- Главная
- Консультация эксперта
- Расчеты
- Займы и кредиты
519429 января 2013
Займы и резервы предприятия: как правильно сформировать резерв по займу , при условии , что контрагент , получивший займ, находится в процедуре банкротства — читайте в статье.
Вопрос: У нас есть задолженность контрагента по договору займа, тело займа числится на 58 счете, % начисленные — на 76. С 19.11.12 контрагент находится на стадии банкротства, с этого же числа мы перестали начислять % по договору. Планируем на основании имеющегося списка реестра кредиторов, (в который мы включены), осуществить начисление резерва и на задолженность по % и на тело займа. Учитывая ситуацию, правомерно ли будет на тело займа начислить резерв по сомнительным долгам в БУ с начислением ОНА и, в дальнейшем, при исключении контрагента из списка ЕГРЮЛ, списать задолженность за счет созданного резерва, либо его нужно трактовать как резерв под обесценение финансовых вложений с соответствующим начислением ПНО и исключением сейчас и в дальнейшем из расходов для целей налогообложения на основании п.10 ст.270?
Ответ: Конкретных разъяснений по вопросу о том, какой резерв создается в бухучете под предоставленные займы. Исходя из того, что процентные займы являются финансовыми вложениями, по отношению к ним можно применять порядок, установленный ПБУ 19/02 – то есть создавать резерв под обесценение финансовых вложений.
Еще читайте: ключевая ставка Банка России 2020
Вне зависимости от того, какой резерв будет создан в бухгалтерском учете, вопрос о признании безнадежного долга по самому займу в налоговом учете является спорным (см. материал, приведенный ниже).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».
Ситуация: Можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством
Нет, нельзя.
При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:
по праву создания. В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, причем воспользоваться таким правом организация сможет, если будет применять метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
по предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ). Например, в налоговом учете нельзя формировать резерв по договору займа (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318);
по сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Ситуация: Можно ли учесть при расчете налога на прибыль непогашенную дебиторскую задолженность по договору займа с истекшим сроком исковой давности. Сумма задолженности включает в себя часть невозвращенного займа и начисленных, но не полученных процентов. Создание резерва по сомнительным долгам учетной политикой не предусмотрено
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
При расчете налога на прибыль суммы безнадежных долгов (в т. ч. суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности) включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ нет разъяснений о том, можно ли при расчете налога на прибыль учесть сумму невозвращенных займов (основного долга) и процентов, начисленных, но не полученных по таким займам.
Относительно налогового учета невозвращенных сумм основного долга существует две точки зрения.
Согласно первой из них суммы невозвращенных займов налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Такая позиция основана на том, что расходы в виде имущества, переданного по договорам займа (кредита) не включаются в расчет налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ). По истечении срока исковой давности характер этих расходов не меняется. Они по-прежнему не соответствуют условиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Эту точку зрения поддерживают некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2008 г. № А42-9501/2005, Волго-Вятского округа от 17 мая 2006 г. № А11-8632/2005-К2-25/484). Следует отметить, что позиция судей, отраженная в этих постановлениях, была сформирована при рассмотрении споров по договорам беспроцентного займа. Это обстоятельство позволило судам трактовать такие договоры как сделки, которые не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
Согласно второй точке зрения пункт 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ следует применять лишь в тех случаях, когда речь идет о восстановлении имущественного положения сторон по сделке в будущем. То есть эти нормы действуют, когда стороны договора предполагают, что заем действительно будет возвращен. Если же предоставленный заем не возвращается, у организации-займодавца образуется убыток. В этом случае непогашенную задолженность по займу можно списать на расходы как безнадежную (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 23 апреля 2010 г. № А72-15093/2009, от 5 февраля 2009 г. № А55-8198/2008, Северо-Западного округа от 8 февраля 2010 г. № А05-7369/2009, от 23 марта 2009 г. № Ф04-1775/2009(3223-А27-49), Московского округа от 26 января 2010 г. № КА-А40/15099-09, Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-1775/2009(3223-А27-49), Уральского округа от 11 января 2008 г. № Ф09-10201/07-С2, Волго-Вятского округа от 22 февраля 2007 г. № А29-1496/2006а). Причем в арбитражной практике есть примеры решений, которые принимались в пользу организаций, несмотря на то что предметом спора были договоры беспроцентного займа (см., например, определения ВАС РФ от 15 мая 2008 г. № 4335/08, от 6 марта 2008 г. № 2883/08, постановления ФАС Уральского округа от 11 января 2008 г. № Ф09-10201/07-С2, Северо-Западного округа от 8 ноября 2007 г. № А05-3784/2007).
Поскольку арбитражная практика по рассматриваемой проблеме неоднородна, организации придется самостоятельно решать вопрос о налоговом учете сумм невозвращенных займов. При этом нужно учитывать, что включение этих сумм в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с проверяющими.
Решая вопрос о налоговом учете начисленных, но не полученных процентов по невозвращенным займам, можно руководствоваться разъяснениями, которые содержатся в письмах Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/283, от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/12, от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/2/116. Из них следует, что организация-кредитор вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по непогашенному кредиту с истекшим сроком исковой давности, если ранее эти проценты учитывались в составе доходов. Уменьшить налоговую базу можно в том периоде, в котором задолженность была признана безнадежной к взысканию.
Обесценение предоставленных займов и финансовых векселей
При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика.
Для этого величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.
Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на специальный коэффициент. Он рассчитывается как соотношение чистых активов организации-заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).
При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной 0.
Пример 7
ОАО «Мегатранс» (заимодавец) в апреле 2009 года предоставило ООО «Пентиум» (заемщику) заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на три года под 20 процентов годовых.
Согласно договору займа, проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. То есть в течение срока, на который предоставлен заем, не было поступлений доходов в виде процентов.
По данным бухгалтерской отчетности ООО «Пентиум» величина его чистых активов составляла:
на 30 сентября 2009 года – 800 000 руб.;
на 30 сентября 2010 года – 600 000 руб.;
на 30 сентября 2011 года – 400 000 руб.
Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Мегатранс», осуществила проверку наобесценение финансовых вложений по состоянию на 31 декабря 2011 года, по результатам которой был составлен отчет по финансовым вложениям (см. таблицу).
Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31 декабря 2011 года
Наимено-вание финансо-вых вложений Учет-ная стоимость на 31.12.11 Чистые активы ООО «Пентиум» за последние три года Чистые активы на последнюю отчетную дату до предостав-ления заемных средств Коэф-фициент Расчетная стоимость на 31.12.11 Резерв под обесце-нение
На
31.09. 09 На
31.09. 10 На
31.09. 11
Заем, выданный ООО «Пентиум» 1000 800 600 420 700 0,6 (420 : 700) 600 (1000 * 0,6) 400 (1000 — 600)
Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Пентиум».
Кроме того, по состоянию на 31 декабря 2011 года отсутствуют достаточные свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Поэтому было принято решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. На его величину в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 59
– 400 000 руб. – сформирован резерв под обесценение финансовых вложений;
Дебет 99 субсчет «ПНО/ПНА» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. (400 000 руб. * 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство.
В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 года стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается в размере 600 000 руб.
При этом учетная стоимость (1 000 000 руб.) уменьшается на сумму резерва, сформированного подобесценение финансовых вложений (400 000 руб.).
В феврале 2012 года организация-заемщик возвратила сумму основного долга и уплатила проценты за пользование заемными денежными средствами в размере 600 000 руб.
В бухгалтерском учете ОАО «Мегатранс» были сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66
– 1 000 000 руб. – погашена сумма основного долга по займу, выданному ООО «Пентиум»;
Дебет 51 Кредит 66
– 600 000 руб. – получены проценты, уплаченные ООО «Пентиум» за пользование заемнымиденежными средствами;
Дебет 66 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 600 000 руб. – проценты, полученные от ООО «Пентиум», включены в состав прочих доходов;
Дебет 59 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 400 000 руб. – списан резерв под обесценение финансовых вложений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «ПНО/ПНА»
– 80 000 руб. (400 000 руб. * 20%) – сформирован постоянный налоговый актив.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Статьи по теме в электронном журнале
Источник
Списание договора займа — ситуация, с которой в бизнес-практике приходится сталкиваться практически каждой компании. Ответственным за учет специалистам важно понимать, что списание долга по займу сопряжено с некоторыми налоговыми последствиями. Об этом — в нашей статье.
В каких случаях договор займа может быть списан фирмой
Что важно помнить в части налогообложения при списании долга по займу
Нюансы списания долга по займу в налоговом учете
Итоги
В каких случаях договор займа может быть списан фирмой
По общему правилу фирма может списать причитающиеся ей по договору займа денежные средства в случае, если имевшаяся задолженность стала относиться к категории безнадежных.
Когда долг может быть признан безнадежным?
Как следует из п. 2 ст. 266 НК РФ, это возможно при наступлении любого из следующих обстоятельств:
- По договору истек срок исковой давности. В данном случае фирме надо помнить, что, если по истечении 3 лет (п. 1 ст. 196 ГК РФ) с момента образования задолженности заем так и не был возвращен, у фирмы появляется право его списать. Но только в том случае, если за прошедшие 3 года компания не подавала на должника в суд.
ВНИМАНИЕ! Если фирма-должник своими действиями признает, что она должна по договору уплатить сумму задолженности, срок давности прервется и его придется отсчитывать заново.
Подробнее о списании просроченной задолженности см. в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».
- Компания, которая взяла денежные средства в заем, была ликвидирована. При этом фирме следует понимать, что правомерность списания договора займа лучше всего подтвердить выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Налоговые органы могут отказаться считать долг безнадежным до тех пор, пока компания не представит подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).
- Долговое обязательство было прекращено по ГК РФ в связи с тем, что исполнить его более не представляется возможным (к примеру, если умер должник — физическое лицо).
- Судебный пристав объявил об окончании исполнительного производства по причине того, что либо должника отыскать не удалось, либо у него нет имущества, которое было бы возможно взыскать, чтобы погасить долг по договору займа.
Что важно помнить в части налогообложения при списании долга по займу
- НДС
Займ и получение процентов по нему не относятся к налогооблагаемым операциям. Следовательно прощение займа не влечет для налогоплательщика никаких последствий по НДС.
- Налог на прибыль
Списать основной долг и проценты по займу можно только в бухучете. Минфин настаивает на том, что такие расходы не относятся к внереализационным, так как они экономически не обоснованы, а прощение долга не влечет получения дохода (Письмо Минфина от 04.04.2012 №03-03-06/2/34). Однако если долг прощен частично с целью получения оставшейся суммы задолженности, то по мнению Президиума ВАС, озвученного в постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99, такую сумму можно учесть во внереализационных доходах займодавца.
- УСН
Если же фирма применяет УСН, то списать причитающийся долг по займу не получится, поскольку такие расходы не прописаны в закрытом перечне расходов для «упрощенцев» (ст. 346.16 НК РФ).
- НДФЛ
Если долг прощен фирмой физлицу, то у последнего возникает экономическая выгода. Такой доход признается налогооблагаемым. организация, простившая долг, обязана рассчитать и удержать НДФЛ у физлица, либо передать сведения о невозможности удержания налога.
- Страховые взносы
Доход в сумме прощенного долга не являестся доходом, полученным за труд. Следовательно и страховые взносы на такие доходы не начисляются (письмо Письма ФНС России от 26.04.2017 № БС-4-11/8019). При этом если долг прощен в счет заработной платы, то такой доход признается таковым в рамках трудовых отношений и подлежит обложению страхвзносами (письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-15-06/80212).
Нюансы списания долга по займу в налоговом учете
Для налоговых целей контролирующие органы могут выдвинуть и некоторые дополнительные требования:
- В частности, компании нужно быть готовой к тому, что само право на списание займа потребуется отстаивать в суде. В подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ законодатель установил, что фирма может включить в налоговые расходы безнадежные долги, которые не удалось покрыть за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Вместе с тем, как указано в п. 1 ст. 266 НК РФ, такой резерв может быть сформирован в отношении просроченных выплат по договорам реализации товаров, работ, услуг. А выдача займа компанией (не банком) не является ни реализацией товаров, ни оказанием услуги (письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-01-15/3-51). Следовательно, контролирующие органы могут посчитать, что право на списание просроченных долгов по подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ действует только в отношении просрочек по оплате товаров и услуг и не распространяется на выдачу займов. Т. е. учет списываемого займа при расчете налога на прибыль может повлечь спор с налоговиками.
- Кроме того, нередко бывает, что у организаций существуют взаимные обязательства друг перед другом. И контролирующие органы считают, что списать заем при наличии встречной задолженности, которую можно зачесть в счет долга, неправомерно (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620). Вместе с тем, как указал ВАС РФ в постановлении президиума от 19.03.2013 № 13598/12, зачет — это право, а не обязанность. В связи с этим представляется, что даже при наличии встречного долга сумму списываемого займа можно отнести на расходы, но снова с риском спора с проверяющими.
Для того чтобы обосновать увеличение налоговых расходов на сумму списанного займа, надо выполнить следующие действия:
- провести инвентаризацию задолженности по договору займа, по итогам которой составить соответствующий акт;
- оформить списание договора займа приказом руководителя.
Кроме того, может возникнуть ситуация, что потребуется списать заем, который не был возвращен кредитору самой компанией.
О нюансах такого списания см. в статье «Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком давности».
Итоги
Списать договор займа компания может в случаях, когда либо истек срок давности по договору, либо ликвидировалась фирма-заемщик, либо прекратилось исполнительное производство.
Компания может включить такой долг в состав расходов по налогу на прибыль. Но при этом следует знать, что в налоговом законодательстве есть нюансы, которые могут привести к тому, что право на включение просроченного займа в расходы придется доказывать в суде.
Важно не забыть соблюсти процедуру: подготовить подтверждающую первичку, провести инвентаризацию, составить акт об инвентаризации долга, после чего завершить списание составлением приказа руководителя.
Источники:
Налоговый кодекс РФ
Источник