Из статьи Вы узнаете:
1. Как отразить в бухгалтерском учете полученные кредиты и займы, а также расходы по ним.
2. Что необходимо предусмотреть в «бухгалтерской» учетной политике для корректного учета кредитов и займов.
3. В каком порядке учитываются проценты по кредитам и займам для целей налогообложения.
Ведение бизнеса, особенно на этапе создания и расширения, требует денежных вложений. Очень редко при этом удается обойтись «своими силами», чаще всего приходится привлекать заемные средства. Взять в долг можно в банке под общий процент, а можно у деловых партнеров или даже у учредителей на льготных условиях (в том числе, на беспроцентной основе). Цели получения кредита (займа) также могут быть совершенно разными: на обновление производственных фондов, на погашение текущей задолженности или, например, на покупку нового «служебного» автомобиля директора. В зависимости от этих и других параметров (условия, сроки, цель привлечения заемных средств) порядок учетного отражения кредитов и займов различается. Кроме того, различаются правила учета заемных средств, установленные для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. Обо всех этих особенностях учета кредитов и займов пойдет речь в этой статье.
Для начала разберемся, что представляют собой займы и кредиты и в чем между ними разница. В соответствии с ГК РФ:
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. (п. 1. ст. 807 ГК РФ)
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. (п. 1. ст. 819 ГК РФ)
Таким образом, главные отличия займа от кредита:
- кредитором по кредитному договору всегда выступает кредитная организация, а по договору займа заимодавцем может быть, например, организация-партнер (некредитная), ИП, учредитель или другое физлицо;
- кредит предусматривает «плату» — начисление процентов, а заем может быть как процентным, так и беспроцентным;
- кредит всегда выдается деньгами, а заем может выдаваться как деньгами, так и вещами.
В этой статье рассматривается учет полученных заемщиком кредитов и денежных займов.
Бухгалтерский учет кредитов и займов
Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», в соответствии с которым, в учете отдельно отражаются:
- основная сумма кредита (займа);
- сумма расходов по кредиту (займу):
- проценты за пользование;
- дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита (займа)
Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета:
- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
- счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
В целях раздельного отражения основной суммы долга и процентов по нему к указанным счетам в рабочем плане счетов организации необходимо предусмотреть соответствующие субсчета, например:
- 66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»
- 66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»
Кроме того, можно выделить отдельные субсчета для учета кредитов, отдельные – для учета займов, а также для аналитического учета кредитов и займов, полученных в валюте. Конкретный перечень субсчетов каждая организация разрабатывает «под себя».
Учет основной суммы долга
В бухгалтерском учете основная сумма кредита (займа) отражается как кредиторская задолженность:
- в день получения денежных средств (но не ранее даты заключения кредитного договора (договора займа). То есть, подписание договора само по себе не приводит к отражению долга в учете – необходимо фактическое поступление денег.
- в сумме, которая фактически получена (но не более суммы, указанной в договоре). Это означает, что если по условиям договора, сумма кредита (займа) перечисляется несколькими траншами, то в учете кредиторская задолженность будет формироваться на каждую дату получения денежных средств в их фактической сумме, а не в совокупной сумме, прописанной в договоре.
В зависимости от срока, на который предоставлен кредит (заем), задолженность по нему может быть:
- краткосрочной – если срок 12 месяцев и менее (учитывается на счете 66)
- долгосрочной – если срок более 12 месяцев (учитывается на счете 67)
Поскольку ПБУ 5/2008 не содержит конкретных указаний о порядке учета задолженности по кредитам и займам в зависимости от сроков погашения, организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из возможных вариантов:
Вариант 1. Организация осуществляет перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот, в зависимости от сроков погашения. Например, когда до истечения срока погашения по долгосрочному кредиту остается 12 месяцев, организация переводит оставшуюся задолженность в краткосрочную. Или, наоборот, когда срок погашения краткосрочного кредита пролонгирован и до его истечения по новым условиям остается более 12 месяцев, организация переводит задолженность в долгосрочную.
Вариант 2. Организация не переводит долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот. В этом случае кредиты (займы), полученные на срок более 12 месяцев учитываются в составе долгосрочной задолженности до истечения указанного срока.
Стоит отметить, что первый вариант учета задолженности по кредитам и займам является более предпочтительным, поскольку в полной мере отвечает требованиям п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» о раздельном отражении в бухгалтерском балансе долгосрочных и краткосрочных обязательств (долгосрочная и краткосрочная кредиторская задолженность по кредитам и займам отражаются в разных разделах баланса). Однако формально второй вариант тоже не является ошибочным, так как за основу при определении срока погашения задолженности по кредиту (займу) принимается срок, указанный в договоре.
Учет расходов по займам и кредитам
К расходам по займам и кредитам относятся проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. Конечно, основная доля расходов приходится на проценты, тем более если речь идет о банковских кредитах.
Проценты
В бухгалтерском учете проценты за пользование кредитом (займом) отражаются:
- как прочие расходы (сч. 91)
- как увеличение стоимости инвестиционного актива (сч. 08).
Второй способ применяется в том случае, если целью получения кредита (займа) является приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива. При этом в соответствии с ПБУ 15/2008, инвестактивом признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение (сооружение, изготовление), а также объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Конкретные условия отнесения объектов имущества к инвестакитвам (какой срок подготовки к использованию считать длительным, и какую сумму расходов существенной) организация должна самостоятельно установить и закрепить в своей учетной политике.
! Обратите внимание: Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе субъекты малого предпринимательства, имеют возможность учитывать проценты по любым кредитам и займам (даже тем, которые получены для приобретения инвестактива) в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008). Однако это должно быть указано в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Проценты за пользование заемными средствами необходимо отражать в составе прочих расходов или включать в стоимость инвестактива равномерно (п. 8 ПБУ 15/2008):
- если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются ежемесячно, то и начислять их в учете целесообразно на каждую дату, указанную в графике платежей, поскольку это не противоречит требованию равномерного учета процентов;
- если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются нерегулярно, например, единовременно в конце срока, на который предоставлены заемные средства, то начислять и отражать в учете их нужно:
- на последнее число каждого месяца пользования кредитом (займом);
- и на каждую дату уплаты процентов, предусмотренную договором.
Дополнительные расходы
К дополнительным расходам по кредитам и займам относятся (п. 3 ПБУ 15/2008):
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением кредита (займа). К иным расходам, например, можно отнести комиссию банка за сопровождение кредита. Поскольку перечень дополнительных расходов в ПБУ является открытым, лучше прописать его в учетной политике.
Дополнительные расходы по кредитам и займам всегда учитываются в составе прочих расходов, независимо от цели получения заемных средств (п. 8 ПБУ 15/2008).
Что касается периода включения дополнительных расходов по кредитам и займам в прочие расходы существует два варианта (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008):
- единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся;
- равномерно в течение срока действия договора.
Бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов
Налоговый учет кредитов и займов
Порядок налогового учета полученных кредитов и займов, а также процентов по ним, зависит от того, какую систему налогообложения применяет заемщик:
* Сумма процентов, включаемая в расходы для исчисления налога на прибыль на конкретную дату, рассчитывается по формуле (п. 4 ст. 328 НК РФ):
** С 1 января 2015 проценты по кредитам и займам могут учитываться в налоговых расходах в полной сумме (исходя из ставки, указанной в договоре). Однако для этого такие расходы, как и все остальные, должны отвечать требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ:
- экономическая обоснованность;
- надлежащее документальное оформление;
- направленность на получение дохода.
Так, например, Минфин считает недопустимым учитывать в расходах для целей налогообложения проценты, уплачиваемые по кредиту, привлеченному для выплаты дивидендов учредителям, поскольку такие расходы произведены не в целях получения дохода (Письмо Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152).
***
Итак, мы выяснили, что порядок отражения кредитов и займов в бухгалтерском и в налоговом учете различен. Главным образом, различается порядок признания в расходах процентов за пользование заемными средствами. В связи с этим в бухгалтерском учете могут возникать разницы, предусмотренные ПБУ 18/02. Например:
- Налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) возникают, когда кредит (заем) привлечен для приобретения инвестиционного актива. В этом случае в налоговом учете проценты учитываются в расходах ежемесячно, а в бухгалтерском учете они сначала формируют стоимость инвестактива, а затем учитываются в расходах по мере начисления амортизации по нему.
- Вычитаемые временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые активы (ОНА) возникают, когда организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете, учитывает проценты по кредиту (займу) в бухгалтерских расходах в одном отчетном периоде, а в налоговых – в другом периоде по мере уплаты.
Напомню, что ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе субъектами малого предпринимательства. Однако такое «неприменение» нужно прописать в учетной политике.
Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!
Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!
Нормативная база
- Гражданский кодекс РФ
- Налоговый кодекс РФ
- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н
- Письмо Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152
Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе Полезные сайты
Источник
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.
На отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией — векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
корреспондирует со счетами
Применение плана счетов: счет 67
- Учет курсовых разниц по валютным кредитам и займам
… срока заимствования по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, при получении кредита или займа на … и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
52-1
67-1
Зачислен полученный долгосрочный … .
Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
66-1, 67-1/ субсчет «Расчеты по срочным кредитам и займам … - Учет суммовых разниц по валютным кредитам и займам
… счет)
Суммы полученных организацией долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Корреспонденция счетов …
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
67-1
Зачислен полученный долгосрочный … - Учет курсовых разниц по валютным кредитам и займам
… срока
заимствования по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, при получении
кредита или займа на … и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Корреспонденция
счетов
Содержание
операции
Дебет
Кредит
52-1
67-1
Зачислен полученный
долгосрочный … .
Корреспонденция
счетов
Содержание
операции
Дебет
Кредит
66-1, 67-1/ субсчет
«Расчеты по срочным кредитам и займам … - Учет суммовых разниц по валютным кредитам и займам
… счет)
Суммы
полученных организацией долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов
(кредитов) отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам».
Корреспонденция
счетов …
Содержание
операции
Дебет
Кредит
51
67-1
Зачислен полученный
долгосрочный … - Бухгалтерский учет операций по договору товарного кредита
… запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Соответственно … , при получении кредита … или займа на срок от …
- Договор займа в валюте: учет курсовых и суммовых разниц у заемщика
… получении процентного займа (кредита).
Обязательство и расчеты в валюте
… займы (полученные на срок не более 12 месяцев) отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам … », а долгосрочные (полученные на срок более 12 месяцев) – по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам … »
2
. Для отражения в бухучете поступившая на валютный счет … - Расходы в виде процентов по долговым обязательствам
… краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, обобщается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Для учета долгосрочных займов предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам … ».
Проценты, причитающиеся к уплате по … - Бухгалтерский учет выданных и полученных беспроцентных займов от физических лиц
… и менее), полученных организацией, отражаются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», для расчетов по долгосрочным займам … предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" … аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим …
- Приобретение ГСМ по безналичному расчету
… счетов бухгалтерского учета, связанные с кредитами и займами, поскольку фактически организация пользуется кредитом:
счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам … ».
Зачисление на специальный карточный счет кредита … - Приобретение ГСМ по безналичному расчету
… используются счета, связанные с кредитами и займами, поскольку фактически организация пользуется кредитом:
счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Зачисление … на специальный карточный счет кредита … - Безвозмездная помощь от учредителей: бухгалтерский учет и налогообложение
… Плане счетов бухгалтерского учета предназначен Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», для долгосрочных займов (на … срок более 12 месяцев) предусмотрен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам … «. Суммы полученных организацией займов отражаются по кредиту счета 66 (67) и дебету счетов 50 …
- Учет банковского кредита, полученного на приобретение объекта недвижимости
с целью его перепродажи… состоянии долгосрочных (на срок, превышающий 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Планом счетов … бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению … - Фокус-покус: Возврат займа превратился в поставку товара
… займа
Получен заем
51
«Расчетные
счета»
66 «Расчеты
по кратко-
срочным
кредитам и
займам … »
115 000
Если был предоставлен долгосрочный заем … проводку
дебет счета 51 «Расчетные счета» — кредит счета 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам»
На … дату подписания соглашения о новации
Начислены проценты по
займу … - Проценты по кредитам относят в состав затрат
… состоянии кредитов и займов, которые были получены организацией, предусмотрено два счета. На счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам … срок, то он отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Такое деление обусловлено тем, что … конца срока займа (в том числе и ранее учитываемого как долгосрочный) остается меньше … для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях … - Организация выпускает собственный вексель и рассчитывается им с поставщиком: бухгалтерские проводки
… и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты … с поставщиками и подрядчиками», а … даты выдачи векселя) и возникает обязательство организации по вексельному займу (п. 1 … 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15 … векселедержателем используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» …
Источник