Обязательства, выраженные в иностранной валютеЧтобы уменьшить риски обесценивания кредитных средств, их сумму банки (или иные кредитные организации) нередко выражают в иностранной валюте. Законодательством это допускается (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ). В таком случае рублевый эквивалент обычно определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (если договором не предусмотрено иное).
Однако вследствие изменений курса заемщик вряд ли возвратит заимодавцу такую же сумму денег, какую получил изначально. А значит, не соблюдается основное условие договора займа, определенное в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. В нем сказано, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Между тем стороны свободны в заключении договора: они вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом, и, соответственно, определить его условия. Это позволяют сделать положения статьи 421 Гражданского кодекса РФ (п. 2, 4). Помимо того, условия договора могут быть определены обычаями делового оборота. Но к ситуации с рублевым займом, номинированным в иностранной валюте, более применима аналогия закона, которая используется в случаях, если отношения прямо не урегулированы законодательством (п. 1 ст. 6 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, в силу сходства подобные отношения регулируются нормами о займах, выданных в твердой сумме.
Бухгалтерский учет инвестиционного займаОбщие правила учета займов таковы.
На основании пунктов 3 и 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»* проценты, причитающиеся заимодавцу, отражают обособленно от основной суммы долга. Поэтому к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» открывают соответствующие субсчета. * Положение утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №107н. УЧЕТ ПРОЦЕНТОВРасходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, и признаются прочими расходами. Но здесь есть одно исключение.
Предположим, компания на заемные средства осуществляет строительство для собственных нужд. В этом случае здание (либо другой объект капитального строительства) впоследствии будет принято к учету в качестве основного средства. Такой объект имущества именуют инвестиционным активом и проценты по займам включают в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008).
Напомним: под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся в том числе объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств или иных внеоборотных активов.
УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦПри учете займов в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, необходимо также руководствоваться правилами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Правила следующие.
Во-первых, в регистрах бухгалтерского учета суммы займов должны отражаться не только в рублях, но и в иностранной валюте (п. 20 ПБУ 3/2006).
Во-вторых, по счетам 66 и 67 на дату каждой операции, а также на последний календарный день месяца необходимо выполнить пересчет валютных обязательств (п. 7 ПБУ 3/2006).
Пересчет выявляет расхождения между рублевой и валютной оценками обязательств, возникшие вследствие изменения курса иностранной валюты. Суммы таких расхождений называют курсовыми разницами и учитывают, согласно пункту 13 ПБУ 3/2006, как прочие доходы и расходы.
Обратите внимание: учет курсовых разниц по процентным обязательствам таких исключений, как для самих процентов, не предусматривает. В стоимость инвестиционного актива курсовые разницы не включаются.
ПРИМЕР 1
ООО «Бригантина» строит подрядным способом бизнес-центр. Для финансирования инвестиционного проекта заключен договор займа о предоставлении суммы, эквивалентной 1 млн долл. США, под 20 процентов годовых.
3 августа 2009 года деньги (рубли) поступили на расчетный счет организации. Проценты начисляются банком ежемесячно — на последний день месяца по официальному курсу. За август их сумма составила 15 342,47 долл. США (1 000 000 USD : 365 дн. х 28 дн. х 20%).
Уплачены они были 8 сентября 2009 года.
В соответствии с договором уплата процентов производится по официальному курсу ЦБ РФ на день уплаты. Курс доллара на 3 августа 2009 года составил 31,1533 руб. за долл. США, на 31 августа 2009 года — 31,5687 руб. за долл. США, на 8 сентября 2009 года — 31,4298 руб. за долл. США.
Бухгалтер ООО «Бригантина» отразил операции, связанные с учетом полученного займа, следующим образом.
3 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 31 153 300 руб. (31,1533 руб. х 1 000 000 USD) — получен заем (отражается в рублях и иностранной валюте).
31 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 415 400 руб. ((31,5687 руб/USD — 31,1533 руб/USD) х 1 000 000 USD) — отражена курсовая разница по основному долгу (увеличение долга из-за роста курса);
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты»
— 484 341,83 руб. (15 342,47 USD х 31,5687 руб/USD) — начислены проценты за август (отражаются в рублях и иностранной валюте).
8 сентября 2009 года:
ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 51
— 482 210,76 руб. (15 342,47 USD х 31,4298 руб/USD) — уплачены проценты (отражаются в рублях и иностранной валюте);
ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 91
— 2131,07 руб. ((15 342,47 USD х (31,5687 руб/USD — 31,4298 руб/USD)) — отражена курсовая разница по процентным обязательствам.
Налоговый учетРассмотрим, как затраты, связанные с использованием заемных средств, учитывать при налогообложении прибыли.
«ПРОЦЕНТНЫЕ» УБЫТКИПрежде всего, напомним, что в налоговом учете расходы по долговым обязательствам отражаются с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Одновременно заметим, что займы, выраженные в условных единицах, признаются долговыми обязательствами, оформленными в рублях. Поэтому по критерию валюты они сопоставимы с займами, номинированными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499).
В целях налогообложения заемщик признает проценты в составе внереализационных расходов, невзирая на инвестиционный характер займа. Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Внереализационные расходы надо признавать в расходах текущего периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
При этом если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства. Это предусмотрено в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, в первоначальную стоимость объекта строительства включить проценты по займам нельзя. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408 и от 3 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/37.
И если компания в период строительства не будет иметь достаточных доходов, ей предстоит сдавать в налоговую инспекцию «убыточные» декларации по налогу на прибыль.
Можно ли избежать нежелательного отражения в декларации указанных убытков?
Обратимся к пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
В нем сказано, что расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Между тем в периоде строительства объекта для собственных нужд деятельность, непосредственно направленная на получение дохода, еще не началась. По той причине, что не существует объекта, позволяющего извлекать доходы. Но Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007* (КДЕС Ред. 1.1) связывает понятие экономической деятельности с производственным процессом. Деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). Все эти признаки в рассматриваемой ситуации отсутствуют. К тому же в условиях кризиса строительство на любом этапе может быть заморожено.
* Классификатор утвержден приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007г. № 329-ст.
При таких обстоятельствах автор полагает, что признание «процентных» расходов по полученным займам допустимо отложить до момента ввода объекта в эксплуатацию. Это решение нужно утвердить в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Можно надеяться, что оно не вызовет возражений со стороны налоговых инспекторов.
Другой способ избежать убытков — «процентные» расходы учитывать, но не отражать в текущих декларациях. Впоследствии, при наличии достаточных доходов, компания вправе представить уточненные декларации за прошлые годы, согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, и признать указанные расходы в «режиме» переноса убытков на будущее в соответствии с положениями статьи 283 Налогового кодекса РФ.
НЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ — НЕТ УБЫТКОВ
Объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. Экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс с целью производства продукции (оказания услуг).
Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции или оказанием услуг («Введение» ОК 029-2007 (КДЕС ред. 11)).
РАЗНИЦЫ НЕ ТОЛЬКО СУММОВЫЕ…Теперь разберемся, как влияет на налогообложение прибыли изменение курса иностранной валюты. Для этого обратимся к письму Минфина России от 15 мая 2009 г. № 03-03-06/1/324. В нем чиновники пояснили, что обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.
Изменение курса условных денежных единиц порождает доходы и расходы в виде суммовых разниц при операциях реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Проценты как раз характеризуют стоимость услуг заимодавца. А расходы в виде уплаченных процентов, признанные по методу начисления, не соответствуют фактически уплаченной сумме процен-
тов. Отсюда и суммовые разницы.
Однако эти рассуждения неприменимы к сумме основного долга, выраженной в условных единицах. Дело в том, что возврат займа, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, не является реализацией. По этой причине расхождение между полученной и возвращенной суммами основного долга под определение суммовой разницы не подпадает.
Тем не менее уменьшение курса условной единицы создает у заемщика экономическую выгоду (ст. 41 Налогового кодекса РФ), а рост курса, напротив, порождает дополнительные затраты согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
В первом случае у заемщика возникают внереализационные доходы, прямо не поименованные в статье 250 Налогового кодекса РФ, но это не препятствует их признанию, поскольку перечень внереализационных доходов не является закрытым.
Если же заемщик по причине роста курса возвращает большую сумму денег, чем получил, то разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Для целей налогообложения ее нужно учитывать в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ. При этом предельная величина расходов по такой разнице определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
В отличие от бухгалтерского, налоговое законодательство не предусматривает отражения разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода. Поэтому все возникшие разницы нужно учитывать на дату оплаты соответствующей задолженности.
КОГДА ВОЗНИКАЕТ СУММОВАЯ РАЗНИЦА?Согласно пункту 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ суммовая разница образуется, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Обратите внимание: по мнению чиновников Минфина России, в случае осуществления предварительной оплаты (полной или частичной) по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда платежи осуществляются в рублях) не возникает (письмо от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508).
ПРИМЕР 2
По договору займа, оформленному в условных денежных единицах, ЗАО «Маяк» из-за роста курса у. е. возвратило долг в сумме, превышающей полученную на 100 000 руб.
Сумма начисленных за отчетный период процентов — 50 000 руб. Ввиду роста курса у. е. оплачено процентов — 52 000 руб., то есть на 2000 руб. больше, чем начислено. Тем самым общая стоимость расходов по заемным средствам для ЗАО «Маяк» составила 152 000 руб. (100 000 + 50 000 + 2000).
Из них 2000 руб. — суммовая разница, она признается в расходах в налоговом учете в полном размере. А вот сумма 100 000 руб. в целях налогообложения самостоятельным расходом не признается, а присоединяется к сумме начисленных процентов.
Предположим, предельный размер процентов, подлежащих признанию в расходах общества по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ, — 120 000 руб. Эту величину нужно сравнить со стоимостью услуг заимодавца, равную 150 000 руб. (100 000 + 50 000). Поскольку стоимость услуг превышает допустимую сумму, в налоговом учете она признается частично — в сумме 120 000 руб.
Таким образом, итоговая сумма внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли ЗАО «Маяк», составит 122 000 руб. (120 000 + 2000).Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №12, декабрь 2009 г.
Источник
Е. Л. Ермошина, редактор журнала
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 7/2013
Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры1.
Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев – физических лиц. Чем – узнаете из статьи.
Суть проблемы
Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662)2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.
При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.
Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.
Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.
Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
К сведению
Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/113 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.
Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа
Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. – проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. – отрицательная разница.
В 2011 году налогоплательщика проверила налоговая инспекция, которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили налог на прибыль в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.
Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.
Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
А что с доходами физлиц?
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ – 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ – 1 775 380 руб.)
Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.
С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.
Источник
