являются участниками международной группы компаний, необходимо будет учитывать требования налогового законодательства о международном обмене финансовой информацией в налоговых целях, в частности, о представлении уведомлений об участии в международной группе компаний и представлении страновых сведений (гл. 14.4-1 «Представление документации по международным группам компаний» Налогового кодекса РФ).
Отметим, что за непредставление данной документации (указание в ней недостоверных сведений) предусматривается налоговая ответственность (ст. ст. 129.9, 129.10 и 129.11 НК РФ). Однако за налоговые правонарушения, предусмотренные ст. ст. 129.9, 129.10 и п. 2 ст. 129.11 НК РФ, выявленные в отношении отчетных периодов, начинающихся в 2017, 2018 и 2019 гг., налоговые санкции применяться не будут (ч. 7 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний»).
Задать вопрос или заказать пособие можно тут
С уважением к вашему бизнесу,
Сушонкова Елена
Подписывайтесь на нас:
ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype Телеграмм
Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс
Источник
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 29 июля 2016 г.
Содержание журнала № 16 за 2016 г.
Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант
Некоторые организации довольно часто в своей деятельности используют заемные деньги, в том числе берут займы в валюте. При этом по условиям заключенного между заемщиком и заимодавцем договора деньги заемщику могут перечислять как единой суммой сразу, так и частями (иначе говоря, траншами). А при получении валютного займа траншами у компании-заемщика возникают вопросы по расчету процентов по займу для целей учета. Ведь их можно посчитать разными способами. В итоге общая сумма процентов в валюте будет одинаковой, а вот в рублевом эквиваленте — различаться. Мы поможем найти правильный вариант расчета процентов и расскажем, как заемщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение валютного займа, если он перечисляется траншами.
Как считать процентные расходы по валютному займу
Как известно, в налоговом учете сумму расхода в виде процентов за отчетный период нужно определять по каждому виду долговых обязательств исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периодеп. 4 ст. 328 НК РФ. Для целей бухучета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договорапп. 6, 8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99. То есть для расчета процентных расходов можно использовать такую формулу:
А раз проценты по валютному займу исчисляются в валюте, то в учете их нужно пересчитывать в рубли по курсу ЦБ (или иному курсу, указанному в договоре)абз. 1, 3 п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.
Можно встретить такой вариант расчета процентов. Предположим, заемщик под 10% годовых получил один транш в сумме 10 000 евро 4 марта 2016 г., а второй транш в сумме 5000 евро — 24 марта 2016 г. То есть общая сумма займа по договору составила 15 000 евро. Проценты по займу по условиям договора начисляются со дня, следующего за днем предоставления денег. Таким образом, в марте заемщик начисляет проценты исходя из того, что суммой 10 000 евро он пользовался в течение 20 дней (с 5 марта по 24 марта) и суммой 15 000 евро — в течение 7 дней (с 25 марта по 31 марта). Расчет процентов за март:
- 10 000 евро х 10% / 366 дн. х 20 дн. = 54,64 евро;
- 54,64 евро х 75,6902 руб/евро (курс на 24 марта) = 4135,71 руб.;
- 15 000 евро х 10% / 366 дн. х 7 дн. = 28,69 евро;
- 28,69 евро х 76,5386 руб/евро (курс на 31 марта) = 2195,89 руб.
То есть всего за март будет начислено процентов: в евро — 83,33 (54,64 евро + 28,69 евро), в рублях — 6331,6 (4135,71 руб. + 2195,89 руб.).
Но так делать неправильно, и вот почему.
Договор один, а обязательств несколько
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик должен вернуть их заимодавцу в том же количестве. Такой договор считается заключенным с момента передачи денегп. 1 ст. 807 ГК РФ. И если условиями договора предусмотрена выдача займа частями (траншами), то каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются деньги, в целях налогового учета следует рассматривать как новое отдельное долговое обязательствоПисьма Минфина от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569, от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502. То есть поступивший транш нужно учитывать как самостоятельный заем и исходя из этого надо считать проценты отдельно по каждому траншу.
Заметим также, что подобных разъяснений касательно бухучета Минфин не давал. Но полагаем, что во избежание разниц с налоговым учетом в бухучете целесообразно придерживаться такого же правила.
Важна и дата пересчета валюты в рубли
И в бухгалтерском, и в налоговом учете проценты признаются в расходах независимо от срока их уплаты, установленного в договореабз. 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ; пп. 6—8 ПБУ 15/2008; пп. 11, 18 ПБУ 10/99:
- на последнее число каждого месяца (отчетного периода — в бухучете);
- на дату возврата займа.
Поэтому для пересчета в рубли процентов, выраженных в валюте, курс ЦБ нужно брать именно на указанную дату их признания в расходахп. 10 ст. 272 НК РФ; пп. 4—7 ПБУ 3/2006.
Покажем на примере, как правильно посчитать проценты и отразить их в учете.
Пример. Учет валютного займа, полученного траншами
/ условие / Компания в 2016 г. заключила с заимодавцем договор краткосрочного займа в иностранной валюте. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 10% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются заимодавцу вместе с основной суммой займа. Деньги по договору компания получает траншами. Первый получен 4 марта в сумме 10 000 евро, второй — 24 марта в сумме 5000 евро. Заем вместе с процентами возвращен 28 апреля.
Курс евро, установленный Банком России, составил:
- на дату получения первого транша займа (4 марта) — 80,2100 руб/евро;
- на дату получения второго транша займа (24 марта) — 75,6902 руб/евро;
- на отчетную дату (31 марта) — 76,5386 руб/евро;
- на дату возврата займа (28 апреля) — 73,8023 руб/евро.
Заемные деньги использованы для финансирования текущей деятельности компании. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца.
/ решение / Поскольку заем выдается траншами и каждый транш рассматривается как отдельное обязательство, суммы процентов по договору составляют:
- на 31 марта (по первому траншу) за 27 дней пользования займом в марте (с 5 марта по 31 марта): 10 000 евро х 10% / 366 х 27 дн. = 73,77 евро;
- на 31 марта (по второму траншу) за 7 дней пользования займом в марте (с 25 марта по 31 марта): 5000 евро х 10% / 366 х 7 дн. = 9,56 евро;
- на 28 апреля (по первому траншу): 10 000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 76,50 евро;
- на 28 апреля (по второму траншу): 5000 евро х 10% / 366 х 28 дн. = 38,25 евро.
В бухучете нужно сделать следующие проводки.
В налоговом учете отражаются следующие операции.
Таким образом, за март будет начислена следующая сумма процентов: в евро — 83,33 (73,77 евро + 9,56 евро), в рублях — 6377,96 (5646,25 руб. + 731,71 руб.).
Как видим, рублевая сумма процентов за месяц в двух приведенных нами способах расчета различается. И это различие по году может оказаться существенным, тем более при получении крупных займов.
***
Если сделка по получению займа будет признаваться у вас контролируемой, то при расчете «прибыльных» процентов обратите внимание вот на что. В расходах вы сможете учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором, при условии что эта ставка меньше максимального предельного значения, установленного в НК РФабз. 1, 3 п. 1.1, подп. 2—6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Размер таких предельных значений зависит от валюты, в которой оформлен заем. Так, например, максимальное значение по договору в евро составляет EURIBOR в евро + 7%. При этом если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора), то ставка EURIBOR (ЛИБОР, SHIBOR) берется на дату получения денег на расчетный счет или в кассуподп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ. А значит, если заем выдается траншами, то нужно применять ставку, которая действовала на дату получения каждого траншап. 1 ст. 807 ГК РФ; Письмо Минфина от 09.06.2015 № 03-03-06/33237 (п. 2).
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
