Л. Крапивина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Суммы процентов по долговым обязательствам – это нормируемые внереализационные расходы. Осложняет ситуацию то, что размеры, виды и сроки заимствований могут быть различны. Как разобраться, какие из них выданы на сопоставимых условиях?
Налоговым кодексом предусмотрено два варианта определения максимальной суммы процентов, учитываемой в качестве расходов по налогу на прибыль. Компаниям, для которых привлечение кредита является по большей части исключением из правил, скорее всего, подойдет способ определения процентного лимита исходя из 110 процентов действующей ставки рефинансирования. Для тех же фирм, которые регулярно используют чужие денежные средства, возможно, более выгодным окажется метод сравнения процентов по ним исходя из условий сопоставимости займов. В последнем случае, получая очередной кредит, фирма должна сравнить ставку процента по нему со средним уровнем ставки по сопоставимым займам, полученным в том же периоде. Если отклонение окажется несущественным, то есть составит не более чем 20 процентов в ту или иную сторону, то всю сумму процентов можно включить в расходы.
Сравнительный анализ на практике
Статья 269 Налогового кодекса выдвигает несколько условий, при соблюдении которых долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях. Они таковы:
– одинаковые сроки договоров займа;
– одинаковая валюта, в которой займы выданы;
– сопоставимые объемы;
– аналогичное обеспечение.
Каких-либо более четких пояснений этих требований Налоговый кодекс не содержит. Соответственно фирмам, избравшим такой способ учета процентов, остается лишь самостоятельно устанавливать конкретные лимиты по каждому из перечисленных критериев.
С первым пунктом проблем не возникает – формулировка довольно однозначна: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок. Об этом, в частности, напоминали специалисты Минфина в своем письме от 7 июня 2006 года № 03-06-01-04/130. Впрочем «тот же срок» в трактовке специалистов ведомства все же допускает некоторую разницу. Так, фактор сопоставимости нисколько не пострадает, если сроки кредитов в рамках сопоставимой группы не будут разниться более чем на 10 процентов.
Однако это правило не распространяется на случаи, когда закрепленные в соглашениях сроки выдачи займа в результате отличаются от фактических. Проще говоря, если какое-либо из своих долговых обязательств фирма погасила досрочно (что вполне допускается гражданским законодательством), это вовсе не означает, что данный кредит автоматически исключается из сопоставимой группы (письмо Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Несколько сложнее дела обстоят с критерием, касающимся валюты кредита. В Налоговом кодексе четко сказано, что в расчет должна приниматься валюта выдачи средств. То есть формулировка буквально предполагает, что указанная в договорах займа валюта не имеет никакого значения, лишь бы средства были выданы в той же денежной единице. Однако работники Минфина придерживаются иного мнения. Так, в письме от 31 марта 2005 года № 03-03-01-04/4/28 говорится, что сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному Центробанком, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно соглашению в рублях, не может признаваться долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.
Что касается такого критерия, как объем, то тут на помощь приходят разъяснения специалистов Минфина. В частности, в письме от 5 марта 2005 года № 03-03-01-04/2/35 специалисты ведомства пришли к выводу, что сопоставимыми могут считаться кредиты, размеры которых различаются не более чем на 20 процентов.
Последнее требование вызывает наибольшее количество проблем. Так, главный налоговый документ страны не уточняет, что означает аналогичное обеспечение по кредитам. Если трактовать формулировку пристрастно, то гарантировать полную сопоставимость, пожалуй, может только отсутствие какого бы то ни было обеспечения, либо обеспечение в виде абсолютно аналогичных объектов. Как бы то ни было, порядок определения сопоставимости по указанному критерию фирме придется определить самостоятельно, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Если фирма этого не сделает, сопоставимыми привлеченные ею кредиты считаться не буду. Об этом финансисты также говорят в письме от 27 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/20. Впрочем, касается это требование любого из критериев сопоставимости.
Критерии «в нагрузку»
Однако и это далеко не конечные требования, предъявляемые к займам, которые фирма включает в общую сопоставимую группу. Как указывают работники финансового ведомства в своем недавнем письме от 3 октября 2008 года № 03-11-04/2/152, критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать, например, спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. К тому же принципиальное значение имеет тот факт, кто именно предоставляет заем. Так, представители Минфина настаивают, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, сопоставимыми не считаются. Причем такая позиция высказывалась и ранее (см., например, письмо Минфина от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183), так что оспорить ее будет весьма проблематично.
Все критерии, по которым фирма оценивает, насколько сопоставимы привлеченные ею займы, следует прописать в учетной политике. Разумеется, при этом нужно руководствоваться вышеописанными требованиями Налогового кодекса. В конечном итоге это поможет компании-заемщику избежать ненужных споров с инспекторами.
Источник
Юрий Кочетков, ведущий аудитор отдела налогового консалтинга ООО «Консалтинговые услуги»
Нормировать проценты по кредитам при расчете налога на прибыль выгодно по средней ставке сопоставимых займов. Правда, на пути реализации этого способа есть препятствия. Разберемся, как их обойти.
В Налоговом кодексе РФ фигурируют лишь общие расплывчатые формулировки. Четкого алгоритма расчета среднего процента там нет. Да, порядок определения сопоставимых обязательств разрешено разрабатывать самостоятельно и утверждать в учетной политике. Но как показали результаты опроса на сайте www.glavbukh.ru, этой возможностью пользуются не многие. Прежде всего, из-за большого риска споров с налоговыми работниками. Однако возможность безопасно нормировать проценты по средней ставке существует.
Обеспечиваем сопоставимость обязательств
Как сказано в статье 269 Налогового кодекса РФ, чтобы рассчитать норматив процентов по кредиту, необходимо:
— установить, есть ли у компании сопоставимые долговые обязательства;
— рассчитать по ним средний уровень процентной ставки;
— умножить этот показатель на 1,2.
Полученное значение и будет искомой нормой. Если процентная ставка по договору не выходит за пределы этого лимита, то сумму начисленных процентов можно включить в налоговые расходы полностью. Если же проценты по договору выше средней ставки, то сумма превышения в налоговые расходы не входит.
Сопоставимыми считаются любые долговые обязательства (кредиты, займы и т. п.), которые выданы:
— в одном квартале (а для компаний, которые платят авансы по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли, — в одном месяце);
— в той же валюте и на те же сроки;
— в сопоставимых суммах;
— под аналогичные обеспечения.
Неясности в этих правилах кодекса начинаются с первой же фразы. Разберемся с ними по порядку.
Уточняем понятие «выданные обязательства»
Что такое выданные долговые обязательства? Если трактовать эту фразу буквально, то можно подумать, что это займы, которые компания предоставила своим партнерам. Но тогда выходит, что проценты по привлеченным средствам нужно сравнивать с процентами по выданным займам. Это не так.
Полученные в одном квартале. Инспекторы уверены, что речь идет о полученных организацией заемных средствах. Именно их и нужно брать в расчет при определении средней нормы процента. Минфин России эту точку зрения полностью поддерживает (письмо от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Поэтому лучше так и делать.
При этом нужно учитывать несколько нюансов. Сопоставлять кредиты банков и займы других организаций финансовое ведомство разрешает. А вот заемные средства, полученные от юридических лиц и от граждан, по мнению чиновников, считать сопоставимыми нельзя (письма Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183 и от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130).
Кроме того, бывает, что налоговики отказываются признавать сопоставимыми кредиты, полученные от одного банка. При этом они руководствуются уже устаревшими Методическими рекомендациями по применению главы 25, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В них было сказано, что сравнивать можно только обязательства от разных кредиторов. По нашему мнению, это требование абсолютно необоснованно. Ведь Налоговый кодекс РФ такого ограничения не содержит.
Выданные банком другим заемщикам. На практике некоторые бухгалтеры сравнивают проценты со средним уровнем ставок, по которым банк выдавал кредиты другим своим заемщикам. Информацию об этом показателе компании узнают, попросив в банке соответствующую справку.
Применять такой подход очень рискованно. Налоговые инспекторы с ним категорически не согласны. Так же как и Минфин России (письмо от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Так что единственная надежда здесь может быть на суд. Причем быть уверенными в судебной победе, к сожалению, тоже нельзя. Арбитражная практика по подобным спорам пока невелика, но уже противоречива. Одни судьи признают нормирование на основании справки банка правомерным (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 августа 2005 г. № А17-4199/5-2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 г. № Ф04-4792/2005(13379-А27-33)). А другие судьи считают правильными требования налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 25 апреля 2006 г. № Ф09-3023/06-С7, постановление арбитражного суда Свердловской области от 26 января 2006 г. № А60-29195/05-С1).
Увеличиваем количество кредитов
Участвующих в расчете долговых обязательств как минимум должно быть два. Если же в одном квартале получен только один рублевый кредит, нормировать сумму процентов придется по ставке рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. Избежать этого можно, попросив банк разбить один крупный кредит на несколько мелких. Как показывает практика, в большинстве случаев банки не отказывают клиентам в таких просьбах. Правда, за услуги банка в этом случае скорее всего придется заплатить больше.
И обратите внимание: транши, полученные по договору кредитной линии, отдельными долговыми обязательствами налоговики не признают. И поспорить с ними очень сложно. Ведь во всех документах по расчетам с банком будет фигурировать один и тот же номер договора. А судебной практики по подобным спорам пока нет.
Ищем разумные отличия по срокам
Сопоставимые обязательства должны быть получены на «те же» сроки. Однако это не означает, что эти сроки должны совпадать день в день. Ведь критерии сопоставимости по срокам разрешено самостоятельно устанавливать в учетной политике. Притом никаких четких ориентиров в Налоговом кодексе РФ нет. Невозможно их найти и в официальных разъяснениях Минфина России. Единственное, что предлагают в них чиновники, это исходить из «принципа существенности и обычаев делового оборота» и учитывать спрос и предложение (письма от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183, от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130). Согласитесь, совет более чем расплывчатый и ничего не объясняющий.
Отклонение в процентах от суммы. Практика показывает, что сопоставимость кредитов по срокам инспекторы обычно определяют в зависимости от того, насколько эти сроки отличаются друг от друга. Если не более чем на 10 процентов — проблем не будет. Эту цифру налоговики, по всей видимости, берут все из тех же давно отмененных Методических рекомендаций. В то же время многие инспекторы соглашаются считать допустимой разницу в сроках, не превышающую 20 процентов. Эта цифра чаще всего используется для определения отклонений в налоговых целях. Поэтому налоговики считают разумным ориентироваться именно на нее.
Расширенные группы. И все же заметим, что подстраиваться под требования налоговиков вовсе не обязательно. А для компании может оказаться удобной, например, такая разбивка обязательств на группы:
— краткосрочные (до 1 года);
— среднесрочные (от 1 года до 5 лет);
— долгосрочные (от 5 лет и больше).
При этом группировку выгоднее сделать как можно более укрупненной. И изначально задумать так, чтобы сроки большинства кредитов, которые обычно берет предприятие, попадали в одну группу. Пример, когда судьи подтвердили законность подобной разбивки, можно найти в постановлении ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2005 г. № А72-5338/05-7/410. В нем судьи признали сопоставимыми два кредита, один из которых был получен на 9 месяцев, а другой — на 4 месяца.
Выгодно сопоставляем суммы
Суммы кредитов инспекторы, как правило, сравнивают по тем же правилам, что и сроки. То есть без проблем признают сопоставимыми обязательства, сумма которых не отличается более чем на 10 процентов. И все же большинство из них допускают возможность отклонений в пределах 20 процентов. Кстати, именно на эту цифру предложил ориентироваться Минфин России — в письме от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35.
Но повторим: в учетной политике можно установить другие признаки сопоставимости. К примеру, кредиты можно разбить:
— на мелкие (до 100 000 руб.);
— на средние (от 100 000 до 1 000 000 руб.);
— на крупные (от 1 000 000 руб.).
Выбирая границы групп, имеет смысл позаботиться о том, чтобы большинство кредитов, которые обычно берет предприятие, попадали в одну группу.
Укрупняем группы «аналогичных» обеспечений
Сразу скажем, соблазн перечислить в учетной политике все возможные виды обеспечений и заявить, что они будут считаться «аналогичными», приведет к спорам с инспекторами. Поэтому, объединяя обеспечения в сопоставимые группы, нужно подумать над обоснованием этого решения. Разумная разбивка обеспечений на группы может выглядеть так:
— имущество (в том числе недвижимость, основные средства, готовая продукция, товары и т. п.);
— ценные бумаги (в том числе акции, векселя и т. п.).
Рассчитываем среднюю процентную ставку
Допустим, сопоставимые долговые обязательства у компании есть. Разберемся, как рассчитать средний уровень процентной ставки по этим обязательствам.
Какую формулу применить
Правила расчета среднего процента можно выбрать самостоятельно и утвердить в учетной политике. Но чтобы избежать споров, лучше использовать формулу, которая была приведена в отмененных Методических указаниях по применению главы 25. Она выглядит так:
Пср = ((С1 x П1) + (С2 x П2) + …) : (С1 + С2 + …) x 100%,
где Пср — средний уровень процентной ставки по обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;
С1 — сумма обязательства № 1;
С2 — сумма обязательства № 2;
П1 — процентная ставка по обязательству № 1;
П2 — процентная ставка по обязательству № 2.
Чтобы узнать предельную норму процентов, среднюю ставку по сопоставимым обязательствам нужно умножить на 1,2.
Пример
ЗАО «Проект» в одном квартале получило три кредита:
— в сумме 1 000 000 руб. под 15 процентов годовых;
— в сумме 1 100 000 руб. под 17 процентов годовых;
— в сумме 1 200 000 руб. под 20 процентов годовых.
В соответствии с учетной политикой организации все кредиты признаются полученными на сопоставимых условиях. Средний уровень процентов составит:
(1 000 000 руб. x 15% + 1 100 000 руб. x 17% + 1 200 000 руб. x 20%) /(1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 200 000 руб.) 100% = 17,5%.
Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен:
17,5% x 1,2 = 21%.
Этот показатель превышает процентные ставки по всем трем кредитам. Сумму процентов по этим кредитам бухгалтер ЗАО «Проект» может учесть при расчете налога на прибыль полностью.
Когда норму процентов надо пересчитывать
Определять норматив нужно в том квартале, в котором получен кредит. И затем применять его до погашения кредита. Обратите внимание: пересчитывать норму процентов по одному и тому же кредиту в каждом квартале не нужно (письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Это правило не относится только к одной ситуации: когда условия по долговым обязательствам после расчета норматива изменились. Например, был продлен срок предоставления кредита или увеличена его сумма. Нужно ли в этом случае пересчитывать норматив? В Налоговом кодексе РФ об этом ничего не сказано. Ответ на этот вопрос есть в письмах Минфина России от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130 и от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20. Там сказано, что, если хотя бы один из сравниваемых кредитов перестанет отвечать условиям сопоставимости, показатель среднего процента необходимо скорректировать. Сам по себе вывод справедливый. Однако критерием для признания долгового обязательства несопоставимым специалисты финансового ведомства предлагают считать отклонение одного из его условий (срока, объема и т. п.) более чем на 10 процентов. А вот тут уже можно поспорить. Дело в том, что эту цифру чиновники взяли из утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 25. Обязывать компании ориентироваться именно на эту цифру Минфин России не вправе. Поэтому предел допустимого отклонения организация может установить самостоятельно в учетной политике.
Источник
- Главная
- Статьи
- Расчеты
- Займы и кредиты
27919 января 2010
Компания должна определять сопоставимость по всем полученным кредитам
Решил начать с варианта, согласно которому организации, прежде чем рассчитать средний уровень процентов, необходимо убедиться в сопоставимости выданных ей самой кредитов и займов. Иными словами, компании следует оценить все свои долговые обязательства, полученные за квартал от разных кредиторов, и решить: сопоставимы они или нет. Сразу скажу, что официальные источники настаивают на применении именно этой позиции – письма Минфина России от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414, от 10 июня 2009 г. № 03-03-06/1/393 и др.
Более того, на глаза мне попалось и одно судебное решение, подтверждающее правомерность данного подхода. В постановлении ФАС Уральского округа от 16 июля 2009 г. № Ф09-4885/09-С3 арбитры также сделали вывод, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самой компании, выданные ей разными кредиторами. Главный аргумент у суда был такой – в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено получение от кредиторов информации о суммах и условиях их выдачи другим заемщикам. Поэтому определять сопоставимость займов, выданных кредитором, у компании оснований нет.
На сопоставимость следует проверить займы, выданные кредитором компании
Что ж, в кодексе такого требования действительно не предусмотрено. Между тем возможность получить эту информацию от отдельных банков все же существует. И раз такая информация будет у компании, то почему бы именно ее и не использовать для определения сопоставимости?
Такой подход никоим образом не будет противоречить законодательству, поскольку из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ следует только то, что определять сопоставимость нужно по выданным кредитам и займам, а уж кем и кому выданным, не уточняется. В результате при наличии соответствующих данных компания имеет возможность оценить сопоставимость долговых обязательств, выданных ее кредитором. И если эти обязательства отвечают условиям сопоставимости, то на их основе рассчитать средний процент для дальнейшего учета процентов по полученным от данного кредитора займам.
Надо сказать, что этот подход не так уж и безоснователен. Его правомерность подтверждают и судебные решения – постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. № А05-8339/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2008 г. № А19-10793/07-44-Ф02-868/08 и др.
Сопоставимости должны отвечать кредиты, выданные самой компанией
В заключение решил проверить правомерность еще одного варианта. Раз уж в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ конкретно не указано, чьи долговые обязательства и перед кем должны отвечать условиям сопоставимости, то, по идее, можно предположить, что в качестве этих обязательств компания вправе рассматривать свои собственные кредиты и займы, выданные другим организациям.
В итоге получаем следующий расклад. Компания, которая выдает займы на сопоставимых условиях, имеет возможность учесть в расходах проценты по своему долговому обязательству в том же размере, в котором сама получает проценты от других организаций, выступая уже в роли заимодавца. Конечно, некоторая логика во всем этом есть, однако пользоваться данным подходом я бы все-таки не советовал. Кроме отдельных мнений экспертов, выступающих за правомерность третьего варианта, ни судебных решений, ни официальных разъяснений в его пользу мне не встретилось.
Еще советы
Коллеги рекомендуют последовать официальному мнению
Ирина Шумова, главный бухгалтер ООО «ЮК-Автосервис»:
– Действительно, формулировка абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ не слишком удачная, но лично я выбираю первый вариант. Считаю, что сопоставимость условий нужно определять по полученным компанией кредитам и займам, ведь проценты именно по этим обязательствам попадут в расходы после нормирования. Вторая точка зрения, которую активно поддерживает арбитраж, не может носить массового характера. Чаще всего получатели кредита не знают, на каких условиях их кредитор выдает средства другим заемщикам. Если не ошибаюсь, эта информация вообще представляет собой банковскую тайну. Шансов воспользоваться третьим вариантом, на мой взгляд, еще меньше. Ведь, по сути, его могут применить только те компании, которые постоянно выдают займы, кроме того, делают это на сопоставимых условиях.
Ольга Огурцова, главный бухгалтер ООО «Апельсин»:
– Пожалуй, и мне первый вариант наиболее близок. Хотя второй вариант, который нашел поддержку в арбитраже, возможно, и более выгоден для организаций. Вопрос в том, каким документом будет подтверждена сопоставимость и будет ли документ убедителен для налоговиков. Если это некая справка от кредитора о суммах выданных займов (кредитов) в течение квартала, то помимо сведений об объемах кредитования она должна содержать также и сведения о процентах по займам, полученном обеспечении, валюте договора. Даст ли такую справку кредитор, если это не дружественная компания-заимодавец, вопрос открытый.
Статьи по теме в электронном журнале
Источник
