- Главная
- Правовые ресурсы
- Финансовые консультации
- Схемы корреспонденций счетов
- 20 февраля 2015 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка «Корреспонденция счетов» системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отражаются в учете организации получение и возврат денежного процентного займа, если согласно договору проценты по займу уплачиваются единовременно на дату возврата займа?
12.01.2015 организацией от другого юридического лица получен процентный заем в размере 600 000 руб. Срок возврата займа — 12.05.2015. Согласно договору займа проценты по займу начисляются по ставке 25% годовых ежемесячно, исходя из количества дней действия договора в текущем месяце, со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно.
Заемные денежные средства использованы на выплату заработной платы работникам организации. Сумма займа и проценты по нему перечислены заимодавцу 12.05.2015.
Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией ежемесячно.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В рассматриваемой ситуации согласно договору проценты выплачиваются единовременно при возврате суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В целях бухгалтерского учета суммы полученных займов не признаются доходами организации-заемщика, поскольку не отвечают условиям признания доходов, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (получение заемных средств не является поступлением активов, приводящим к увеличению капитала организации).
При возврате (погашении) суммы займа в учете организации-заемщика не возникает расходов в силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
В соответствии с п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, денежные средства, полученные (возвращенные) по договору займа, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение и погашение соответствующей кредиторской задолженности.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу согласно условиям договора, учитываются в составе прочих расходов равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора займа. Это следует из абз. 2 п. 3, п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99.
Начисленные суммы процентов отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008).
В рассматриваемом случае сумма начисленных процентов уплачивается единовременно на дату возврата займа (12.05.2015). Следовательно, на эту дату погашается кредиторская задолженность организации как в части основной суммы займа, так и в части начисленных процентов.
Бухгалтерские записи, отражающие рассматриваемые операции, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также проценты по ним не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, у организации-заемщика не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС ни при получении, ни при возврате суммы займа, ни при уплате процентов.
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете средства, полученные по договору займа и возвращенные заимодавцу, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
С 01.01.2015 проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по договору займа (не являющемуся контролируемой сделкой), признаются расходом исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). Подробную информацию об изменениях в порядке учета процентов по долговым обязательствам см. в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2015 года.
При применении метода начисления расходы в виде процентов по договору займа признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде. Это следует из совокупности норм абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В случае учета доходов и расходов кассовым методом расходы на уплату процентов признаются на дату фактического погашения задолженности по их уплате (в данном случае на 12.05.2015) (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При применении в налоговом учете кассового метода на даты начисления в бухгалтерском учете процентов за январь — апрель возникают вычитаемые временные разницы в сумме начисленных процентов и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), которые погашаются на дату уплаты процентов (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Бухгалтерские записи, связанные с возникновением и погашением ОНА, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в таблице проводок.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»:
66-о «Расчеты по основной сумме долга по займу»;
66-п «Расчеты по процентам по займу».
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
20.02.2015
Другие схемы корреспонденций счетов
Выпуски за другие дни
Подписаться на данный обзор
Источник
Аудиторская компания «Правовест Аудит»
Закон № 32-ФЗ «О внесении изменений во вторую часть НК РФ» был подписан 8 марта 2015 года (далее Закон № 32-ФЗ). Новой корректировке подверглись правила налогового учета процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ). Причем некоторые из них затрагивают размер налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2014 год.
Напомним, что с 1 января 2015 года правила учета процентов по долговым обязательствам изложены в новой редакции, главное новшество — фактически отменено нормирование в целях налогообложения прибыли процентов по кредитам и займам.
Исключение составляют только долговые обязательства, признаваемые контролируемыми сделками. В таких случаях при признании доходов и расходов по долговым обязательствам следует руководствоваться правилами обоснования рыночности процентов, установленными положениями раздела V.I НК РФ «О взаимозависимых лицах». Для контролируемых сделок, одной из сторон которых являются банки в НК РФ, были установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам (п.1.2 ст. 269 НК РФ). Проценты, вписывающиеся в интервалы предельных значений налогоплательщики – участники контролируемых сделок с долговыми обязательствами вправе признавать расходом или доходом соответственно (п.1.1 ст. 269 НК РФ).
Что же изменил Закон № 32-ФЗ?
1) Расширен состав лиц, которые могут применять интервалы предельных значений для учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам, относящимся к контролируемым сделкам.
Изменения в п.1.1 ст. 269 НК РФ, внесенные Законом № 32-ФЗ, позволяют применять интервалы процентных ставок, указанные в п. 1.2 ст. НК РФ к любым контролируемым сделкам, а не только к сделкам с участием банков. Теперь интервалы предельных значений процентных ставок применяются при предоставлении займов между любыми взаимозависимыми лицами, если сделка отвечает признакам контролируемой. (Какие сделки признаются контролируемыми – см. ст. 105.14 НК РФ.)
Новшество значительно упрощает жизнь организациям, практикующим займы между дочерними организациями, у них появилась возможность применить к сделкам по долговым обязательством шкалу предельных значений процентов, прописанную в ст. 269 НК РФ. Если проценты по долговым обязательствам не впишутся в параметры, заданные в п. 1.2 ст. 269 НК РФ, то организациям придется применять правила азб.4 п. 1.1. ст. 269 НК РФ и доказывать рыночность ставки уже при помощи не простых методов обоснования цены из главы 14.3 НК РФ (см. ст. 105.7-105.13 НК РФ).
2) Для обязательств, выраженных в рублях, ставку рефинансирования заменили на ключевую ставку (пп. 1,2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).
На настоящий момент ключевая ставка (17% с 16.12.2014,15% с 02.02.2015,14% с 16.03.2015) значительно больше, чем ставка рефинансирования (8,25%), которая не менялась с 14.09.2012. При этом ключевая ставка устанавливалась ЦБ РФ, начиная с 13.09.2013 года и тогда ее размеры не превышали 5,5%, т.е. были меньше ставки рефинансирования, а это явно ухудшает положение налогоплательщика. Какую ставку применять, если долговое обязательство с фиксированной ставкой возникло до 13.09.2013 года? Возможно ли в таком случае применять ключевую ставку на 01.01.2015 года? Все эти ситуации требуют официальной трактовки Минфина РФ.
3) Скорректированы значения интервалов предельных значений процентных ставок для рублевых обязательств.
Так, с 1 января по 31 декабря 2015 года выделены две группы контролируемых сделок и для них установлены различные интервалы:
а) для долговых обязательств по контролируемым сделкам, поименованным в п. 2 ст. 105.14 НК РФ — от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ; (в п. 2 ст. 105.14 НК РФ перечислены сделки между взаимозависимыми лицами-резидентами РФ, признаваемыми контролируемыми по различным основаниям, в т.ч. сделки с неплательщиками налога на прибыль или резидентами особых экономических зон, участников региональных проектов и др.)
б) для долговых обязательств по контролируемым сделкам, которые не указаны в п. 2 ст. 105.14 НК РФ — от 75% ставки рефинансирования до 180% ключевой ставки ЦБ РФ; (это все остальные виды контролируемых сделок, например, сделки по торговле товарами мировой биржевой торговли, сделки с иностранными дочерними и материнскими компаниями, сделки с офшорными компаниями из перечня Минфина РФ).
в) с 1 января 2016 года для всех, без исключения контролируемых сделок, по долговым обязательствам в рублях установлен единый интервал- от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.
4) Увеличен нормируемый размер расходов по рублевым долговым обязательствам на декабрь 2014 года.
Пунктом 2 ст. 2 Закона № 32-ФЗ предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ увеличенную в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Таким образом, у организаций есть возможность скорректировать налоговую базу, по рублевым обязательствам признать за декабрь 2014 года больше расходов для целей налогообложения прибыли в результате повышения коэффициента, применяемого к ставке рефинансирования ЦБ РФ. (предельные размеры на декабрь 2014: было – 8,25% х 1,8 = 14,85%, стало – 8,25% х 3,5 =28,875%.).
Указанные изменения могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налога в налоговой декларации по итогам 2014 года. Если к моменту опубликования закона декларация уже была представлена, то налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию. Закон 32-ФЗ был опубликован 9 марта 2015 год на сайте https://publication.pravo.gov.ru/Search/Period/president?type=monthly.
5) Скорректирован размер процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года.
Правила применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года (п. 1 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).
Во-первых, величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не выше курса, установленного ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года; Напомним, на 1 июля 2014 года курс доллара США был установлен — 33.8434 руб. за 1 доллар, евро – 46.1827 руб. за 1 евро.
Во-вторых, величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных ЦБ РФ, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
Таким образом, по долговым обязательствам, возникшим до 1 октября 2014 года Законом № 32-ФЗ нивелированы резкие изменения валютных курсов в целях налогового учета процентов по контролируемой задолженности. Внесенные поправки в целом носят антикризисный характер, дают возможность налогоплательщикам снизить платежи по налогу на прибыль, но вместе с тем порождают необходимость официальных разъяснений о нюансах применения новых правил.
Разговор об особенностях применения признания в учете процентов по долговым обязательствам мы продолжим в новых статьях аудиторов, публикуемых на нашем сайте www.pravovest-audit.ru. Читайте наши новости, задавайте свои вопросы — мы всегда рады помочь вам.
март 2015г.
Источник
Проценты по договору займа
Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов на сумму займа, так и безвозмездным (беспроцентным), когда заёмщик обязуется вернуть только сумму займа или заёмные вещи.
По общему правилу — если в договоре не предусмотрено иное — договор займа является возмездным.
Исключение составляют две ситуации, когда, наоборот, договор займа считается безвозмездным (беспроцентным), если в нём не указано иное:
— договор заключен между гражданами на сумму не более 50 МРОТ, то есть не более 5 000 руб.*(1), и не связан с ведением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон сделки;
— предмет договора — не деньги, а другие вещи, определённые родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ, см. также определение СК по гражданским делам ВС РФ от 05.04.2016 N 4-КГ15-75, постановление АС Уральского округа от 02.06.2016 N Ф09-4550/16, апелляционное определение СК по гражданским делам Омского областного суда от 18.03.2015 по делу N 33-1702/2015).
Размер процентов устанавливается сторонами в обязательстве. Учитывая принцип свободы договора (ст. 421 ГК РФ), размер процентов по договору займа может определяться сторонами, как в фиксированном размере, так и с применением постоянной и переменной составляющих (см. например, постановления Пятнадцатого ААС от 13.10.2016 N 15АП-14770/16, от 03.09.2015 N 15АП-13081/15, Второго ААС от 18.09.2014 N 02АП-7209/14) либо иным способом.
Законом могут устанавливаться требования к размеру процентов (ст. 422 ГК РФ, п. 1 ст. 809 ГК РФ). В таком случае размер процентов определяется с учетом требований законодательства, например, ч. 4 и ч. 11 ст. 6, ст. 9 Федерального закона от 21.12.2013 N 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)» (см. также определение СК по гражданским делам ВС РФ от 31.01.2017 N 37-КГ16-18, постановление Восьмого ААС от 13.01.2017 N 08АП-15709/16).
Также в соответствии с п. 2 ст. 317.1 ГК РФ по общему правилу не допускается начисление предусмотренных законом или договором процентов, являющихся платой за пользование денежными средствами, на такие же проценты за предыдущий срок (сложные проценты, так называемая «капитализация процентов»), за исключением обязательств, возникающих из договоров, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности. Эти положения не применяются к правам и обязанностям, возникшим из договоров, заключенных до 01.06.2015 (дня вступления в силу Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ, которым ГК РФ был дополнен статьей 317.1). При рассмотрении споров из названных договоров следует руководствоваться ранее действовавшей редакцией ГК РФ с учетом сложившейся практики ее применения (п. 83 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств»).
Но размер процентов не является существенным условием договора займа, то есть может в нём отсутствовать. В таком случае размер определяется существующей в месте жительства гражданина-займодавца (а если займодавцем является юридическое лицо — в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ, см. также постановления Шестого ААС от 25.10.2016 N 06АП-5448/16, Третьего ААС от 13.07.2016 N 03АП-2665/16)*(2).
При вещевом займе, когда предметом сделки могут быть, например, зерно, топливо, обязательно необходимо согласовать в договоре условие о заемной плате, иначе договор будет считаться беспроцентным (абз. третий п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Внимание
Плата в вещевом займе может быть выражена в денежной либо в натуральной форме (в виде увеличенного количества возвращаемых заемных вещей).
Заемщик должен уплатить проценты на сумму займа в порядке, предусмотренном договором. Речь идёт о периодичности и способе их перечисления займодавцу.
Если иное не предусмотрено договором займа, размер процентов по договору займа не может быть изменен в одностороннем порядке. Но при наличии волеизъявления обеих сторон можно заключить дополнительное соглашение к договору, изменяющее размер, порядок начисления и выплаты процентов (ст.ст. 309, 310, п. 1 ст. 450 ГК РФ).
Проценты на сумму займа следует отличать от процентов, начисляемых за просрочку возврата заемных средств (п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ). В первом случае речь идет о плате за пользование суммой займа, а во втором — о мере гражданско-правовой ответственности заемщика (п. 33 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54). Со дня наступления срока возврата займа на невозвращенную сумму займа начисляются проценты за пользование чужими денежными средствами до дня возврата такой суммы заимодавцу независимо от уплаты заемных процентов. В тех случаях, когда в договоре займа установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ (п. 15 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14). Повышенные проценты в части, превышающей процент за пользование кредитом в срок, по своей сути являются санкциями (постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.1999 N 5635/98), соответственно, в этом случае уплачиваются только увеличенные проценты.
Заемные проценты не подлежат уменьшению судом по аналогии с неустойкой. Но при заключении договора займа на крайне невыгодных условиях (при установлении чрезвычайно высокой процентной ставки, не характерной для аналогичных сделок) могут применяться правила о кабальных сделках (ст. 179 ГК РФ). Это касается случаев, когда договор займа был заключен заемщиком вынужденно, вследствие стечения тяжелых обстоятельств, чем воспользовался займодавец. Такие сделки могут быть признаны судом недействительными по иску потерпевшей стороны, то есть, заемщика. Доказывать соответствующие обстоятельства должен заемщик (см. также апелляционное определение СК по гражданским делам Пензенского областного суда от 13.12.2016 по делу N 33-4474/2016). При этом заемщик вправе потребовать возмещения причиненных ему убытков (п.п. 3, 4 ст. 179 ГК РФ в редакции Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ, вступившего в силу с 01.09.2013)*(3).
______________________________
*(1) См. ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»
*(2) Пункт 1 ст. 317.1 ГК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ, действовавшей с 1 июня 2015 до 31 июля 2016 года включительно, предусматривал право кредитора на получение процентов за пользование денежными средствами по денежным обязательствам, сторонами которых являются коммерческие организации. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определялся ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. Данная редакция п. 1 ст. 317.1 ГК РФ применяется к договорам, заключенным в период ее действия (см. п. 83 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7).
Устойчивая практика применения этой нормы не сформировалась, в связи с чем ее соотношение с п. 1 ст. 809 ГК РФ представляется не вполне ясным. В судебной практике встречается мнение о том, что положения ст. 317.1 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ) применяются лишь к тем отношениям, для которых нет специальных правил по взиманию процентов. Между тем ст. 809 ГК РФ содержит специальные нормы о порядке выплаты процентов за пользование заемными средствами. Следовательно, к таким отношениям рассматриваемая редакция п. 1 ст. 317.1 ГК РФ неприменима (см., например, постановление Девятнадцатого ААС от 14.03.2016 N 19АП-452/16).
Полагаем, с такой точкой зрения следует согласиться.
*(3) В соответствии со ст. 179 ГК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ, потерпевшему в этих случаях возмещался только реальный ущерб. Кроме того, прежняя редакция этой статьи предусматривала обращение в доход государства имущества, полученного по сделке потерпевшим от другой стороны, а также причитавшегося ему в возмещение переданного другой стороне, а при невозможности передать имущество в доход государства в натуре — взыскание его стоимости в деньгах.
Источник
