Е. Л. Ермошина, редактор журнала
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 7/2013
Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры1.
Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев – физических лиц. Чем – узнаете из статьи.
Суть проблемы
Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662)2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.
При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.
Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.
Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.
Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
К сведению
Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/113 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.
Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа
Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. – проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. – отрицательная разница.
В 2011 году налогоплательщика проверила налоговая инспекция, которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили налог на прибыль в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.
Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.
Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
А что с доходами физлиц?
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ – 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ – 1 775 380 руб.)
Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.
С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.
Источник
В деятельности многих организаций возникают договорные отношения с иностранными партнерами.
Это влечет за собой возникновение взаиморасчетов в валюте и, как следствие, приводит к появлению курсовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета.
Положения действующего законодательства не ограничивают компании в валютных взаиморасчетах с иностранными партнерами, что напрямую предусмотрено в п.1 ст.6 закона №173-ФЗ, в соответствии с которым валютные операции между резидентами и нерезидентами РФ осуществляются без ограничений.
При этом, в соответствии с положениями ст.9 закона №173-ФЗ, операции в иностранной валюте между резидентами РФ запрещены.
Однако, в соответствии с п.2 ст.317 Гражданского кодекса, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.).
В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, положениями действующего законодательства запрещены расчеты в иностранной валюте между российскими организациями, но разрешены расчеты в рублевом эквиваленте любой иностранной валюты (условных единицах).
Чтобы обезопасить себя от колебаний курса рубля и больше всего – от резкого его падения, российские компании могут, при заключении договоров, определять цену договора в условных единицах.
Данный вид договорных отношений приводит к возникновению взаиморасчетов между организациями в условных единицах, из за чего, в свою очередь, возникают суммовые разницы для целей налогового учета.
В бухгалтерском учете все обстоит несколько иначе. Понятие суммовых разниц давно уже исключено изо всех положений по бухгалтерскому учету.
А при возникновении расчетов в условных единицах необходимо руководствоваться ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено Приказом Минфина от 27.11.2006г. №154н).
В соответствии с п.1 ПБУ 3/2006, это ПБУ устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных/муниципальных учреждений).
Согласно положению п.3 ПБУ 3/2006, курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте
- на дату исполнения обязательств по оплате,
- отчетную дату данного отчетного периода,
и рублевой оценкой этого же актива или обязательства:
- на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде,
- отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Различия между налоговым и бухгалтерским учетом суммовых/курсовых разниц,
обусловлены различиями в методологии учета этих разниц для целей налогового и бухгалтерского учета.
И отличия терминологии, используемой в БУ и НУ, работу бухгалтеру не облегчают.
В статье речь пойдет об особенностях налогового учета суммовых и курсовых разниц.
ВОЗНИКНОВЕНИЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В соответствии с требованиями п.1 ст.8 закона 129-ФЗ, бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.
Так же ситуация обстоит и с налоговым учетом. Он тоже осуществляется в рублях РФ.
На основании п.2. ст.11 закона 129-ФЗ, бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.
В случаях, когда такой пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на отчетную дату (или любую иную) и курс пересчета валюты/условной единицы при этом меняется – появляются суммовые и курсовые разницы.
Возникшие курсовые и суммовые разницы влияют на доходы и расходы организации, увеличивая либо одно, либо другое.
Таким образом, курсовые и суммовые разницы являются видами доходов или расходов организации для целей налогового учета.
При этом, при использовании налогоплательщиком различных методов налогового учета по налогу на прибыль:
- метода начисления,
- кассового метода,
учет курсовых и суммовых разниц, для целей налогового учета, будет различным.
ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ПОРЯДОК УЧЕТА КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ (НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ)
Для целей налогового учета курсовых и суммовых разниц необходимо руководствоваться положениями Налогового кодекса.
Так, в соответствии с п.11 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки:
- имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
- требований/обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных и выданных),
в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.
Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке:
- имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
- требований, выраженных в иностранной валюте,
либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;
В соответствии с п11.1 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются так же доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших:
- обязательств,
- требований,
рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации/оприходования:
- товаров,
- работ,
- услуг,
- имущественных прав,
не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся:
1. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки:
- имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
- требований/обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением выданных и полученных авансов) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).
При этом, о
трицательной курсовой разницей, для целей налога на прибыль, признается курсовая разница, возникающая при уценке:
- имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
- требований, выраженных в иностранной валюте,
или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
2. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших:
- обязательств,
- требований,
рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации/оприходования:
- товаров,
- работ,
- услуг,
- имущественных прав,
не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).
3. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса:
- продажи,
- покупки,
иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ В ВИДЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ)
Порядок признания доходов при методе начисления регламентируется статьей 271 НК РФ.
В целях налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления:
- денежных средств,
- иного имущества,
- работ,
- услуг,
- имущественных прав.
Пунктом 7 ст.271 НК РФ предусмотрено, что суммовая разница признается доходом:
1. У налогоплательщика-продавца:
На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные:
- товары,
- работы,
- услуги,
- имущественные права,
а в случае предварительной оплаты — на дату реализации:
- товаров,
- работ,
- услуг,
- имущественных прав.
2. У налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные:
- товары,
- работы,
- услуги,
- имущество,
- имущественные или иные права,
а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения:
- товара,
- работ,
- услуг,
- имущества,
- имущественных или иных прав.
В соответствии с п.8 ст.271 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:
- перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований,
- на последнее число отчетного (налогового) периода,
в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса или задатка, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:
- получения аванса или задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ВИДЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ)
Порядок признания расходов при методе начисления регламентируется статьей 272 НК РФ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Положениями п.9 ст.272 НК РФ установлено, что суммовая разница признается расходом:
1. У налогоплательщика-продавца:
На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные:
- товары,
- работы,
- услуги,
- имущественные права,
а в случае предварительной оплаты — на дату реализации:
- товаров,
- работ,
- услуг,
- имущественных прав.
2. У налогоплательщика-покупателя:
На дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные:
- товары,
- работы,
- услуги,
- имущество,
- имущественные или иные права,
а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения:
- товаров,
- работ,
- услуг,
- имущества,
- имущественных или иных прав.
В соответствии с п.10 ст.272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:
- перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом,
- прекращения (исполнения) обязательств и требований,
- на последнее число отчетного (налогового) периода,
в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае перечисления аванса или задатка, расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:
- перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
ВЗНОС ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ
В соответствии с пп.3 п.1 ст.251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы:
- в виде имущества,
- имущественных прав,
- неимущественных прав, имеющих денежную оценку,
которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций/долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
Кроме того, в соответствии с пп.1 п.1 ст.277 НК РФ, при размещении эмитированных:
- акций,
- долей,
- паев,
у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции, доли, паи.
НЕКОТОРЫЕ ПРИМЕРЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ
А) РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ.
1. Получена предварительная оплата в иностранной валюте, реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.
Курсовые разницы для целей НУ не возникают:
- на отчетную дату,
- на момент перехода права собственности на товар (выполнения работ, оказания услуг).
2. Реализованы товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в валюте произошло позднее.
Курсовые разницы для целей НУ возникают:
- на отчетную дату,
- на момент погашения задолженности.
3. Получена предварительная оплата в рублях по договору в условных единицах, реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.
Суммовые разницы для целей НУ возникают:
- на момент перехода права собственности на товар (выполнения работ, оказания услуг).
4. Реализованы товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в рублях по курсу условных единиц произошло позднее.
Суммовые разницы для целей НУ возникают:
- на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц
Б) ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
1. Произведена предварительная оплата в иностранной валюте, поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.
Курсовые разницы для целей НУ не возникают:
- на отчетную дату,
- на момент поступления товара (выполнения работ, оказания услуг).
2. Получены товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение задолженности в валюте произошло позднее.
Курсовые разницы для целей НУ возникают:
- на отчетную дату,
- на момент погашения задолженности.
3. Произведена предварительная оплата в рублях по договору в условных единицах, поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.
Суммовые разницы для целей НУ возникают:
- на момент поступления товара (выполнения работ, оказания услуг).
4. Получены товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в рублях по курсу условных единиц произошло позднее.
Суммовые разницы для целей НУ возникают:
- на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц.
В) ПЕРЕОЦЕНКА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ, ВЫРАЖЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ.
1. При наличии у организации не погашенных кредитов в валюте и/или процентов по ним.
Курсовые разницы для целей НУ возникают:
- на отчетную дату,
- на момент погашения задолженности.
2. При наличии у организации не погашенных займов в условных единицах или процентов по ним.
Суммовые разницы для целей НУ возникают:
- на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц.
Г) ПРИОБРЕТЕНИЕ ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ
1. При разнице между официальным курсом ЦБ РФ на дату приобретения валютных ценностей и курса, по которому фактически приобретена валюта.
Курсовая разница для целей НУ образуется:
- в момент приобретения валюты.
2. При наличии у организации валютных ценностей на расчетных счетах и в кассе.
Курсовая разница для целей НУ образуется:
- На отчетную дату.
Д) ПРИ ВЗНОСЕ ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ
Обратите внимание:При взносе в уставный капитал валютных ценностей, разница, образовывающаяся при расчетах с учредителями, когда курс на дату оплаты взноса отличается от курса на дату подписания уставных документов, для целей НУ не учитывается ни в расходах ни в доходах организации.
Ссылки по теме:
- Упрощенец не учитывает курсовые разницы по авансам в иностранной валюте — Клерк.Ру, 10.02.12
- Курсовые разницы по целевым поступлениям не увеличивают налог на прибыль у НКО — Клерк.Ру, 10.11.11
- Курсовые разницы по целевым поступлениям не увеличат налог на прибыль НКО — Клерк.Ру, 06.10.11
Источник