Соглашение об отступном
Леонид СОМОВ
Налоговый консультант
Организация зачастую не в состоянии в срок и в полном объеме рассчитаться
по своим договорным обязательствам. Для должника это чревато неустойками, пенями,
штрафами, наконец, такие ситуации негативно сказываются на деловой репутации
организации. Одним из вариантов решения этой проблемы может стать заключение
с кредитором соглашения об отступном.
Заключить такое соглашение можно не только после истечения срока исполнения
первоначального обязательства, но и в течение этого срока. С предложением отступного
может выйти как организация-должник, так и кредитор.
В соответствии со статьей 409 ГК РФ отступное является одной из форм прекращения
обязательств. Его смысл заключается в наделении должника с согласия кредитора
возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим. Реализация
условий отступного влечет за собой полное прекращение юридического обязательства
(связей между сторонами). В этом отличие отступного от новации, при которой
всего лишь происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое
действие, на обязательство новое.
В качестве предмета отступного могут использоваться различные имущественные
ценности, принадлежащие должнику. Такими ценностями являются все объекты гражданских
прав, а именно:
- вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том
числе имущественные права; - работы и услуги;
- информация;
- результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные
права на них.
Не могут быть использованы в качестве предмета отступного объекты гражданских
прав, изъятые из гражданского оборота. Чаще всего на практике в качестве предмета
отступного выступает какое-либо имущество, т. е. неденежные ценности. Это объясняется
тем, что должнику порой легче рассчитаться с кредитором, например за поставку
товаров, не живыми деньгами, которых, как обычно, не хватает, а другими товарами
или вещами.
Если по соглашению об отступном должник обязуется передать кредитору недвижимость,
то переход прав собственности подлежит государственной регистрации. Само соглашение
об отступном в государственной регистрации не нуждается.
Гражданское законодательство не предъявляет особых требований к форме заключаемого
соглашения. Поэтому стороны при заключении соглашения об отступном должны руководствоваться
общими правилами заключения сделок, указанными в статьях 158-160 ГК РФ. Статья
же 409 ГК РФ в числе обязательный условий, которые стороны должны согласовать,
называет размер, сроки и порядок предоставления отступного.
При этом необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке
оформления первоначального обязательства между сторонами. Соглашение об отступном
не может быть оформлено в более простой форме, чем первоначальное обязательство
между сторонами, которое прекращается подписанием соглашения об отступном.
Так, если первоначальное обязательство было оформлено в нотариальной форме,
то и соглашение об отступном должно быть оформлено в нотариальной форме.
Поскольку порядок предоставления отступного является новым предметом обязательства,
то необходимо четко сформулировать его в самом соглашении. Это может быть предоставление
имущества, передача векселя третьего лица, выплата денежных средств и т. п.
Что касается самого соглашения, то помимо вышеперечисленных условий, в нем
необходимо указать причину заключения соглашения, а именно невозможность должника
надлежащим образом исполнить свои обязательства.
Стоимость отступного в большинстве случаев не совпадает со стоимостным выражением
первоначального обязательства. Исходя из этого при учете хозяйственных операций
по прекращению обязательств предоставлением отступного следует руководствоваться
ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказами
Минфина России от 06.05.99 № 32н и № 33н соответственно). А именно: порядком
корректировки величины кредиторской и дебиторской задолженности.
Так, величина дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости
актива, подлежащего получению организацией, в нашем случае организацией-продавцом.
Стоимость актива устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах
обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4 ПБУ 9/99).
Величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива,
подлежащего выбытию (п. 6.4 ПБУ 10/99). Этот актив и будет являться предметом
отступного.
Передача отступного отражается как реализация актива по учетной или остаточной
стоимости. У организаций розничной торговли при учете товаров по продажным
ценам сторнируется сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным в качестве
предмета отступного товарам. Передача товаров по соглашению о предоставлении
отступного является объектом обложения НДС.
В случае если приобретенное по договору имущество является амортизируемым,
то начисленная по активам амортизация до момента передачи отступного корректируется
в связи с изменением его стоимости.
При реализации организацией-покупателем приобретенного имущества до принятия
соглашения об отступном производится корректировка его учетной стоимости в
большую или меньшую сторону в зависимости от соотношения между первоначальным
обязательством и отступным. Это в свою очередь влечет за собой изменение финансового
результата по реализации такого актива.
Корректировки в сторону уменьшения, как задолженностей, так и учетной стоимости
отражаются сторнирующими записями.
Рассмотрим порядок учета хозяйственных операций при оформлении договора об
отступном. Предположим, что по договору поставки ООО «Альфа» поставила ООО
«Бета» товар «Т» в количестве 200 единиц по цене 120 руб. за единицу, в том
числе НДС – 20 руб./ед. Цена приобретения для «Альфа» составила 60 руб. за
единицу, в том числе НДС – 10 руб./ед.
Договор поставки предусматривал оплату товаров денежными средствами, однако
после отгрузки товаров стороны заключили соглашение об отступном, согласно
которому «Бета» предоставляет «Альфа» товар.
До момента подписания соглашения об отступном «Бета» продала 100 единиц товара
«Т» по цене 168 руб. за единицу, в том числе НДС – 28 руб./ед. Момент определения
налоговой базы по НДС у обеих организаций — по отгрузке. Расходы на продажу
для «Альфа» составили 1500 руб., а для «Бета» – 1000 руб. при реализации товара
«Т» и 2000 руб. при реализации предмета отступного.
В качестве отступного предоставляется товар « F » в количестве 100 единиц
по цене 300 руб. за единицу, в том числе НДС – 50 руб./ед. Цена приобретения
для «Бета» составляет 240 руб. за единицу, в том числе НДС – 40 руб./ед.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие
записи.
Реализация товара «Т» отражается в обычном порядке:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 24 000 руб. (120 руб./ед. х 200 ед.) — отражена реализация товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 10 000 руб. (50 руб./ед. х 200 ед.) – списана учетная стоимость товара «Т»;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом
по НДС при реализации товара «Т»;
Дебет 902 Кредит 44
— 1500 руб. – списаны расходы на продажу.
Прибыль от реализации поставленной продукции — 8500 руб. (24 000 – 10 000
– 4000 – 1500) учитывается в общей сумме финансового результата от продаж за
отчетный месяц.
По соглашению об отступном величина передаваемого имущества превышает стоимость
поставленного товара. Поэтому в случае, если моменты реализации и поступление
товара в качестве отступного происходят в одном отчетном периоде, производится
корректировка объема реализации в сторону увеличения:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 6000 руб. (300 руб./ед. х 100 ед. – 24 000 руб.) – увеличен размер реализации
за счет превышения стоимости отступного над ценой поставленного имущества.
Если же вышеуказанные моменты происходят в разных отчетных периодах, то проводка
будет иной:
Дебет 62 Кредит 91-1
— 6000 руб. – увеличена дебиторская задолженность за счет превышения стоимости
отступного над ценой поставленного имущества;
Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1000 руб. (50 руб./ед. х 100 ед. – 4000 руб.) – доначислен НДС в связи с
увеличением оборота по реализации.
В связи с увеличением оборота по реализации увеличилась и сумма прибыли по
договору поставки на 5000 руб. (6000 – 1000). Она будет учесть по окончании
месяце в общем финансовом результате от продаж (прочих доходов и расходов).
Оприходование товара поставленного в качестве отступного осуществляется в
общеустановленном порядке:
Дебет 41 Кредит 60
— 25 000 руб. ((300 руб./ед. — 50 руб./ед.) х 100 ед.) – оприходован товар
« F »;
Дебет 19 Кредит 60
— 5000 руб. (50 руб./ед. х 100 ед.) – отражен НДС по приобретенному товару
« F ».
Дебиторская задолженность закрывается поступившим товаром:
Дебет 60 Кредит 62
— 30 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 5000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару « F ».
В бухгалтерском учете ООО «Бета» производятся следующие
записи. Оприходование поставляемого товара и частичная его реализация отражаются
в обычном порядке:
Дебет 41 Кредит 60
— 20 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 200 ед.) – оприходован товар
« T »;
Дебет 19 Кредит 60
— 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражен НДС по приобретенному товару
«Т».
Дебет 62 Кредит 90-1
— 16 800 руб. (168 руб./ед. х 100 ед.) – отражена поставка части товара «Т»
сторонней организации.
Дебет 90-2 Кредит 41
— 10 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 100 ед.) – списана учетная стоимость
реализованной части товара «Т».
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 2800 руб. (28 руб./ед. х 100 единиц) – отражена задолженность перед бюджетом
по НДС по реализованной части товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 1000 руб. – списаны расходы на продажу.
Прибыль по реализованной части товара 3000 руб. (16 800 – 2800 – 10 000 –
1000) учитывается в общем финансовом результате от продаж за отчетный месяц.
После заключения соглашения об отступном в связи с тем, что величина передаваемого
имущества превосходит стоимость приобретенных товаров, происходит увеличение
их учетной стоимости:
Дебет 41 Кредит 60
— 2500 руб. ((250 руб./ед. х 100 ед. – 20 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) –
скорректирована стоимость нереализованной части товара «Т» на сумму превышения
стоимости отступного над ценой первоначального обязательства;
Дебет 19 Кредит 60
— 1000 руб. (5000 – 4000) – скорректирован НДС по товару «Т»;
Если частичная реализация товара и поступившее имущество в качестве отступного
произошло в одном отчетном периоде, то производится увеличение расходов:
Дебет 90-2 Кредит 60
— 2500 руб. ((25 000 руб. – 20 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) – скорректирована
учетная стоимость реализованной части товара «Т».
Данная корректировка приводит к уменьшению ранее исчисленной прибыли по частично
реализованному товару до 500 руб. (3000 – 2500).
Если же вышеупомянутые временные моменты находятся в разных отчетных периодах,
то увеличение учетной стоимости товара вызывает рост прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 60
— 2500 руб. – отражена корректировка учетной стоимости реализованной части
товара.
Передача товара в качестве отступного отражается как его реализация:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 30 000 руб. (300 руб./ед. х 100 ед.) – отражена выручка от реализации товара
« F » по соглашению об отступном;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 20 000 руб. ((240 руб./ед. – 40 руб./ед.) х 100 ед.) – списан реализованный
по соглашению об отступном товар « F »;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 5000 руб. (50 руб./ед. х 100 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом
по НДС по реализованному в качестве отступного товару « F »;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 2000 руб. – списаны расходы на продажу товара « F »;
Прибыль от реализации в качестве отступного товара « F » – 3000 руб. (30 000
– 5000 – 20 000 – 2000) учитывается в общем финансовом результате от продаж
за месяц;
Кредиторская задолженность закрывается переданным в качестве отступного товаром
« F »:
Дебет 60 Кредит 62
— 30 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 5000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару «Т».
В качестве отступного предоставлен товар « G » в количестве 100 единиц по
цене 180 руб. за единицу, в том числе НДС – 30 руб./ед. Цена приобретения для
ООО «Бета» составляет 120 руб. за единицу, в том числе НДС – 20 руб./ед.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие
записи.
Проводки по реализации поставляемого товара не меняются, корректировка же
дебиторской задолженности производится сторнирующими записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 24 000 рублей (120 руб./ед. х 200 ед.) — отражена реализация товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 10 000 руб. (50 руб./ед. х 200 ед.) – списана учетная стоимость товара «Т»;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом
по НДС при реализации товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 1500 руб. – списаны расходы на продажу.
В зависимости от временных моментов поставки товара и поступления отступного
записи в бухгалтерском учете будут различными. При их нахождении в одном отчетном
периоде производится проводка:
Дебет 62 Кредит 90-1 – 6000 руб. (24 000 руб. – (180 руб./ед. х 100 ед.)) – сторнирована дебиторская
задолженность на сумму превышения стоимости отступного над ценой первоначального
обязательства.
Если же они оказались в разных отчетных периодах, то запись будет иной
Дебет 91-2 Кредит 62 – 6000 руб. (24 000 руб. – (180 руб./ед. х 100 ед.)) – уменьшена дебиторская
задолженность на сумму превышения стоимости отступного над ценой первоначального
обязательства;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 1000 руб. ((40 руб. – 30 руб.) х 100 ед.) – сторнирована задолженность перед
бюджетом по НДС в связи с уменьшением оборота по реализации товара «Т».
Первоначально прибыль от реализации товара составила 8500 руб. (24 000 – 4000
– 10 000 – 1500). В связи с поступившим отступным ее величина уменьшается на
5000 руб. (24 000 – 18 000 – 1000) до 3500 руб. (8500 – 5000).
Стоимостью товара, поступающего в качестве отступного, закрывается дебиторская
задолженность:
Дебет 41 Кредит 60
— 15 000 руб. ((180 руб./ед. – 30 руб./ед.) х 100 ед.) –
оприходован товар « G », поставленный по соглашению об отступном;
Дебет 19 Кредит 60
— 3000 руб. – отражен НДС, относящийся к поставленному по соглашению об отступном
имуществу;
Дебет 60 Кредит 62
— 18 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 3000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару « G ».
В бухгалтерском учете ООО «Бета» производятся следующие
записи. Цифровые показатели приобретаемых товаров в связи с тем, что стоимость
передаваемых в качестве отступного товаров меньше первоначального обязательства
корректируется в сторону уменьшения:
Дебет 41 Кредит 60
— 20 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 200 ед.) – оприходован товар
« T »;
Дебет 19 Кредит 60
— 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражен НДС по приобретенному товару
«Т»;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 16 800 руб. (168 руб./ед. х 100 ед.) – отражена поставка части товара «Т»
сторонней организации;
Дебет 90-2 Кредит 41 — 10 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 100 ед.) – списана учетная стоимость
реализованной части товара «Т»;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 2800 руб. (28 руб./ед. х 100 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом
по НДС при реализации части товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 1000 руб. – списаны расходы на продажу.
Прибыль от реализации поставленной продукции в 3000 руб. (16 800 – 2800 –
10 000 – 1000) учитывается в общей сумме финансового результата от продаж за
отчетный месяц.
Дебет 41 Кредит 60
— 2500 руб. ((20 000 руб. – 15 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) – сторнирована
учетная цена нереализованной части товара «Т»;
Дебет 90-2 (91-2) Кредит 60
— 2500 руб. ((20 000 руб. – 15 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) – сторнирована
учетная стоимость реализованной части товара «Т».
Дебет 19 Кредит 60
— 1000 руб. (4000 – 3000) – сторнирован НДС по товару «Т»;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 18 000 руб. (180 руб./ед. х 100 ед.) – отражена выручка от реализации товара
« G » по соглашению об отступном;
Дебет 90-2 Кредит 41 — 10 000 рублей ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 100 ед.) – списан реализованный
по соглашению об отступном товар « G »;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 3000 руб. (30 руб./ед. х 100 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом
по НДС по реализованному в качестве отступного товару « G »;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 2000 руб. – списаны расходы на продажу товара « G »
Прибыль от реализации товара « G » — 3000 руб. (18 000 – 3000 – 10 000 – 2000)
учитывается в общем финансовом результате от продаж за месяц);
Дебет 60 Кредит 62
— 18 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 3000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару «Т».
Преимуществом соглашения об отступном перед товарообменными сделками является
то, что налоговые органы не имеют право контролировать правомерность применения
в целях налогообложения цен по сделке об отступном. При товарообменных операциях
это им позволяет делать подпункт 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ.
Однако не стоит забывать подпункте 4 этого же пункта той же статьи 40 НК РФ.
При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения
от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам
(работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени налоговые
органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивировочное
решение о доначислении налога и пени.
Как было сказано выше, объектом налогообложения по НДС признается реализация
товаров (работ, услуг), в том числе и передача товаров (результатов выполненных
работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного (подп. 1 п.
1 ст. 146 НК РФ).
При этом передача имущества по соглашению об отступном является объектом обложения
по НДС даже в том случае, если по первоначальному обязательству объекта обложения
по НДС, не возникало.
Поэтому в случае если между сторонами заключен договор займа и в последствии
стороны пришли к соглашению об отступном, предусматривающим передачу имущества,
реализация которого в соответствии с действующим законодательством облагается
НДС, то при его передаче по заключенному соглашению исчисляется НДС.
Если же по соглашению об отступном передается имущество, не облагаемое НДС,
то обороты по прекращению первоначального обязательства также не подлежат обложению
НДС. Поэтому при передаче организацией ценной бумаги в качестве отступного
в целях прекращения обязательств по кредитному договору объекта обложения НДС
не возникает.
Передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного является
объектом налогообложения по акцизам (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Если соглашением об отступном предусматривается передача товаров (работ, услуг)
физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям за наличный расчет,
с использованием расчетных или кредитных банковских карт, то возникает объект
налогообложения налогом с продаж.
Источник
