- Главная
- Статьи
- Бухгалтерский учет
1304223 апреля 2018
Взаимозависимым лицам организации часто выдают беспроцентные займы. Например, дочерним компаниям, директору или другим работникам. Покажем, как учитывать беспроцентные займы и в каких случаях такие сделки опасны.
Компания выдала беспроцентный заем
Компания вправе выдать беспроцентный заем организации или физлицу. Расскажем, надо ли платить налоги и как отразить операции в бухучете.
- Важная статья:
- На упрощенке все опаснее брать взаймы у своих и без процентов
Налог на прибыль. Если компания выдала беспроцентный заем взаимозависимому лицу, доходов в виде процентов у дающей стороны не возникает. При условии, что место регистрации либо место жительства участников сделки и выгодоприобретателей – Россия.
Налоговики подтвердили это в письме от 15.02.2018 № СД-4-3/3027. Ставка процентов по такому займу равна нулю. То есть для налога на прибыль доходы отсутствуют.
С 1 января 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК). В налоговом и бухгалтерском учете эти займы отражают по факту без процентов.
НДФЛ и взносы. У человека, который получил беспроцентный заем, появляется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (ст. 210, п. 2 ст. 212 НК).
Например, когда заем сотруднику выдал работодатель, он выступает налоговым агентом и определяет материальную выгоду. Такой же порядок действует, когда организация выдала заем предпринимателю. Материальную выгоду определите по формуле:
Возьмите ставку рефинансирования, которая действует на последний день каждого месяца пользования займом (сейчас это ключевая ставка). Доход у физлица возникнет на эту дату (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК).
С матвыгоды резидента считайте НДФЛ по ставке 35 процентов, нерезидента – 30 процентов (п. 2, 3 ст. 224 НК).
Налог удержите из ближайшей зарплаты, но не больше 50 процентов от фактической выплаты (п. 4 ст. 226 НК).
Если сотрудник-резидент имеет право на жилищный имущественный вычет, облагать НДФЛ матвыгоду не нужно. Даже если на момент, когда она возникла, сотрудник уже израсходовал вычет или еще не использовал.
Обязательное условие для освобождения от НДФЛ – именно право на вычет в отношении жилья или участка, под строительство или покупку которого гражданин получил заем (подп. 1 п. 1 ст. 212 и п. 2 ст. 224 НК, письмо ФНС от 23.08.2016 № БС-4-11/15433).
Взносы с матвыгоды физлица начислять не нужно (ст. 420 НК, письмо ФНС от 26.04.2017 № БС-4-11/8019, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Бухучет. При выдаче беспроцентного займа организациям или физлицам, кроме сотрудников, используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по выданным займам». Для сотрудников – счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по предоставленным займам»:
ДЕБЕТ 76 (73) КРЕДИТ 51 (50)
– выдан беспроцентный заем;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 (73)
– возвращен заем.
Выдачу беспроцентного займа учесть на счете 58 «Финансовые вложения» нельзя. Ведь чтобы признать заем финансовым вложением, нужно, чтобы он смог приносить доход в будущем (п. 2 ПБУ 19/02).
Пример. Как отразить выдачу беспроцентного займа сотруднику
17 мая 2018 года компания выдала сотруднику беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. на три месяца. Заем не связан с покупкой жилья. Сотрудник должен вернуть все деньги 16 августа 2018 года.
С суммы матвыгоды бухгалтер ежемесячно удерживал из зарплаты НДФЛ. Ставка рефинансирования – 7,5 процента (условно), в течение договора займа она не менялась.
17 мая бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 50
– 50 000 руб. – выдан беспроцентный заем.
За май материальная выгода составила 95,89 руб. (50 000 ₽ × 2/3 × 7,5% : 365 дн. × 14 дн.).
В день выдачи зарплаты за май бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДФЛ»
– 34 руб. (95,89 ₽ × 35%) – удержан НДФЛ с материальной выгоды по беспроцентному займу за май.
Таким же образом бухгалтер рассчитывал матвыгоду за 30 дней в июне, 31 день в июле и делал в учете аналогичные записи.
16 августа бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73
– 50 000 руб. – возвращен заем.
За август материальная выгода равна 109,59 руб. (50 000 ₽ × 2/3 × 7,5% : 365 дн. × 16 дн.).
В день выдачи зарплаты за август бухгалтер сделал в учете такую запись:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДФЛ»
– 38 руб. (109,59 ₽ × 35%) – удержан НДФЛ с материальной выгоды за август.
Компания получила заем
Рассмотрим, как вести учет у заемщика. Получатель беспроцентного займа – организация.
Налог на прибыль. У организации, которая получила беспроцентный заем, дохода от экономии на процентах не возникает (письма Минфина от 11.05.2012 № 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 № 03-03-10/38 и др.).
Бухучет. Займы, полученные на срок до года, организация учитывает на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Если срок больше 12 месяцев – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Проводки такие:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 66 (67)
– получен беспроцентный заем;
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 51 (50)
– возвращен беспроцентный заем.
Простили долг в виде беспроцентного займа
Заимодавец вправе простить долг. Как при этом отразить операции и какие уплатить налоги, расскажем далее.
Учет у заимодавца. Невозвращенную сумму займа, которую вы простили, в расходах не учитывайте. Прибыль она не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК).
Если компания простила долг физлицу, у него возникает доход. Компания как налоговый агент должна удержать НДФЛ по ставке 13 процентов с невозвращенной суммы (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 1 ст. 226 НК). Ранее удержанный с матвыгоды НДФЛ не считается излишне удержанным – возвращать его не надо (письмо Минфина от 10.01.2018 № 03-04-05/310).
Взносы с невозвращенного займа и с матвыгоды начислять не нужно.
Но когда компания систематически выдает займы и прощает долги сотрудникам, налоговики расценят это как оплату труда. Инспекторы признают сделку мнимой или притворной и доначислят взносы (п. 1.4 ст. 420 НК, ч. 1 ст. 807 ГК, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ, письмо ФНС от 26.04.2017 № БС-4-11/8019).
Спишите долг и отразите постоянное налоговое обязательство. Так как возникнет разница, прощенный долг в расходы для налога на прибыль не включается (п. 11 ПБУ 10/99; п. 4, 7 ПБУ 18/02):
ДЕБЕТ 91 СУБСЧЕТ «ПРОЧИЕ РАСХОДЫ» КРЕДИТ 76 (73)
– списан прощенный долг;
ДЕБЕТ 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»
– отражено постоянное налоговое обязательство (сумма прощенного долга × 20%).
Физлицу начислите еще НДФЛ с невозвращенной суммы:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДФЛ»
– удержан НДФЛ с суммы прощенного долга.
Учет у заемщика. При прощении долга заемщик включает невозвращенную сумму во внереализационные доходы и платит с них налог на прибыль. Доход признайте на дату подписания соглашения или получения уведомления о прощении долга (п. 8ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК).
Из этого правила есть исключения. Доход в виде прощенного долга компания не признает, если долг простил учредитель, вклад которого в уставном капитале заемщика более 50 процентов.
Также не надо платить налог, если долг простила организация, в уставном капитале которой доля участия организации-заемщика более 50 процентов. На день прощения займа доля должна быть оплачена.
Прощенный вам долг включите в прочие доходы:
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91 субсчет «прочие доходы»
– учтен прощенный долг.
Если в налоговом учете вы вправе не признавать доход, возникнет разница. Поэтому дополнительно сделайте проводку:
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ»
– отражен постоянный налоговый актив (сумма прощенного долга × 20%).
Таблица. Когда у компании могут возникнуть проблемы из-за беспроцентного займа
Статьи по теме в электронном журнале
Источник
Радует, что читатели внимательно следят за нашими публикациями и предоставляют обратную связь. На днях в редакцию пришло электронное письмо следующего содержания:
«Недавно в «Интерактивной бухгалтерии» № 48/2019 была размещена статья по дисконтированию обязательств с судебной практикой и примером учета долгосрочной беспроцентной финансовой помощи, когда заимодатель не является собственником (учредителем, участником) заемщика.
Наше предприятие получает беспроцентную возвратную финансовую помощь в гривне сроком на два года от собственника (учредителя c долей в уставном капитале 50%). В рамках учетной политики мы отражаем соответствующие финансовые обязательства по амортизируемой себестоимости согласно требованиям П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (дисконтируем сумму будущего погашения долга по займу с применением рыночной ставки процента).
Как правильно учитывать возникающую разницу (дисконт): в доходах или в капитале? Как отражать его дальнейшую амортизацию?».
Сегодня мы проанализируем проблематику учета подобных операций на примере нашего читателя
Дисконт — доходы или капитал?
Полагаем, в данной ситуации предприятию-заемщику нужно признавать т.н. дисконт по долгосрочному беспроцентному займу от учредителя в дополнительном капитале. А вот учетная судьба его последующей амортизации — предмет особой дискуссии, требующий профессионального суждения от финансового менеджмента предприятия. Разберемся со всем по порядку, начав с дисконта — разницы между сумой погашения и дисконтированной стоимостью обязательства по займу.
В первую очередь напомним, что мы достаточно подробно рассматривали учетно-налоговую проблематику национальной методологии дисконтирования в статье «Дисконтирование обязательств по результатам налоговых проверок: куда привела практика» газеты № 48/2019. В частности, если долгосрочный беспроцентный заем получен не от собственника, заемщик признает дисконт в доходе, а его последующую амортизацию — в расходах соответствующих отчетных периодов. Однако когда источник предоставления такого займа — собственник предприятия (его учредитель, участник, акционер), то ситуация предстает в абсолютно ином свете.
Дело в том, что в определениях доходов и расходов из ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV, п. 3 р. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» и п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы» сделаны специальные оговорки, что операции, связанные с вкладами и изъятием капитала собственниками, не должны влиять на доходы и расходы, т.е. на финансовый результат предприятия.
Подобные правила действуют и в системе МСФО. При этом они сформулированы более подробно — см. § 4.25 Концептуальной основы финансовой отчетности, приложение А к МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами», §§ 109, 7 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности».
В частности, в § 109 МСБУ 1 определено:
«Изменения в собственном капитале субъекта хозяйствования за период между началом и окончанием отчетного периода отражает увеличение или уменьшение чистых активов в течение периода. За исключением изменений, являющихся следствием операций с собственниками, действующими в соответствии с их полномочиями собственников (таких, как взносы в собственный капитал, повторные приобретения собственных инструментов капитала субъекта хозяйствования и дивиденды), а также расходов на операции, прямо связанные с такими операциями, общее изменение в собственном капитале в течение периода отражает общее изменение дохода и расходов, включая прибыли и убытки, полученные в результате деятельности субъекта хозяйствования в течение периода».
При этом собственники представлены в МСБУ 1 как лица, которые удерживают инструменты, классифицируемые как собственный капитал.
В свою очередь, инструмент капитала — это любой контракт, подтверждающий остаточную долю в активах субъекта хозяйствования после вычета всех его обязательств (§§ 11, 16 МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»). По сути, аналогичное определение инструментов собственного капитала приведено и в П(С)БУ 13. Речь идет, например, о владении долями в уставном капитале ООО или простыми акциями АО.
Собственный капитал субъекта хозяйствования может быть разделен на различные классы, например, на оплаченный капитал и эмиссионный доход. Здесь, как представляется, важны требования к классификации компонентов собственного капитала, которые следуют из национального законодательства.
Так, согласно п. 3 р. І НП(С)БУ 1 собственный капитал — это разница между активами и обязательствами предприятия. Он представлен р. І пассива ф. № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» и включает среди прочего такие компоненты, как:
- зарегистрированный (паевой) капитал;
- капитал в дооценках;
- дополнительный капитал;
- резервный капитал;
- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возможность привлечь такой беспроцентный заем обусловлена именно тем, что заимодатель выступает в данной операции в роли собственника предприятия. Независимая сторона вряд ли одолжит предприятию средства на столь длительный срок и без начисления процентов.
Международные аудиторы комментируют получение беспроцентных займов или займов с низкой ставкой процента от лиц, участвующих в капитале предприятия (акционеров), следующим образом:
«По нашему мнению, если такой заем предоставлен акционером, действующим в качестве акционера, то возникающая (по кредиту) разница (в части полученных льгот по этому займу), как правило, будет отражаться непосредственно в составе собственного капитала, поскольку предоставленные льготные условия займа, по сути, представляют собой взнос со стороны акционера» .
Там же они приводят пример, когда полученное от акционеров беспроцентное финансирование (не являющееся «погашаемым по требованию») первоначально оценивается по справедливой стоимости (минус затраты по сделке), которая равна приведенной стоимости ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных по рыночной ставке процента. С отнесением разницы между его номинальной и справедливой (дисконтированной) стоимостью в состав собственного капитала как взноса акционеров.
МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. с англ. – 14-е изд. – М.: ИПЦ «Маска», 2018, часть 4, с. 3406.
Учитывая все приведенные аргументы, мы считаем, что возникающую сумму дисконта в отношении данного долгосрочного финансового обязательства по беспроцентному займу от учредителя заемщику целесообразно отражать в составе собственного капитала. Принимая во внимание отечественную классификацию компонентов этого капитала, такой дисконт можно отнести, например, в кредит субсчета 422 «Прочий вложенный капитал» или 425 «Прочий дополнительный капитал».
На заметку
На субсчете 422 «Прочий вложенный капитал» учитывают прочий вложенный учредителями предприятий (кроме акционерных обществ) капитал, превышающий уставный капитал, другие взносы и т.п. без решений об изменениях размера уставного капитала.
На субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал» учитывают прочие виды дополнительного капитала, которые не могут быть отнесены на другие субсчета счета 42 «Дополнительный капитал», в частности, капитал в сумме стоимости необоротных активов, полученных по договору аренды целостных имущественных комплексов.
(Инструкция о применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденная приказом Минфина Украины
от 30.11.1999 г. № 291)
Амортизация дисконта — уменьшение капитала или расходы?
Что касается учета последующей амортизации дисконта по беспроцентному займу от собственника, мнения специалистов расходятся.
Есть многочисленные приверженцы подхода, что суммы амортизации дисконта также должны проводиться за счет собственного капитала, т.е. уменьшать ранее признанный дополнительный капитал (например, через дебет того же субсчета 425). У них, по сути, один аргумент — амортизация дисконта также является следствием операции с собственником по предоставлению беспроцентного займа.
А вот их оппоненты, наоборот, рассматривают ее как отдельную операцию по начислению процентов с одновременной корректировкой (увеличением) балансовой стоимости финансового обязательства перед заимодателем. Фактически, по их мнению, речь идет об обычной плате за пользование привлеченными денежными средствами по рыночной ставке процента, которая была бы начислена в пользу независимого кредитора, предоставившего предприятию заем на аналогичных условиях. Собственно говоря, финансирование на льготных условиях уместно разделить на две составляющие:
- операцию, связанную с увеличением собственного капитала за счет вклада собственника (признание дисконта);
- начисление финансовых (процентных) расходов (амортизация такого дисконта).
Если подытожить, то в рамках второго подхода амортизацию дисконта не корректно учитывать аналогично изъятию капитала собственниками через уменьшение дополнительного капитала. Такие суммы следует включать в финансовые расходы соответствующих отчетных периодов на общих основаниях (допустим, через дебет субсчета 952 «Прочие финансовые расходы»).
Мы считаем, второй подход является более логичным. Однако он, хотя и привлекательный, но сопряжен с существенными налоговыми рисками (о чем мы расскажем во второй части нашего материала). Так что специалистам предприятия придется проявить профессиональное суждение по данному вопросу. При этом важно, чтобы механизм учета операций с собственниками определялся после системного анализа планируемых операций, с учетом всех сопутствующих обстоятельств и фактов.
В идеале собственнические мотивы заимодателя можно даже подтвердить документально, к примеру, протоколом общего собрания участников, в котором будет зафиксировано согласованное решение о предоставлении собственниками долгосрочного финансирования своей компании на льготных (отличающихся от рыночных) условиях для обеспечения ее хозяйственной деятельности. В свою очередь, дисконт, возникающий в финансовом учете вследствие предоставленных льгот, можно представить как вклад собственника в дополнительный капитал предприятия.
Также в части амортизации дисконта советуем заручиться мнением аудиторов, подтверждающих финансовую отчетность предприятия. Оно может быть решающим.
И это только верхушка айсберга. Существуют и другие проблемные нюансы, связанные с учетом подобных финансовых обязательств. Ввиду этого в следующей части нашей публикации мы рассмотрим пример возможного учета долгосрочного беспроцентного займа от собственника согласно национальным П(С)БУ. А также более подробно поговорим о возможных налоговых рисках.
(Продолжение следует)
Виталий ПРОКОПЕНКО,
DipIFR ACCA, ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»
Источник