Источник: ADE Professional Solutions
Статья 269 НК РФ предусматривает так называемую «безопасную гавань» для процентного дохода или расхода, признаваемого для целей налогообложения. Соответствующие положения применимы к контролируемым сделкам – то есть сделкам, удовлетворяющим критериям по ст.105.14 НК РФ, в отношении которых ФНС РФ вправе осуществлять ценовой контроль в рамках специальной процедуры проверок.
«Безопасная гавань» представляет собой интервал предельных значений, в рамках которого признание дохода или расхода для целей налогообложения осуществляется по фактической ставке. Заемщик в целях начисления процентного расхода контролирует соблюдение максимального значения интервала, заимодавец в целях начисления дохода – минимального.
Интервал формируется по правилам, предусмотренным п.1.2 ст.269 НК РФ в привязке к ключевой ставке ЦБ РФ, либо ставкам ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR в зависимости от валюты займа. Ставки ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR выбираются на срок, наиболее соответствующий сроку долгового обязательства.
Если ставка по долговому обязательству является фиксированной и не менялась в течение всего срока его действия, используется соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения займа (при дальнейшем начислении процентов она остается неизменной). Если ставка является плавающей или изменялась сторонами, при начислении процентов используется актуальная ставка, действующая на дату такого признания.
Если траншей было несколько, то каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, рассматривается как новое возникшее долговое обязательство – соответственно, расчет интервала предельных значений для разных траншей может различаться.
В границах данного интервала предельных значений ставка по общему правилу не подлежит оспариванию налоговым органом в части соответствия ее рыночному уровню. НК РФ не содержит ограничений, которые препятствовали бы запросу ФНС РФ документации по такой сделке у налогоплательщика (ст.105.15 НК РФ). В то же время поступление такого запроса, видимо, маловероятно.
Если фактическая ставка не соответствует интервалу предельных значений (превышает максимальное значение в целях начисления расхода либо менее минимального значения в целях начисления дохода), абз.4 п.1.1 ст.269 НК РФ допускает возможность ее обоснования в порядке, предусмотренном Разделом V.1 НК РФ (общий порядок определения рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами). Такое обоснование возможно с использованием любых общедоступных или внутренних источников информации (статистическая банковская информация по депозитам, данные о процентных ставках по сопоставимым займам/облигациям, и проч.) и с учетом всех специфических обстоятельств финансирования.
На что обратить внимание:
цели заимствования и источник денежных средств: в случае, если займ взаимозависимому лицу выдан не из собственных средств, а за счет внешнего кредитования, необходимо анализировать доходность компании от совокупности операций (вознаграждение, полученное за оказание услуг по привлечению финансирования);
переквалификация: займ может быть переквалифицирован в инвестицию в капитал (что повлечет отказ в учете начисленных процентных расходов в целях налогообложения), если налоговый орган докажет наличие признаков инвестиционного характера предоставления денежных средств: например, займ является заведомо невозвратным – заемщик не производит выплат в течение длительного времени, санкции за просрочку отсутствуют, заимодавец не предпринимает действий по взысканию задолженности, заемщик заведомо неплатежеспособен, и проч.;
правила тонкой капитализации: если задолженность является контролируемой в понимании п.2 ст.269 НК РФ, то компания должна производить расчет предельного размера процентов, признаваемых в составе расходов, в порядке, предусмотренном п.4 ст.269 НК РФ.
Источник
Трансфертное ценообразование — это установление трансфертных цен, которые отличаются от рыночных цен, для сделок между взаимозависимыми лицами, как правило, входящими в один холдинг (группу компаний).
Таким образом, под трансфертной ценой принято понимать цену, устанавливаемую в хозяйственных операциях между различными участниками единой группы компаний.
Установление цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием.
В каких целях применяется трансфертное ценообразование
Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах (территориях) с более низкими налогами.
Это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов, что неизбежно требует повышенного внимания со стороны любого государства.
Налоговый контроль
Центральный аппарат ФНС России, а именно Управление трансфертного ценообразования, осуществляет налоговый контроль следующих трех групп сделок:
1) сделок между взаимозависимыми лицами, сумма по которым превышает установленный размер:
а) любых сделок в совокупности, превышающих 1 млрд руб. в год;
б) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;
в) одна сторона сделки является налогоплательщиком ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), другая сторона — лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы, если сумма сделок превышает 100 млн руб.;
г) одна из сторон сделки либо освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, либо является участником проекта «Сколково» и применяет налоговую ставку 0%, другая сторона не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0%, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;
д) одна сторона сделки является резидентом (участником) особой (свободной) экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), другая сторона не является резидентом таких зон, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;
е) одна сторона сделки осуществляет деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, и исчисляет налог на прибыль согласно ст. 275.2 НК РФ, другая сторона не применяет положения ст. 275.2 НК РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;
ж) одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку по налогу на прибыль в федеральный бюджет 0% и (или) пониженную ставку в бюджет субъекта РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.
2) сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами:
а) сделок между взаимозависимыми лицами, проводимых с участием независимых лиц в качестве промежуточного звена;
б) сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефтью, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгоценными металлами и камнями), если сумма сделок с одним лицом превышает 60 млн руб.;
в) офшорных сделок.
3) сделок, признанных судом контролируемыми.
2. Признание сделок контролируемыми (помимо формального попадания сделки в вышеназванный перечень) осуществляется при выполнении положения п. 11 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому «признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса».
В соответствии с п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам:
1) по налогу на прибыль организаций;
2) по НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися частной практикой, — по суммам доходов, полученных от такой деятельности;
3) по НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
4) по НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Если в результате трансфертного ценообразования окажутся заниженными НДС, налог на прибыль, НДПИ или НДФЛ, то налоговый орган доначислит налоги с пенями и штрафами.
Порядок определения цен для целей налогообложения
При проведении налогового контроля за ценами в контролируемых сделках цены в анализируемых сделках необходимо сравнить с ценами, которые применяются для целей налогообложения.
Цены, которые рассчитываются для целей налогообложения определяются на основании методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ:
Методы, регулирующие процесс трансфертного ценообразования
В гл. 14.3 НК РФ рассмотрены общие положения, касающиеся методов определения рыночных цен, порядок расчета интервала рентабельности, описаны способы и условия применения всех методов.
В частности, НК РФ установлены методы ТЦО в целях налогообложения, которые должны быть использованы ФНС России и ее территориальными органами при налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли;
6) метода цены независимой оценки.
Данный перечень является исчерпывающим, однако приоритет отдан методу сопоставимых рыночных цен.
Применение данного метода обязательно: для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, если на соответствующем рынке существует хотя бы одна сопоставимая сделка, предметом которой являются идентичные либо однородные товары (работы, услуги); при наличии достаточной информации о контролируемой сделке.
Однако допускается, что, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо оно не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам, для целей налогообложения применяются другие методы, например те, которые с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки дают возможность наиболее обоснованно судить о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночной цене.
Причем допустимо использование комбинации двух и более методов.
При этом в отношении остальных методов будет действовать принцип выбора «лучшего метода», т.е. такого, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночной цене.
При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сделок с анализируемой сделкой.
Очередность применения методов определения цен
1) Приоритетные методы применяются в первую очередь вне зависимости от желания налогоплательщика или налогового органа:
— метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным во всех случаях, за исключением сделок по покупке товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;
— метод цены последующей реализации является приоритетным по сделкам покупки товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;
2) Если нельзя применить приоритетный метод, то применяется метод цены последующей продажи или затратный метод в зависимости от того, какой из этих методов с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам;
3) Если нельзя применить метод цены последующей продажи или затратный метод, то используется метод сопоставимой рентабельности;
4) Если нельзя применить метод цены последующей продажи, затратный метод или метод сопоставимой рентабельности, то используется метод распределения прибыли;
5) Если по разовой сделке нельзя применить вышеназванные методы, то используется метод цены независимой оценки.
Источник
17.02.2020
Примерное время чтения: 5 мин.
Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о публикации Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для финансовых операций[1].
Одна из проблем определения налоговых последствий внутригрупповых финансовых операций (займов, поручительств и т.п.) состоит в крайне скудном нормативном регулировании вопросов ТЦО в отношении таких операций.
Так, российские правила ТЦО (раздел V.I НК РФ) содержат минимум положений, учитывающих специфику финансовых операций. При публикации нового Руководства на сайте ОЭСР также было обращено внимание на то, что аспекты ТЦО применительно к финансовым операциям рассматриваются в нем впервые.
Новое Руководство было разработано в рамках проекта BEPS, в котором участвует и Российская Федерация. Поэтому следует ожидать, что подходы, предложенные в Руководстве, будут использованы и в российской правоприменительной практике[2].
Основные вопросы, затрагиваемые Руководством
Существенное внимание уделено операциям внутригруппового финансирования в форме займов. При этом Руководство никак не предполагает «узкого» подхода при анализе налоговых последствий таких внутригрупповых операций. Речь идёт не только о том, насколько процентная ставка, применяемая по внутригрупповому займу, соответствует «рыночной» ставке, но и о том, что фактически представляет собой полученное финансирование, как доходы от предоставленного финансирования должны распределяться внутри группы с учетом выполняемых функций и принимаемых рисков и т.д.
Так, согласно Руководству, первое, что следует проанализировать, действительно ли операция, оформленная договором займа, является таковой по существу. Российской правоприменительной практике такой подход известен как «переквалификация займа во вклад в уставный капитал»[3]. В связи с этим в новом Руководстве предлагается учитывать следующие критерии заёмных отношений:
- наличие или отсутствие фиксированной даты выплаты; наличие обязательства по уплате процентов; право на принудительное исполнение требования о выплате основной суммы и процентов;
- статус предполагаемого заимодавца в сравнении с обычными кредиторами компании; наличие обеспечения;
- источник выплаты процентов; наличие у получателя средств возможности получать займы от независимых лиц;
- степень использования полученного финансирования для приобретения основных средств;
- неисполнение предполагаемым должником обязательства по выплате долга в установленный срок и отсутствие с его стороны попыток продлить срок исполнения данного обязательства.
Помимо этого, Руководство указывает на те характерные действия, которые осуществляются на этапе принятия решения о предоставлении займа как заимодавцем, так и заёмщиком (анализ рисков, потребности в заёмных средствах, определение суммы, реальной для возврата, анализ иных источников финансирования и т.д.). Эти действия находятся за рамками функций и рисков по самому договору займа, так как предшествуют его заключению. Если согласно документации по ТЦО, либо фактически, вне зависимости от содержания этой документации, характерные для заимодавца действия осуществляет не заимодавец, а, например, региональная штаб-квартира, расположенная в другом государстве, то новое Руководство может быть использовано для обоснования неприменения СИДН со страной «формального» заимодавца. Сумма процентов в этом случае может быть разделена на две части:
- ту, которая соответствует фактическому функционалу «формального» заимодавца. К этой части применят положения СИДН между РФ и страной заимодавца;
- оставшуюся часть, к которой в лучшем случае можно будет применить СИДН между РФ и страной, где расположена указанная выше штаб-квартира. В худшем случае к этой части вообще нельзя будет применить льготы.
Если характерные для заёмщика действия (определение потребности, анализ риска невозврата, поиск альтернативных источников финансирования и т.п.) не осуществляются последним, то заём могут переквалифицировать во вклад в уставный капитал, так как финансирование, фактически осуществляемое без выполнения формальным заёмщиком этих предваряющих функций, характерно для вклада в капитал, а не для займа. Именно при вкладе в уставный капитал вопрос решается акционером по своему усмотрению, согласия общества на такое финансирование не требуется.
Руководство даёт описание различных полезных финансовых функций, которые сотрудники одного предприятия группы, осуществляют в интересах других предприятий группы (например, осуществляемые извне казначейские функции). Руководство в таких случаях основывается на том, что исходя из правил вытянутой руки такая деятельность зарубежной компании группы подлежит оплате внутригрупповыми пользователями. Это может быть использовано:
- в интересах налогоплательщиков, которые и так платят за эту деятельность. У них появляется возможность экономически оправдать платежи ссылкой на Руководство;
- против тех, кто за эту деятельность не платит. Здесь инспекция может сослаться на Руководство для обоснования включения в доход безвозмездно полученных внутригрупповых благ (см., например, Постановление 9ААС от 04.09.2019 № А40-44001/18).
Кроме того, в новом руководстве специально рассматриваются такие внутригрупповые финансовые операции как:
- кэш-пулинг. Здесь, помимо прочего, обращается внимание на то, какие подходы следует учитывать при распределении финансовых выгод от кэш-пулинга между его участниками;
- хеджирование;
- гарантии и поручительства. Здесь интерес представляют в том числе подходы, предлагаемые для определения размера вознаграждения по этим операциям, соответствующего рыночным условиям;
- кэптивное страхование.
Многочисленные примеры, иллюстрирующие возможные варианты практического применения подходов, содержащихся в новом Руководстве, позволяют более точно оценить налоговые последствия использования этих подходов в отношении конкретных трансграничных финансовых операций, в которые вовлекаются российские компании.
О чем подумать, что сделать
Российским участникам международных групп компаний следует сопоставить подходы, содержащиеся в новом Руководстве, с тем, как сейчас определяются налоговые последствия внутригрупповых финансовых операций. Новые подходы следует учитывать и при структурировании внутригрупповых финансовых операций на будущее.
Так, следуя подходам, отраженным в новом Руководстве, в отношении операций заемного финансирования имеет смысл:
- тщательно проанализировать содержание договоров займа, в том числе с точки зрения положений по контролю заимодавцем за финансовым положением заёмщика, об обязанности последнего предоставлять заимодавцу прогноз финансовых потоков, отчёты о финансовом положении и т.д.;
- провести ревизию документации, подготовленной для проверки соблюдения правил ТЦО, на предмет её соответствия новым правилам;
- выявить те финансовые блага, которые российские предприятия группы получают из-за рубежа бесплатно, и предпринять действия, минимизируя риск включения таких благ во внереализационные доходы российских предприятий группы;
- подготовить доказательственную базу (defense file) в отношении фактических действий, не отражаемых в текстах договоров: переписка между сотрудниками заёмщика и заимодавца (а не других компаний группы) о размере займа и процентов, сроке, о наличии или появлении источников, позволяющих рассчитывать на то, что эти условия будут соблюдены заёмщиком и др.; фактическое исполнение положений, обеспечивающих контроль заимодавца (отправку вышеуказанного прогноза заимодавцу, а не в другую компанию группы).
Помощь консультанта
Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем аспектам нового Руководства ОЭСР по ТЦО для финансовых операций. В частности, мы готовы оказать содействие в проверке финансовых операций с целью выявления несоответствий с подходами, предложенными в новом Руководстве, определения их последствий (рисков) и возможных действий, позволяющих эти риски минимизировать или устранить.
В случаях, когда подобная «проверка» уже была проведена налоговой инспекцией, мы готовы помочь в проведении досудебного и (или) судебного урегулирования спора.
[2] Например, в письме от 24.09.2019 № 03-03-06/1/73272 Минфин, определяя принципы и требования, предъявляемые к порядку подтверждения понесенных внутригрупповых расходов, напрямую применяет Руководство ОЭСР по ТЦО.
Источник