Наша Организация привлекает денежные средства по рублевым и валютным (в ЕВРО) кредитным договорам под разные процентные ставки в рамках кредитных линий, которые используются при создании инвестиционного актива -Комплекс, включающий в себя:
- объекты движимого имущества (оборудование);
- объекты недвижимости (здания).
При этом на строительство объектов Комплекса используются кредиты в рамках всех кредитных линий в полном объеме.
90% оборудования передано лизингополучателям по договорам лизинга.
10% оборудования и объекты недвижимости по завершении строительства в дальнейшем будут также переданы лизингополучателям по договорам лизинга.
Вопрос
Просим Вас ответить на следующие вопросы:
- Как учитывать проценты и дополнительные расходы по кредитам (например, комиссия банка и тому подобные расходы) в бухгалтерском учете, связанные с инвестиционными активами?
- Какова методика распределения процентов по кредитам в бухгалтерском учете, связанных с инвестиционными активами?
ОТВЕТ 1
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухучете;
- расходы по кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухучете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Организация-заемщик прекращает включать проценты в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (подписания акта приемки-передачи данного актива). Это указано в п. 12 ПБУ 15/2008. Иными словами, проценты, начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию, не увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются в составе прочих расходов.
Далее, согласно п. 3 ПБУ 15/2008 все расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, подразделяются на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и на дополнительные расходы по займам и кредитам. К последним относятся:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Таким образом, различные комиссионные сборы и платежи, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете признаются дополнительными расходами. Их следует включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).
Вместе с тем дополнительные расходы по займам и кредитам могут списываться равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора). Основание — п. 8 ПБУ 15/2008. Если организация примет решение учитывать такие расходы равномерно, это ей нужно будет закрепить в учетной политике, применяемой для бухучета.
При этом обращаем Ваше внимание на следующее:
Как исключение в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты могут включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения процентов.
Заявленное требование о равномерности включения процентов не подтверждается пояснениями о порядке его исполнения, что неизбежно приводит к невозможности применения данной нормы.
ОТВЕТ 2
По новым правилам в соответствии с п. 14 ПБУ 15/2008 определяется доля заемных средств, которые были потрачены на инвестиционный актив, в полной сумме займов на общие цели.
Проценты включаются в стоимость инвестиций пропорционально этой доле.
Далее приведен приведен Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.
При этом необходимо обратить внимание на пп. 4 п. 14 ПБУ 15/2008.
В данном подпункте приводятся допущения, которые учитывались при расчете доли процентов по займам (кредитам), подлежащим включению в стоимость инвестиционных активов:
- ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Причем в п. 14 ПБУ 15/2008 указано, что расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях. Перечень допущений является элементом учетной политики организации.
В Вашем случае все кредиты направлены на приобретение, сооружение и изготовление нескольких инвестиционных активов.
В связи с этим необходимо разработать Методику распределения сумм процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов между инвестиционными активами и закрепить ее в Учетной политике.
За основу методику рекомендуем взять положение, указанное в примечаниях к Примеру расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива ( подпунктом 3 п. 14 ПБУ 15/2008).
Согласно этому положению «Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива».
Выводы и рекомендации
1.
Рекомендуем:
- учитывать проценты по кредитам в стоимости инвестиционных активов;
- Дополнительные расходы, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).
2
Рекомендуем:
- разработать Методику распределения сумм процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов между инвестиционными активами и закрепить ее в Учетной политике.
При этом необходимо учесть положение, согласно которому «Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива».
Источник
Этот материал – отрывок литературно обработанной стенограммы семинара «Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет» (лектор – А.А.Ефремова), который был проведен издательством «Главная книга».
Поговорим о правилах включения процентов в стоимость инвестиционного актива. Первое и самое важное из них: в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, напрямую связанные с его созданием.
Другие условия таковы:
— начаты работы по изготовлению инвестиционного актива;
— расходы по созданию инвестиционного актива и расходы по кредитам, связанные с его созданием, подлежат признанию в бухучете. Поясню, что это значит: если достоверно определить сумму заемных средств, используемую на приобретение инвестиционного актива, нельзя, то и проценты по кредиту в его стоимость не включаются.
Заемщик прекращает включать проценты в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию.
Проценты в этом случае он начинает учитывать по дебету счета 91-2.
Следующее. Если деятельность по созданию инвестиционного актива приостанавливают более чем на 3 месяца, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановки, проценты в стоимость актива не включают и учитывают в составе прочих расходов. С месяца, следующего за тем месяцем, когда деятельность возобновлена, проценты снова начинают включать в стоимость инвестиционного актива.
Только нужно учитывать, что приостановкой не считается время, в течение которого вы дополнительно согласовываете технические и организационные вопросы, связанные с созданием инвестиционного актива.
Пример. Учет процентов до и после приостановки строительства инвестиционного актива
Организация в январе получила кредит на 12 месяцев на строительство здания в сумме 6 000 000 руб., ежемесячные проценты — 100 000 руб. В марте работы были приостановлены, в августе строительство возобновилось. Здание введено в эксплуатацию в ноябре, за месяц до наступления срока возврата кредита.
Организация должна сделать такие проводки.
Впервые опубликовано в издании «Главная книга.Конференц-зал» 2010, № 03
Источник
Особенности учета затрат по кредитам и займам, направленнымна приобретение инвестиционных активов
К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01). Заметим, что указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
В соответствии с пунктами 11 и 12 ПБУ 15/01 причитающиеся к уплате проценты по кредитам включаются в затраты, связанные с получением и использованием кредитов. Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая относится к инвестиционным активам.
Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению (строительству) инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено) (п. 23 ПБУ 15/01). Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. Напомним, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых не изменяются (объекты природопользования и земельные участки). Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного и дорожного хозяйства и т.п.).
Начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (пп. 6, 17 ПБУ 15/01).
В соответствии с пунктом 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Включение процентов по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива начинается с момента, в котором выполняются все условия, установленные пунктом 27 ПБУ 15/01, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к бухгалтерскому учету или начала его фактической эксплуатации (пп. 30, 31 ПБУ 15/01).
Как правило, период строительства и подготовки инвестиционного актива к эксплуатации не совпадает со сроком возврата кредита или займа. Поэтому если после принятия объекта к бухгалтерскому учету срок погашения кредита или займа еще не наступил и организация продолжает нести расходы по обслуживанию этих заимствований, то указанные затраты должны включаться в операционные расходы организации-заемщика с отнесением процентов и других затрат в дебет счета 91 и кредит задолженности по счетам 66 или 67.
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Экономически данная норма объясняется тем, что у организации появляется реальный источник погашения затрат по обслуживанию кредитов и займов, то есть она получает выручку от продажи продукции (работ, услуг), которая производится при помощи созданного инвестиционного актива. В бухгалтерском учете возможные затраты по обслуживанию кредитов и займов будут списываться в общем порядке в дебет счета 91.
Пример 2.6
Организация является соинвестором по инвестиционному договору на строительство объекта недвижимости. Для выполнения обязательств по инвестированию строительства организация получила кредит в банке на сумму 1 000 000 руб. сроком на три года под 23 процента годовых. Уплата процентов производится ежемесячно. Полученные кредитные средства полностью перечислены заказчику-застройщику на осуществление строительства. Объект закончен строительством через два года, документы на государственную регистрацию права собственности на его часть, принадлежащую организации, поданы в этом же месяце, в июле начата фактическая эксплуатация объекта. В августе получено свидетельство о государственной регистрации права собственности и часть объекта, принадлежащая организации, включена в состав ее основных средств. Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.
При получении кредита и начале инвестирования строительства:
Дебет 51 Кредит 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»
— 1000000 руб. — получены денежные средства по кредитному договору;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по строительству» Кредит 51
— 1000000 руб. — отражено инвестирование строительства объекта недвижимости.
Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора до момента приемки результатов строительных работ инвестором:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по строительству» Кредит 67 субсчет «Расчеты по процентам»
— 19167 руб. (1000000 руб. х 23% : 12 мес.) — начислены проценты по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 51
— 19167 руб. — произведена уплата процентов.
В месяце приемки результатов строительных работ инвестором:
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 76 субсчет «Расчеты по строительству»
— 460008 руб. (19167 руб. х 24 мес.) — начисленные проценты включены в стоимость инвестиционного актива.
Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора с месяца, следующего за месяцем принятия объекта инвестором, до первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта:
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 67 субсчет «Расчеты по процентам»
— 19167 руб. (1000000 руб. х 23% : 12 мес.) — начислены проценты по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 51
— 19167 руб. — произведена уплата процентов.
Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора с месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 67 субсчет «Расчеты по процентам»
— 19167 руб. (1 000 000 руб. х 23% : 12 мес.) — начислены проценты по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 51
— 19167 руб. — произведена уплата процентов.
Обратите внимание: ПБУ 15/01 позволяет организациям использовать на приобретение или возведение основных средств заемные средства, полученные на иные цели.
В этом случае нужно учитывать проценты иным способом: с использованием средневзвешенной ставки. Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средне взвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода.
В приложении к ПБУ 15/01 объясняется ее расчет. Он непрост, и едва ли многие захотят им заниматься. Отметим, что при определении суммы налога на прибыль этот расчет абсолютно не нужен: проценты принимаются вне зависимости от цели кредита в пределах установленного лимита (см. ст. 269 НК РФ).
В такой ситуации гораздо проще договориться об изменении формулировки в договоре займа (кредита) и указать в нем те цели, на которые заем (кредит) действительно был потрачен.
Сумма кредита (займа) может быть использована для осуществления краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений при условии, что расходы на покупку или строительство основного средства снизились.
В такой ситуации затраты, связанные с получением кредита (займа), уменьшаются на сумму дохода, полученного от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений.
Алгоритм расчета приведен в приложении к ПБУ 15/01. Суть его заключается в следующем Учет и налогообложение аванса и коммерческого кредита у индивидуального предпринимателя («Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ», 2005, N 4).
Во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов — как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода, плюс займы и кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода.
Во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели. Для этого сумма затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели, делится на сумму займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели.
И наконец, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Она равна сумме расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Пример 2.7
В январе 2004 года организация получила кредит в сумме 1 000 000 руб. на строительство производственного помещения.
Срок кредита — два года. За пользование кредитом организация ежеквартально уплачивает проценты в размере 50 000 руб.
В I квартале 2004 года рыночная стоимость строительных материалов снизилась. Поэтому кредит в сумме 300 000 руб. был использован для покупки краткосрочных ценных бумаг. Доход, полученный в I квартале 2004 года от вложения кредитных средств в ценные бумаги, составил 30 000 руб.
Сумма процентов, которая подлежит включению в первоначальную стоимость здания цеха за I квартал 2004 года, составит:
50 000 руб. — 30 000 руб. = 20 000 руб.
Сумма процентов по кредиту в размере 30 000 руб. учитывается в составе операционных расходов.
В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 67 «Расчеты по процентам»
— 20000 руб. — начислены проценты по кредиту, включаемые в первоначальную стоимость помещения;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 67 «Проценты по кредитам и займам»
— 30000 руб. — начислены проценты по кредиту, включаемые в состав операционных расходов.
Погашение задолженности по кредитам и займам
Начнем с того, что расскажем, как отражается погашение задолженности по займам в учете займодавца. Как вы помните, займы, выданные другим орга низациям, отражаются в составе финансовых вложений, то есть на счете 58. Об этом сказано в ПБУ 19/02.
В этом же ПБУ, а именно в пункте 25, определено следующее. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 этого же Положения. Напомним их:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Согласно пункту 27 ПБУ 19/02, предоставленные другим организациям займы оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
В учете возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Данный порядок определен Планом счетов и Инструкцией по его применению. При этом в пункте 3 ПБУ 19/02 сказано, что поступления в погашение кредитов и займов не являются доходом.
Теперь поговорим о бухгалтерском учете должника. В соответствии с пунктом 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в его бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности. По Плану счетов на суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
И обратите внимание еще на один нюанс: согласно пункту 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашением кредита (займа), не признается расходами организации.
Источник
