- Главная
- Консультация эксперта
- Расчеты
- Займы и кредиты
552629 января 2013
Займы и резервы предприятия: как правильно сформировать резерв по займу , при условии , что контрагент , получивший займ, находится в процедуре банкротства — читайте в статье.
Вопрос: У нас есть задолженность контрагента по договору займа, тело займа числится на 58 счете, % начисленные — на 76. С 19.11.12 контрагент находится на стадии банкротства, с этого же числа мы перестали начислять % по договору. Планируем на основании имеющегося списка реестра кредиторов, (в который мы включены), осуществить начисление резерва и на задолженность по % и на тело займа. Учитывая ситуацию, правомерно ли будет на тело займа начислить резерв по сомнительным долгам в БУ с начислением ОНА и, в дальнейшем, при исключении контрагента из списка ЕГРЮЛ, списать задолженность за счет созданного резерва, либо его нужно трактовать как резерв под обесценение финансовых вложений с соответствующим начислением ПНО и исключением сейчас и в дальнейшем из расходов для целей налогообложения на основании п.10 ст.270?
Ответ: Конкретных разъяснений по вопросу о том, какой резерв создается в бухучете под предоставленные займы. Исходя из того, что процентные займы являются финансовыми вложениями, по отношению к ним можно применять порядок, установленный ПБУ 19/02 – то есть создавать резерв под обесценение финансовых вложений.
Еще читайте: ключевая ставка Банка России 2020
Вне зависимости от того, какой резерв будет создан в бухгалтерском учете, вопрос о признании безнадежного долга по самому займу в налоговом учете является спорным (см. материал, приведенный ниже).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».
Ситуация: Можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством
Нет, нельзя.
При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:
по праву создания. В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, причем воспользоваться таким правом организация сможет, если будет применять метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
по предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ). Например, в налоговом учете нельзя формировать резерв по договору займа (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318);
по сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Ситуация: Можно ли учесть при расчете налога на прибыль непогашенную дебиторскую задолженность по договору займа с истекшим сроком исковой давности. Сумма задолженности включает в себя часть невозвращенного займа и начисленных, но не полученных процентов. Создание резерва по сомнительным долгам учетной политикой не предусмотрено
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
При расчете налога на прибыль суммы безнадежных долгов (в т. ч. суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности) включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ нет разъяснений о том, можно ли при расчете налога на прибыль учесть сумму невозвращенных займов (основного долга) и процентов, начисленных, но не полученных по таким займам.
Относительно налогового учета невозвращенных сумм основного долга существует две точки зрения.
Согласно первой из них суммы невозвращенных займов налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Такая позиция основана на том, что расходы в виде имущества, переданного по договорам займа (кредита) не включаются в расчет налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ). По истечении срока исковой давности характер этих расходов не меняется. Они по-прежнему не соответствуют условиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Эту точку зрения поддерживают некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2008 г. № А42-9501/2005, Волго-Вятского округа от 17 мая 2006 г. № А11-8632/2005-К2-25/484). Следует отметить, что позиция судей, отраженная в этих постановлениях, была сформирована при рассмотрении споров по договорам беспроцентного займа. Это обстоятельство позволило судам трактовать такие договоры как сделки, которые не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
Согласно второй точке зрения пункт 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ следует применять лишь в тех случаях, когда речь идет о восстановлении имущественного положения сторон по сделке в будущем. То есть эти нормы действуют, когда стороны договора предполагают, что заем действительно будет возвращен. Если же предоставленный заем не возвращается, у организации-займодавца образуется убыток. В этом случае непогашенную задолженность по займу можно списать на расходы как безнадежную (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 23 апреля 2010 г. № А72-15093/2009, от 5 февраля 2009 г. № А55-8198/2008, Северо-Западного округа от 8 февраля 2010 г. № А05-7369/2009, от 23 марта 2009 г. № Ф04-1775/2009(3223-А27-49), Московского округа от 26 января 2010 г. № КА-А40/15099-09, Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-1775/2009(3223-А27-49), Уральского округа от 11 января 2008 г. № Ф09-10201/07-С2, Волго-Вятского округа от 22 февраля 2007 г. № А29-1496/2006а). Причем в арбитражной практике есть примеры решений, которые принимались в пользу организаций, несмотря на то что предметом спора были договоры беспроцентного займа (см., например, определения ВАС РФ от 15 мая 2008 г. № 4335/08, от 6 марта 2008 г. № 2883/08, постановления ФАС Уральского округа от 11 января 2008 г. № Ф09-10201/07-С2, Северо-Западного округа от 8 ноября 2007 г. № А05-3784/2007).
Поскольку арбитражная практика по рассматриваемой проблеме неоднородна, организации придется самостоятельно решать вопрос о налоговом учете сумм невозвращенных займов. При этом нужно учитывать, что включение этих сумм в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с проверяющими.
Решая вопрос о налоговом учете начисленных, но не полученных процентов по невозвращенным займам, можно руководствоваться разъяснениями, которые содержатся в письмах Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/283, от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/12, от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/2/116. Из них следует, что организация-кредитор вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по непогашенному кредиту с истекшим сроком исковой давности, если ранее эти проценты учитывались в составе доходов. Уменьшить налоговую базу можно в том периоде, в котором задолженность была признана безнадежной к взысканию.
Обесценение предоставленных займов и финансовых векселей
При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика.
Для этого величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.
Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на специальный коэффициент. Он рассчитывается как соотношение чистых активов организации-заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).
При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной 0.
Пример 7
ОАО «Мегатранс» (заимодавец) в апреле 2009 года предоставило ООО «Пентиум» (заемщику) заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на три года под 20 процентов годовых.
Согласно договору займа, проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. То есть в течение срока, на который предоставлен заем, не было поступлений доходов в виде процентов.
По данным бухгалтерской отчетности ООО «Пентиум» величина его чистых активов составляла:
на 30 сентября 2009 года – 800 000 руб.;
на 30 сентября 2010 года – 600 000 руб.;
на 30 сентября 2011 года – 400 000 руб.
Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Мегатранс», осуществила проверку наобесценение финансовых вложений по состоянию на 31 декабря 2011 года, по результатам которой был составлен отчет по финансовым вложениям (см. таблицу).
Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31 декабря 2011 года
Наимено-вание финансо-вых вложений Учет-ная стоимость на 31.12.11 Чистые активы ООО «Пентиум» за последние три года Чистые активы на последнюю отчетную дату до предостав-ления заемных средств Коэф-фициент Расчетная стоимость на 31.12.11 Резерв под обесце-нение
На
31.09. 09 На
31.09. 10 На
31.09. 11
Заем, выданный ООО «Пентиум» 1000 800 600 420 700 0,6 (420 : 700) 600 (1000 * 0,6) 400 (1000 — 600)
Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Пентиум».
Кроме того, по состоянию на 31 декабря 2011 года отсутствуют достаточные свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Поэтому было принято решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. На его величину в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 59
– 400 000 руб. – сформирован резерв под обесценение финансовых вложений;
Дебет 99 субсчет «ПНО/ПНА» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. (400 000 руб. * 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство.
В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 года стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается в размере 600 000 руб.
При этом учетная стоимость (1 000 000 руб.) уменьшается на сумму резерва, сформированного подобесценение финансовых вложений (400 000 руб.).
В феврале 2012 года организация-заемщик возвратила сумму основного долга и уплатила проценты за пользование заемными денежными средствами в размере 600 000 руб.
В бухгалтерском учете ОАО «Мегатранс» были сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66
– 1 000 000 руб. – погашена сумма основного долга по займу, выданному ООО «Пентиум»;
Дебет 51 Кредит 66
– 600 000 руб. – получены проценты, уплаченные ООО «Пентиум» за пользование заемнымиденежными средствами;
Дебет 66 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 600 000 руб. – проценты, полученные от ООО «Пентиум», включены в состав прочих доходов;
Дебет 59 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 400 000 руб. – списан резерв под обесценение финансовых вложений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «ПНО/ПНА»
– 80 000 руб. (400 000 руб. * 20%) – сформирован постоянный налоговый актив.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Статьи по теме в электронном журнале
Источник
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).
При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).
Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.
Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).
С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).
См. также: «Минфин пояснил, как формируется «сомнительный» резерв при наличии встречной кредиторки».
Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).
См. также:
- «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
- «Застрахованный долг не может быть сомнительным».
Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:
- если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
- если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
- если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.
Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:
ПСО = В × 10%,
где В – для резерва по итогам налогового периода — сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, – наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;
10% — ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).
Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).
Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):
- если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
- если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.
Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы рассчитали резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.
Подробности см. здесь.
Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.
Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Бухгалтерская сомнительная задолженность – это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Пример
При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2020, организацией были выявлены сомнительные долги:
- долг № 1 — задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 950 руб)., срок платежа по договору – 18 марта;
- долг № 2 — задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 11 800 руб.), срок платежа — 12 января;
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2020 года составила 2 714 000 руб., за 2019 год – 500 000 руб.
Бухгалтеру нужно рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на 1 квартал.
Что нужно сделать
1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).
2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:
2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.
3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):
35 400 руб. < 271 400 руб.,
бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.
В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) – 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Когда нужно восстанавливать резерв по сомнительным долгам, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
Итоги
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам – право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Источники:
- Налоговый кодекс РФ
- постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88
- положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н
- ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
Источник