Требования к затратам по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

МСФО 23 затраты по займам рассматривает как текущие или капитализируемые расходы. Как их разграничить и правильно признать, расскажем в нашей статье.

Что МСФО 23 относит к затратам по заимствованиям

В соответствии с п. 5 МСФО 23 затраты по займам — это:

• процентные затраты в связи с получением заемных средств;
• другие аналогичные затраты.

Расшифровка таких расходов дается в п. 6 МСФО 23:

• рассчитанные методом эффективной процентной ставки проценты (МСФО 39);
• связанные с финансовой арендой затраты (МСФО 17);
• корректировка затрат по процентам в виде курсовых разниц при займах в иностранной валюте.

Об отечественном учете заемных средств см. в статье «Что относится к заемному капиталу (нюансы)?».

Как МСФО 23 классифицирует расходы по займам

Затраты по займам МСФО 23 подразделяет на 2 группы:

• непосредственно связанные с приобретением (строительством, производством) квалифицируемого актива (КА) и включаемые в его первоначальную стоимость;
• прочие признаваемые расходами затраты.

Первая группа (капитализируемые затраты) обладает определенной спецификой, которая будет рассмотрена в следующих разделах. Вторая группа затрат признается без особых сложностей в том же периоде, в котором расходы были осуществлены.

Понятие квалифицируемых активов и капитализации процентов в целях МСФО 23

Важно! Квалифицируемым признается актив, требующий значительного времени для подготовки к использованию или продаже.

К примеру, к группе КА относятся:

• технологические или электрогенерирующие мощности;
• запасы или нематериальные активы;
• инвестиционная недвижимость.

Не отвечают понятию КА активы:

• готовые к использованию (или продаже) при приобретении;
• в форме запасов или финансовых активов, создаваемых за короткое время.

Процентные расходы увеличивают первоначальную стоимость КА при соблюдении следующих условий:

• существует непосредственная связь с КА;
• есть вероятность получения фирмой будущих экономических выгод от использования КА;
• возможна надежная оценка затрат.

Когда процентные расходы можно признать

Важным элементом процедуры признания процентов по займам в стандарте выделяется понятие «дата начала капитализации» (ДНК) — временной момент совпадения 3 условий:

• понесены затраты по КА;
• произведены расходы по займам;
• начата подготовка КА к продаже или использованию.

При этом стандарт предписывает:

• включать в стоимость КА затраты, повлекшие передачу денег (других активов) или принятие обязательств по процентам;
• не учитывать в ней промежуточные платежи и субсидии.

Стандарт расшифровывает понятие подготовительной деятельности фирмы к использованию или продаже КА как:

• физическое создание КА;
• получение разрешительной документации для начала строительства КА.

При этом недопустимо квалифицировать в качестве подготовительных работ инертное владение активом — период его неизменного состояния.

Условия приостановления и прекращения капитализации

Если активное развитие КА тормозится, капитализация затрат по займам (КЗЗ) может быть приостановлена (п. 20 МСФО 23).

Капитализация не прерывается, если:

• проводятся сопутствующие работы (административного и технического характера);
• затягивание процесса создания КА является неотъемлемым элементом в комплексе подготовительных работ (к примеру, по причине географических и климатических особенностей).

Если все работы по созданию КА завершены и он признан готовым к продаже или использованию, фирма обязана прекратить КЗЗ (п. 22 МСФО 23).

При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания КА завершенным.

Этот же принцип используется в том случае, если фирма заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях недоделанности остальных элементов. В этой ситуации КЗЗ по готовому элементу прекращается.

Поясним это на примере.

Пример

Фирма строит одновременно 2 объекта с привлечением заемных средств: фармацевтический завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов.

К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди фармацевтического завода (цехов химического синтеза и по производству твердых лекарственных форм) и 1-й очереди офисного центра (11-этажное офисное здание).

В этой ситуации КЗЗ по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а КЗЗ по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).

Что МСФО 23 обязывает отразить в отчетности

Требования к содержанию в отчетности информации о затратах по займам содержатся в п. 26 МСФО 23. Фирма обязана раскрыть:

• величину капитализированных в течение года затрат по займам;
• использованную ставку капитализации.

При этом представляемая информация должна обладать определенными качественными характеристиками:

• быть понятной, уместной и полезной пользователям;
• обладать сопоставимостью.

Кроме обязательных данных фирма вправе привести в отчетности ту информацию о затратах по займам, которую посчитает необходимой для наилучшего раскрытия и пояснения показателя.

Качественные характеристики информации для отчетности, составленной по отечественным стандартам, изучайте с помощью статьи «Каким требованиям должна удовлетворять бухотчетность?».

Итоги

МСФО 23 затраты по займам делит на 2 группы: признаваемые в расходах и капитализируемые. В стандарте определяются основные требования к процедуре признания и оценки таких затрат, моменту начала, условиям приостановления и прекращения капитализации затрат, а также обязательным подлежащим раскрытию в отчетности элементам.

Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть:

• основными;
• дополнительными.

Основные затраты по кредиту (займу)

К основным затратам относятся проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок начисления не влияет.

С 1 января 2015 года прекращено нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая проценты по сделкам,заключенным до этой даты). То есть проценты по долговым обязательствам любого вида признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок (п. 1 ст. 269 НК РФ).

К контролируемым сделкам относятся:

1. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Кроме того, в отношении НДС сделку признают контролируемой, только если в результате ее совершения хотя бы у одной стороны произойдет увеличение или уменьшение налогооблагаемой базы (если одна из сторон не является плательщиком или освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС).

Затраты по кредитам (займам) включите в состав прочих расходов:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 66
– учтены затраты по кредиту (займу).

Это нужно делать равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).

Дополнительные затраты по кредиту (займу)

К дополнительным расходам по кредитам (займам) относят:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• другие затраты, которые непосредственно связаны с получением кредита (займа).

Дополнительные затраты отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 66-2
– учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

В учетной политике фирмы вы можете предусмотреть один из двух вариантов отражения дополнительных расходов.

1. В составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 97   КРЕДИТ 60
– отражены дополнительные расходы по кредиту (займу);

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 97
– часть дополнительных расходов списана в состав прочих расходов.

2. Единовременно в составе прочих расходов.

При этом сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 60
– учтены дополнительные расходы по кредиту и займу.

ПРИМЕР

АО «Актив» 1 февраля взяло в банке «Коммерческий» кредит на три месяца.

Сумма кредита составила 1 200 000 руб.

Кредит предназначен для пополнения оборотных средств.

В погашение кредита «Актив» должен ежемесячно перечислять банку 1/3 от его суммы (400 000 руб.).

«Активом» были оплачены услуги по юридической экспертизе кредитного договора стоимостью 6000 руб. (без НДС).

В учетной политике «Актива» записано, что дополнительные расходы по займам и кредитам учитывают как расходы будущих периодов. Для упрощения примера проценты по кредиту не рассматриваются.

При получении кредита бухгалтер «Актива» должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 66
– 1 200 000 руб. – получен кредит;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51
– 6000 руб. – оплачены юридические услуги, связанные с получением кредита.

Ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть затрат по оплате юридических услуг в сумме:

6000 руб. × 1/3 = 2000 руб.