13.11.2018
Вопрос:
Касательно расчета величины собственного капитала для расчета процентов по контролируемой задолженности. Для расчета коэффициента капитализации требуется сначала рассчитать величину собственного капитала. Величина собственного капитала рассчитывается как разница суммы активов и величины обязательств за вычетом задолженности по налогам и сборам. Или показатель строки 1300 бухгалтерского баланса плюс кредитовое сальдо по счету 68. Вопрос: В балансе на отчетную дату ( 30.09.18г.) еще не отражена сумма начислений по налогу на прибыль ( Кт 68) т.к. проценты по займу по контролируемой задолженности ,которые будут учтены в расчете налога на прибыль за отчетный период еще не рассчитаны и в этой связи налоговая база по налогу на прибыль не сформирована. Правильно ли мы понимаем, что в данном случае показатель величины собственного капитала нужно рассчитать без учета начислений по налогу на прибыль за отчетный период? И какой в данном случае нужно брать показатель по задолженности по налогам и сборам. С одной стороны величину собственного капитала нужно рассчитать по данным бух. баланса, с другой стороны, начисленный налог на прибыль так же влияет на показатели статей баланса. Просьба разъяснить это нюанс.
Ответ:
Порядок расчета предельного размера процентов, включаемых в состав налоговых расходов по контролируемой задолженности, содержится в п.4 ст.269 НК РФ.
Предельный размер процентов по контролируемой задолженности исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода и представляет собой результат от деления суммы процентов, начисленных по контролируемой задолженности в этом периоде, на коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего периода. При его исчислении используется показатель собственного капитала организации. При этом согласно абз.3 п.4 ст.269 НК РФ, при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Собственный капитал определяется как разность между совокупными активами организации и ее обязательствами.
Налоговый кодекс не определяет порядок расчета собственного капитала. Что дает возможность использовать в этом отношении правила бухгалтерского учета (п.1 ст.11 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.12.2017 №03-03-06/1/87340).
Разница между суммой активов и величиной обязательств соответствует понятию чистых активов. Порядок определения величины чистых активов содержится в Приказе Минфина РФ от 28.08.2014 №84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов». Согласно п.7 данного документа, разница между суммой активов и обязательств организации определяется по данным бухгалтерского учета.
СКБУ = АктивыБУ – ОбязательстваБУ
Задолженность по налогам и сборам является составной частью показателя ОбязательстваБУ. Исходя из требования абз.3 п.4 ст.269 НК РФ, эта задолженность не должна учитываться при расчете собственного капитала для целей ст.269 НК РФ. Иными словами, для целей расчета коэффициента капитализации мы определяем свой, «налоговый» показатель собственного капитала, расчет которого предполагает иную величину обязательств, нежели в бухгалтерском учете:
СКНП = АктивыБУ – ОбязательстваНП
Величина показателя ОбязательстваНП
здесь будет представлять собой сумму всех обязательств, включаемых в состав показателя ОбязательстваБУ, кроме обязательств по налогам и сборам.
При таком техническом подходе к расчету собственного капитала для целей ст.269 НК РФ, сумма налога на прибыль, подлежащего начислению по итогам периода, в расчете не участвует. Поэтому не может оказать никакого влияния на результат расчета, какой бы она впоследствии ни оказалась.
Аналогичный подход к расчету величины собственного капитала для целей ст.269 НК РФ приведен в Письме Минфина РФ от 27.12.2017 №03-03-06/1/87340: «в целях пункта 3 статьи 269 НК РФ величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации, принимаемых к расчету. При этом при таком расчете из величины обязательств (пассив) исключаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита, также определяемые по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода».
В тексте вопроса Вы предлагаете использовать в формуле расчета показатель «задолженность по налогам и сборам» на конец расчетного периода. В этом случае показатель ОбязательстваНП
может определяться следующим образом:
ОбязательстваНП
= ОбязательстваБУ – ЗадолженностьНС
Математически результат такого расчета должен получиться тем же самым, как если бы суммировать все обязательства, кроме задолженности по налогам и сборам.
На момент расчета величины собственного капитала в целях ст.269 НК РФ, налог на прибыль еще не может быть исчислен, поэтому текущая задолженность по налогу на прибыль за данный отчетный период не войдет в состав кредитового сальдо по счету 68. Мы полагаем возможным произвести расчет с использованием показателя задолженности по налогам и сборам, сформированного в бухгалтерском учете без учета начисления налога на прибыль. Иными словами, использовать в расчете кредитовое сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на последнее число отчетного/налогового периода), на момент расчета (до процедуры начисления налога на прибыль):
Что касается предложенной Вами формулы для исчисления собственного капитала в целях ст.269 НК РФ: стр.1300 + кредитовое сальдо по счету 68. Данная формула появляется в результате математических преобразований, вытекающих из приведенных выше соотношений:
СКНП = АктивыБУ – (ОбязательстваБУ – ЗадолженностьНС) =
= (АктивыБУ
– ОбязательстваБУ) + ЗадолженностьНС =
= стр.1300 + ЗадолженностьНС
Считаем использование данной формулы возможным, при условии, что показатели стр.1300 баланса и ЗадолженностьНС берутся из одного и того же промежуточного бухгалтерского баланса, сформированного на последнее число расчетного периода, после отражения в нем всех хозяйственных операций за период, но до процедуры начисления налога на прибыль.
Следует отметить, что начисленный впоследствии налог на прибыль действительно влияет на показатели статей баланса (включая показатель задолженности по налогам и сборам, показатель нераспределенной прибыли). В то же время полагаем, что совокупное влияние этого начисления на расчет показателя собственного капитала для целей ст.269 НК РФ в конечном счете нивелируется, поскольку идет одновременное влияние и на показатель стр.1300 (за счет источника начисления налога на прибыль), и на показатель задолженности по налогам и сборам.
Это можно увидеть на числовом примере.
До начисления налога на прибыль:
Активы 1000, Обязательства 700 (в т.ч. задолженность по налогам и сборам, без учета налога на прибыль 200).
СКБУ (показатель стр.1300) 300 = 1000 — 700
СКНП 500 = 1000 – (700-200).
Аналогичный результат СКНП при использовании формулы «стр.1300 + ЗНС» 500 = 300 + 200
После начисления налога на прибыль в сумме 100.
Активы 1000, Обязательства с учетом начисленного налога на прибыль — 800 (в том числе задолженность по налогам и сборам с учетом налога на прибыль = 300)
СКБУ (показатель стр.1300) 200 = 1000 — 800 (уменьшился за счет изменения показателя нераспределенной прибыли в связи с начислением налога на прибыль)
СКНП 500 = 1000 — (800 – 300)
Аналогичный результат СКНП при использовании формулы «стр.1300 + ЗНС» 500 = 200 + 300
Таким образом, произвести расчет величины собственного капитала для целей ст.269 НК РФ с учетом налога на прибыль, подлежащего начислению за отчетный (налоговый период), технически невозможно, потому что данный показатель должен быть рассчитан ранее, чем определится величина начислений налога на прибыль за этот период. Сумма начисленного впоследствии налога на прибыль, изменяя показатели бухгалтерского баланса, не оказывает влияние на исчисление показателя собственного капитала для целей налогообложения прибыли.
Источник
Л. П. Фомичева, налоговый консультант
В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в уставный капитал, так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для целей налогообложения.
Российское и международное законодательство содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой и было введено в Налоговом Кодексе понятие «контролируемая задолженность».
Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается к дивидендам.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются исключительно на российские организации.
Проценты, включаемые в расходы
Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два условия.
Условие первое:
задолженность является контролируемой.
Под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20% уставного капитала российской фирмы — должника.
В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием. Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Пример 1.
ЗАО «Форум» получило заемные средства:
— от немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 25%,
— от кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.
В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100, итого 27,5%.
На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.
Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:
коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более 12,5.
Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).
Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.
Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.
Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.
Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.
В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.
Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.
Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.
В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».
Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:
Собственный капитал = Активы — (Обязательства — Задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).
Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником : (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).
В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале) представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.
Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в данный период : Коэффициент капитализации.
Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.
Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так советуют Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Пример 2.
Одним из акционеров ЗАО «Форум» является иностранная компания «Х ltd.», которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания «Х ltd.» предоставила 1 января 2003 года заем ЗАО «Форум» в сумме 100 000 долларов США под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании «Х ltd.» более 20%, задолженность по займу является контролируемой.
По состоянию на 31 марта 2003 года курс доллара США составил 32 рубля/доллар США.
Задолженность по займу (контролируемая задолженность) на конец I квартала 2002 года составила: 3 200 000 рублей = 100 000 долларов США х 32 рубля/доллар США .
По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2003 года ЗАО «Форум» стоимость активов — 10 000 000 рублей; величина всех обязательств — 9 500 000 рублей. При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2003 года составила 500 000 рублей, задолженности по отсрочкам, рассрочкам по уплате налогов и сборов, а также по налоговым кредитам нет.
Величина собственного капитала ЗАО «Форум» на конец 1 квартала 2003 года составляет: 10 000 000 рублей — (9 500 000 рублей — 500 000 рублей) = 1 000 000 рублей.
На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (1 000 000 рублей * 0,3).
Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: 3 200 000 рублей : (1 000 000 рублей * 0,3) : 3 = 3,5.
3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по займу.
Предельный размер процентов, учитываемых для налогообложения за 1 квартал 2003 г., составляет 20%: 4 кв.: 3,5 = 1,4286 %, или 3 200 000 рублей.*20% : 4кв. : 3,5 = 45 714 руб.
Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в размере 3 200 000 рублей х 20% : 4 кв. = 160 000 руб. А сможет учесть для целей налогообложения только 45 714 руб.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравниваемая к дивидендам, составит 114 286 руб. (160 000 руб. — 45 714 руб.).
Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв. 2003 г. 160 000 руб. приравнены к процентам 45 714 руб., а к дивидендам 114 286 руб..
При выплате процентов в общем случае с иностранной организации должен быть удержан налог на доходы 20 % с суммы 45 714 руб. , и 15% с суммы 114 286 руб.
И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.
Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные «предельные проценты» будут меньше фактически выплачиваемых.
Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам.
При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.
Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.
Международные налоговые договоры
По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.
Между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания — кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами.
Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила данное соглашение.
Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.
В российских международных договорах встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).
Для России традиционной офшорной базой для создания «финансирующих» компаний является Кипр и Нидерланды. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением (ставка налога у источника на проценты — 0%).
Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены «особые отношения», то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов подобные отношения отсутствовали.
К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС России, «особыми отношениями» можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала.
Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.
Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Опубликовано в «Иностранный капитал в России» №8/2003
Источник