Резервы по займам в налоговой

Налоговое законодательство позволяет микрофинансовым организациям (далее — МФО) создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя ее методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, лишены этого права. Так как создание резервов не является обязанностью компании, понятно, что решение о резервировании сумм должно найти свое отражение в учетной политике МФО для целей налогообложения (далее — налоговая политика). Какие нюансы налогового резервирования следует учесть в налоговой политике МФО, мы рассмотрим в данной статье.

Анализ главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ позволяет отметить, что МФО, как плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов. Микрофинансовые организации вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), создавать резервы на возможные потери по займам в порядке, предусмотренном статьей 297.3 НК РФ. Право создания данного резерва установлено для МФО с 1 января 2014 г. на основании Федерального закона от 2 ноября 2013 г. №301-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Таким образом, как следует из буквального толкования пункта 1 статьи 297.3 НК РФ МФО вправе создавать два вида резервов: 

1. резерв по сомнительным долгам;
2. резерв на возможные потери по займам.

Как показывает практика, в основном резервирование сумм МФО связано со списанием задолженности заемщиков. Так как создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, свое решение об их создании или отказе от них необходимо закрепить в своей налоговой политике. В частности, это подтверждается и налоговыми органами в письме УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 г. №20-12/031921. Аналогичный вывод следует из письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 г. №16-15/05921@.2 «О создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли». При этом на принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность работающего персонала, финансовое положение МФО или иные условия хозяйствования. Несмотря на довольно широкий спектр налоговых резервов, всем им присущи общие правила. В первую очередь это касается, как уже было отмечено, добровольности создания. Вторым общим свойством нужно признать тот факт, что при резервировании сумм соответствующие затраты покрываются за счет созданного резерва. Тем не менее каждый из возможных налоговых резервов создается по своим правилам, поэтому рассмотрим основные вопросы резервирования, которые должны найти свое отражение в налоговой политике МФО.

Резерв на возможные потери по займам МФО

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, сформированные в порядке, установленном Указанием Банка России от 14.07.2014 №3321-У «О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам» в соответствии с Федеральным законом от 02.07.2010 года №151-ФЗ «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях», включаются МФО в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по займам используются МФО при списании с баланса безнадежной задолженности по займам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации. Вместе с тем, следует отметить, что при принятии МФО решения о списании с баланса безнадежной задолженности по займам прекращается начисление процентов на данную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Суммы резервов на возможные потери по займам, отнесенные на расходы и не полностью использованные в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по займам, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 297.3 НК РФ).

Резервы на возможные потери по займам формируются по микрозаймам, выданным микрофинансовой организацией со дня внесения сведений о ней в государственный реестр микрофинансовых организаций.

Резервы на возможные потери по займам формируются ежеквартально по состоянию на последнее число квартала при наличии не исполненных (полностью либо частично) заемщиками обязательств по микрозаймам перед микрофинансовой организацией, а также в отношении обязательств по реструктурированным микрозаймам, установленных по результатам инвентаризации задолженности по микрозаймам по состоянию на последнее число квартала. Инвентаризацией задолженности по микрозаймам в целях настоящего Указания признается осуществляемая микрофинансовой организацией проверка числящейся по состоянию на последнее число квартала задолженности по выданным микрозаймам с целью выявления и определения продолжительности просроченных платежей по микрозаймам.

В пункте 3 Указаний Банка России от 14 июля 2014 г. №3321-У «О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам» установлено, что резервы на возможные потери по займам формируются:

• по сумме основного долга по микрозаймам, в которую не включаются: платежи в виде процентов за пользование микрозаймом, комиссионные вознаграждения, неустойки, иные платежи в пользу микрофинансовой организации, вытекающие из договора микрозайма;
• по сумме требований по начисленным процентным доходам по микрозаймам, в которые включаются проценты за пользование микрозаймом, а также любые заранее установленные договором микрозайма доходы по микрозайму.

Учитывая изложенное, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения микрофинансовая организация формирует резервы на возможные потери по займам, то эти резервы покрывают сумму основного долга и все проценты, предусмотренные договором. При этом резерв сомнительных долгов по процентам по такому займу не формируется, поскольку статьей 266 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков — микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам. Аналогичная позиция отражена в письме ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17136@.

В соответствии с пунктом 10 Указания №3321-У формирование резервов на возможные потери по займам осуществляется МФО в размере не менее:

• 5 процентов от установленной Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2014 года;
• 30 процентов от установленной Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2015 года;
• 60 процентов от установленной  Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2016 года;
• 100 процентов от установленной Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2017 года.

Микрофинансовые организации обязаны обеспечить надлежащее оформление документов, используемых для целей расчетов резервов на возможные потери по займам. Документы МФО, используемые для целей расчетов резервов на возможные потери по займам, подлежат хранению в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Резерв по сомнительным долгам МФО

Создавать такой резерв в налоговом учете на основании ст. 266 НК РФ может любой налогоплательщик (в том числе МФО), работающий по методу начисления, имеющий сомнительные долги. В то же время для некоторых категорий налогоплательщиков ст. 266 НК РФ предусматривает специальные правила резервирования. В первую очередь это касается микрофинансовых организаций. МФО вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, так как у них не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

Напомним, что в налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты по которым просрочены.

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и по договорам уступки прав требования, данные разъяснения дает Минфин России в своих письмах от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/70, от 12 мая 2009 г. N 03-03-06/1/318 и других. Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494.

Причем заметьте, что критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны. Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как определено ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Причем так как в НК РФ не установлен самостоятельный порядок ее проведения, то в налоговой политике следует прописать порядок инвентаризации дебиторской задолженности. Например,  можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета.

Напомним, что с 1 января 2013 г. при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются нормами Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон №402-ФЗ), в соответствии с которым обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. До появления федеральных и отраслевых стандартов организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с правилами, разработанными и утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г. Указанные особенности применения Закона №402-ФЗ установлены п. 1 ст. 30 Закона №402-ФЗ. Об этом сообщалось в информации Минфина России  №ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Следовательно, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности можно воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Кстати, в налоговой политике МФО следует привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации. Для этих целей может использоваться акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

На основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:

• сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней;
• сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;
• сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.

Статья 266 НК РФ определяет, что задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва, задолженность со сроками возникновения от 45 до 90 включительно включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90 дней, формирует резерв в полном объеме. При этом, в налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам — нормируемые. У микрофинансовых организаций сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов (п. 4 ст. 266 НК РФ).

После порядка формирования резерва следует отметить, в составе каких расходов учитываются суммы резервирования. На основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода). Статьей 266 НК РФ определено, что сумма созданного резерва может направляться МФО лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В силу этого в налоговой политике следует привести критерии признания долга безнадежным, то есть нереальным к взысканию. Напомним, что в налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется любое из следующих условий:

• по долгу истек установленный срок исковой давности;
• обязательство должника прекращено:
• вследствие невозможности его исполнения;
• на основании акта государственного органа;
• в случае ликвидации фирмы.

Напоминаем, что с 1 января 2013 года долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебных приставов (при выполнении некоторых условий), также признаются безнадежными долгами для целей налогообложения. Это касается ситуаций возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

1. невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
2. у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Для признания долга безнадежным достаточным является выполнение любого из указанных условий, на что Минфин России обращает внимание в письме от 16 ноября 2010 г. №03-03-06/1/725. При наличии нескольких оснований одновременно долг признается безнадежным в период возникновения первой из причин, на что указывает Минфин России в письме  от 22 июня 2011 г. №03-03-06/1/373. В состав безнадежных долгов Минфин России относит и обязательства, прекращенные в связи со смертью должника, на что, в частности, указывает Минфин в письме от 18 января 2010 г. №03-03-06/1/8.

Если к концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв, часть его осталась неиспользованной, то эту сумму МФО вправе перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Если МФО использует это право, то его необходимо закрепить в налоговой политике и привести порядок корректировки резерва, формируемого на следующий год. При этом используется технология корректировки, установленная п. 5 ст. 266 НК РФ, согласно которой если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов МФО в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.