В дочерних компаниях международных холдингов менеджмент часто является просто официальной функцией, и реальные решения принимаются где-то в другом месте.
Например, обладая значительным объемом дебиторской задолженности, материнская компания может получить банковский кредит, оформив его на свою дочернюю компанию.
При учете такого кредита в дочерней компании сразу возникают важные вопросы:
- Как признать этот кредит по справедливой стоимости?
- Как отразить этот кредит в финансовой отчетности (как крактосрочный или долгосрочный)?
Довольно часто бухгалтера и финансовые менеджеры дочерней компании не могут решить эти вопросы, поскольку у них нет документации по предоставленному материнской компании займу.
Подобная ситуация возникает во многих компаниях и в различных ситуациях, например:
- Материнская компания направляет денежные средства дочерней компании для покрытия операционных убытков или финансирования текущей деятельности или чего-то еще.
- Дочерняя компания передает кредитные деньги материнской компании только потому, что местное кредитование дешевле, чем кредитование в стране материнской компании.
- Компании в пределах одной группы делают переводы друг другу, чтобы улучшить управление денежными средствами …
…и во многих других ситуациях.
Рассмотрим несколько ключевых вопросов и проблем, связанных с межфирменными кредитами (от англ. ‘ intercompany loans ‘).
Проблема № 1: У нас нет кредитной документации.
Это происходит очень часто, особенно между материнской и дочерней компанией.
Материнская компания просто перечисляет деньги без комментариев (на самом деле, сотрудники основной компании, конечно же, сообщают, для чего эти деньги, но не формально).
В этой ситуации возникает большой вопрос:
Получила ли дочерняя компания межфирменный кредит?
Может случиться так, что денежные средства, отправленные от основной компании к дочерней компании, вовсе не являются кредитом.
Если основная компания поясняет, что она потребует погашения этих денежных средств в будущем, то это является обязательством на счетах дочерних компаний.
Но могут быть и иные ситуации.
Например, местный филиал регулярно приносит убытки, и основная компания всегда отправляет большие денежные средства, чтобы покрыть убытки на конец года, без дальнейших объяснений.
В этом случае, этот денежный перевод по стандартам МСФО может быть вкладом в капитал, а не ссудой.
Конечно, решение о таком признании должно быть перепроверено на соответствие с местным законодательством, но в большинстве случаев, когда кредит не погашается совсем, или погашается на основании решения дочерней компании, то это не кредит, а собственный капитал.
Таким образом, материнская компания должна учесть межфирменный кредит как инвестиции в дочернюю компанию, а дочерняя компания должна учесть его как вклад в собственный капитал.
Проблема № 2: Беспроцентный кредит (или с процентами по ставке ниже рыночной).
Предположим, что вы решили проблему № 1 и определили, что это не собственный капитал, а межфирменный кредит. Но кредит по очень низким (или нулевым) процентам.
Такое очень часто происходит внутри группы — условия предоставления кредита могут сильно отличаться от обычных рыночных условий.
Однако стандарт МСФО (IFRS) 9 утверждает, что вы должны сначала признать финансовый инструмент по справедливой стоимости.
Справедливая стоимость этого займа — это просто будущие денежные потоки от этого займа, дисконтированные до текущей (приведенной) стоимости по рыночной процентной ставке.
Это понятно, но как быть с появляющейся разницей между справедливой и фактической стоимостью?
В этом случае финансовый инструмент (межфирменный кредит) или полностью учитывается по амортизированной стоимости в соответствии с МСФО 9 или учитывается по частям:
- в части, соответствующей рыночной процентной ставке — по МСФО 9;
- в части, ниже рыночной ставки — либо как вклад в капитал дочерней компании, либо как распределение средств дочерней компании, в зависимости от направления кредита.
Пример учета беспроцентного межфирменного кредита.
Предположим, что основная компания предоставила беспроцентный кредит в размере 100 000 д.е. своему дочернему предприятию, кредит погашается через 3 года, а рыночная процентная ставка в данной стране составляет 5%.
Справедливая стоимость этого финансового инструмента составляет 86 384 д.е. (то есть 100 000 д.е. за 3 года, дисконтированных до текущей стоимости по рыночной ставке 5%).
Существует разница в 13 616 д.е. между фактически полученной суммой денежных средств в размере 100 000 д.е. и справедливой стоимостью кредита в размере 86 384 д.е.
Как дочерняя и основная компания учитывают эту разницу?
Обычно, когда компании не входят в одну группу, эта разница признается в составе прибыли или убытка (но есть исключения).
Однако на этот раз мы имеем дело с вложением материнской компании в дочернюю компанию, поскольку беспроцентный кредит всегда связан с аффилированными сторонами.
Таким образом, основная компания первоначально признает кредит как:
- Дебет. Займы выданные: 86 384
- Дебет. Инвестиции в дочернюю компанию: 13 616 д.е.
- Кредит. Денежные средства: 100 000 д.е.
Учет у дочерней компании очень похож:
- Дебет. Денежные средства: 100 000 д.е.
- Кредит. Займы полученные: 86 384 д.е.
- Кредит. Собственный капитал: 13 616 д.е.
Если кредит предоставляется в противоположном направлении (дочерний компанией по отношению к материнской компании), то аналогичным образом компонент кредита «ниже рыночной ставки» признается как распределение средств дочерней компании.
Проблема №. 3: Как следует классифицировать и учитывать межфирменный беспроцентный кредит впоследствии?
Ответ — по амортизированной стоимости.
[см. раздел IFRS 9:5.4]
Причина заключается в том, что беспроцентный межфирменный кредит по-прежнему отвечает обоим условиям классификации амортизируемых затрат:
- Он удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является сбор договорных денежных потоков по договору (предполагается, что никаких иных целей у межфирменного кредита быть не может), и
- Денежные потоки по договору возникают исключительно из платежей основного долга и процентов. Здесь процентные платежи могут быть равны нулю, но это условие, тем не менее, выполняется.
Если мы рассмотрим кредит из приведенного выше примера, то впоследствии вам необходимо будет переоценить кредит по его амортизированной стоимости, начислив проценты (при условии, что в первый год не будет погашения).
Бухгалтерские проводки материнской компании будут такими:
- Дебет. Займы выданные: 4 315 д.е. (86 384 * 5%)
- Кредит. Прибыли и убытки — процентный доход: 4 315 д.е.
Проблема со всеми финансовыми активами, учитываемыми по амортизированной стоимости заключается в том, что основная компания должна признать убыток от обесценения.
В соответствии с новыми требованиями МСФО (IFRS) 9 мы должны применять общую модель из 3 стадий ко всем кредитам и займам (без исключения).
Это делает бухгалтерский учет довольно сложным, потому что материнская компания теперь должна рассчитать ожидаемый кредитный убыток за 12 месяцев по кредиту дочерней компании, если она находится на стадии 1 (без ухудшения кредитного риска).
И ей необходимо оценить вероятность дефолта дочерней компании в течение следующих 12 месяцев.
Проблема №4: Нет определенной даты погашения кредита.
Это также происходит очень часто.
Также часто встречается ситуация, когда межфирменный кредит каким-либо образом задокументирован, но дата погашения не указана, и вам она не известна.
В этом случае необходимо проконсультироваться с любыми доступными источниками внутри материнской компании, вплоть до совета директоров.
Разумеется, лучше всего получить информацию из первых рук от руководства материнской компании.
Если это не поможет, руководство дочерней компании должно самостоятельно оценить сроки погашения, чтобы установить справедливую стоимость займа и правильно представить ее в отчетности.
При этом в основном необходимо оценивать, есть ли вероятность погашения кредита по требованию.
Можете поверить, это очень вероятный сценарий, который часто встречается на практике — если основная компания явно не упоминает об условиях погашения, и денежная сумма НЕ является вкладом в капитал, тогда у вас нет выбора, кроме как учесть ее в качестве кредита, погашаемого по требованию.
Это означает, что вы классифицируете кредит как краткосрочное обязательство.
Преимущество такого подхода заключается в том, что вам не нужно дисконтировать этот финансовый инструмент (поскольку «кредит» является краткосрочным).
С другой стороны, большой недостаток заключается в том, что такие финансовые показатели, как показатели ликвидности, сразу же ухудшаются, потому что краткосрочные обязательства резко возрастают.
Если кредит не погашается по требованию, то:
- Если кредит не погашается вообще, то см. проблему № 1.
- Если кредит погашается в течение более длительного времени с неопределенным сроком, то вы должны сделать оценку финансового инструмента на основе прошлой практики в этой компании и определить справедливую стоимость кредита на основе этой оценки.
К сожалению, на сегодняшний день МСФО не содержат конкретного руководства о том, как рассматривать межфирменные займы, поэтому нам нужно использовать имеющиеся стандарты.
Нужно также помнить, кто каждый отдельный заем отличается, и при разных обстоятельствах вы должны тщательно оценить каждый его аспект.
Кроме того, необходимо подчеркнуть, что, поскольку межфирменные займы представляют собой внутригрупповую операцию со связанными сторонами, вам необходимо будет делать раскрытия этой информации в ваших финансовых отчетах в соответствии с МСФО (IAS) 24.
Источник
Из этой статьи вы узнаете:
· как предприятиям, ведущим учет по МСФО, отражать выдачу и получение беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи);
· как выдача или получение беспроцентного займа будет влиять на налоговый учет.
Что можно сделать на практике:
· применить к учету займов тот международный стандарт, которым вы пользуетесь при отражении в учете финансовых инструментов согласно учетной политике предприятия;
· при выдаче или получении беспроцентного займа продисконтировать его в учете и признать финансовые доходы и расходы.
Финпомощь в «новом» налоговом учете
Тема учета финпомощи не является новой. Почему же возникла необходимость в написании данной статьи?
Прежде всего потому, что с 1 января 2015 года изменился подход к определению налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. Теперь показатели бухгалтерского учета хозяйственных операций, определенные согласно П(С)БУ или МСФО, являются базой для расчета налоговых показателей – с применением корректировок, установленных отдельными пунктами НК (пп. 134.1.1 Налогового кодекса, далее – НК).
В ходе ведения обычной хоздеятельности предприятия часто прибегают к такому способу кредитования, как беспроцентная возвратная финансовая помощь. По своей экономической сути такая помощь является не чем иным, как займом, выданным не на рыночных условиях (без начисления процентов).
Давайте посмотрим, как отражать эту операцию в бухгалтерском учете дебитора и кредитора и каковы будут налоговые последствия.
Нормативная база
Отражение полученных и выданных займов в бухгалтерском учете предприятий, которые ведут учет по МСФО, регламентируется:
·МСФО 9 «Финансовые инструменты» (обязателен к применению с 01.01.18 г., но возможно досрочное применение по усмотрению предприятия);
·МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»;
·МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»;
·МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Если предприятие решило досрочно применять МСФО 9, тогда МСБУ 39 им не применяется. На это нужно указать в учетной политике предприятия. Отметим, что требования МСФО 9 в части учета займов аналогичны требованиям в МСБУ 39.
Обратите внимание на определения терминов, связанных с займом.
Выданный заем – это финансовый актив, поскольку представляет собой контрактное право к получению денежных средств в будущем, а полученный заем – это финансовое обязательство, так как его погашение приведет к будущей выплате денежных средств (пп. «в» § К34 МСБУ 32).
Договор займа является финансовым инструментом, поскольку приводит к возникновению финансового актива у кредитора и финансового обязательства у получателя (§ 11 МСБУ 32).
Первоначальное признание и дальнейшая оценка выданного займа
При первоначальном признании финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости (§ 43, 44 МСБУ 39; § 5.1 МСФО 9).
Дальнейшая оценка выполняется (§ 46 МСБУ 39, § 5.2.1 МСФО 9):
·либо по справедливой стоимости,
·либо по амортизируемой стоимости.
Приоритетной, согласно требованиям стандартов, является оценка по справедливой стоимости.
С позиций МСФО 9 по амортизируемой стоимости финансовый актив можно оценить, если выполняются одновременно два условия (§ 4.1.2 МСФО 9):
·актив используется предприятием только для получения суммы денежных средств, предусмотренной договором;
·договором предусмотрена в указанные сроки выплата основной суммы долга и процентов.
Все прочие финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости.
В § 46 МСБУ 39 названо больше исключений: так, займы и дебиторская задолженность оцениваются по амортизируемой стоимости с применением эффективной ставки процента (§ К368 МСБУ 39).
Поскольку в нашем случае выданный заем не предусматривает выплату процентов, то при первоначальном признании и в дальнейшем его оценивают по справедливой стоимости.
Первоначальное признание полученного займа
При первоначальном признании финансовые обязательства оцениваются по справедливой стоимости (§ 43 МСБУ 39, § 5.1 МСФО 9).
Дальнейшая оценка финансовых обязательств – так же, как и финансовых активов – выполняется по справедливой или амортизируемой стоимости. Приоритетной является оценка по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.
Оценка обязательства по займу с процентной ставкой ниже рыночной является одним из исключений и выполняется по справедливой стоимости (§ 47 МСБУ 39, § 4.1.4 МСФО 9; абзац «г» § 4.2.1 МСФО 9).
Таким образом, полученный заем оценивается по справедливой стоимости – как на дату получения, так и при дальнейшей оценке.
Определение справедливой стоимости займа
По общему правилу справедливая стоимость полученных или выданных денежных средств равна их номиналу. Поэтому первоначальная стоимость полученных или выданных кредитов равна телу кредита (т. е. основной сумме без процентов).
Значит, в случае получения (выдачи) займа, который не предусматривает выплату процентов, его справедливая стоимость не будет равна полученной (выданной) сумме денежных средств.
Объясним почему. Сумма, полученная сегодня, стоит больше той же суммы, полученной завтра. Обесценивание денежных средств во времени связано с возможностью альтернативных инвестиций, инфляцией, нестабильностью экономики, риском невозврата денег.
Поэтому справедливая стоимость дебиторской задолженности по выданному займу будет меньше его номинала, она требует оценки на текущую дату той же суммы денежных средств, которые будут возвращены через определенный промежуток времени. То же самое можно сказать и об оценке кредиторской задолженности.
Для определения справедливой стоимости займа применяется дисконтирование. То есть следует определить сегодняшнюю стоимость той суммы, которая будет получена при возврате займа (иначе говоря, определить стоимость будущих денежных потоков с учетом изменений стоимости денег во времени).
Справедливую стоимость займа можно узнать, применяя текущие процентные ставки по аналогичным долговым инструментам (§ К364 приложения А к МСБУ 39, § Б5.1.1 МСФО 9). Как правило, ставка дисконтирования:
для дисконтирования дебиторской задолженности – соответствует процентной ставке, по которой контрагент мог бы привлечь заемные средства на аналогичных условиях;
для дисконтирования кредиторской задолженности – применяется на уровне процентной ставки по кредитам предприятия, полученным на аналогичных условиях.
Бухгалтерский учет
При оценке актива или обязательства по справедливой стоимости все изменения признаются в составе прибыли (убытка) за период (§ 43 МСБУ 39, § 5.7 МСФО 9).
Если предприятие выдает заем не на рыночных условиях (без начисления и получения процентов), то в момент его выдачи в бухучете следует признать расходы в виде начисленных процентов, которые представляют собой разницу между номиналом денежных средств и оценкой финансового актива на момент выдачи. В момент возврата займа признается доход в этой же сумме.
При получении займа предприятие, наоборот, отразит доход от бесплатно полученных в пользование средств. А при возврате займа – признает расходы.
Сравните: согласно национальным стандартам бухучета финансовый актив признается по фактической себестоимости (справедливая стоимость за минусом расходов, связанных с его приобретением), в дальнейшем также оценивается по справедливой стоимости (п. 29, 30 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»). Изменение справедливой стоимости финансовых активов (дебиторской задолженности) отражается в виде доходов по процентам (п. 6 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).
Относительно финансовых обязательств (кредиторской задолженности) отметим: согласно п. 10 П(С)БУ 11 «Обязательства», долгосрочная задолженность, по которой начисляются проценты, отражается по ее настоящей (теперешней) стоимости (т. е. применяют дисконтирование). А начисленные проценты включают в состав финансовых расходов. Текущая задолженность отражается в сумме погашения (п. 12 П(С)БУ 11), то есть не дисконтируется.
Однако заметим, что в П(С)БУ не рассматривается отражение в учете беспроцентных займов (беспроцентной возвратной финпомощи). На практике предприятия, которые ведут учет по П(С)БУ, как правило, такие займы не дисконтируют.
Всегда ли необходимо дисконтировать займы?
Возможны несколько случаев, когда заем не будет дисконтироваться.
Не будет дисконтироваться задолженность, если договором предусмотрено, что кредитор может потребовать ее возврата в любой момент (§ 49 МСБУ 39) (нет даты отсчета для дисконтирования).
На практике дисконтирование также не применяется для учета краткосрочной задолженности, поскольку его влияние на такую задолженность считается несущественным. Ведь, как правило, получение и погашение займа происходит в одном отчетном периоде, финансовый результат сделки не изменяется.
Другой вопрос, если получение краткосрочной финансовой помощи происходит в одном отчетном периоде, а погашение задолженности – в другом. В этом случае надо ориентироваться на критерий существенности, который установлен предприятием в учетной политике. Например, в приказе об учетной политике может быть предусмотрено, что дисконтирование краткосрочной задолженности не применяется в случае, если разница между номинальной суммой задолженности и ее дисконтированной стоимостью составляет менее 10 %.
Налоговый учет
Нормы НК не предусматривают корректировок бухгалтерского результата доходов и расходов, полученных от дисконтирования задолженностей. Поэтому налоговые данные будут точно соответствовать данным бухгалтерского учета.
Применяем на практике
Для наглядности рассмотрим на условных числовых примерах, как отразить в учете по правилам МСФО полученный и выданный заем.
Пример 1
01.02.15 г. предприятие А предоставило предприятию Б беспроцентный заем в сумме 2 000 000 грн. с условием возврата 30.04.15 г. Для предприятий А и Б рыночная ставка процента составляет 24 % годовых (2 % в месяц). Дисконтированная стоимость займа на дату его получения составила 1 884 645 грн. [2 000 000 грн. х (1 : (1 + 0,02)3)].
Согласно своей учетной политике, предприятие формирует ежеквартальную финотчетность, уровень существенности для дисконтирования задолженности предусмотрен в размере 5 % от ее номинальной суммы. В связи с этим краткосрочная задолженность по займу подлежит дисконтированию.
Учет операций показан в таблице.
(грн.)
Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/5684-0
Пример 2
01.02.15 г. предприятие А предоставило предприятию Б беспроцентный заем в сумме 2 000 000 грн. с условием возврата 31.01.17 г. Для предприятий А и Б рыночная ставка процента составляет 24 % годовых (2 % в месяц).
Дисконтированная стоимость займа:
·на дату получения:
2 000 000 грн. х [1 : (1 + 0,02)24] = 1 243 440 грн.;
·на 31.12.15 г.:
2 000 000 грн. х [1 : (1 + 0,02)13] = 1 546 060 грн.
·на 31.12.16 г.:
2 000 000 грн. х [1 : (1 + 0,02)1] = 1 960 780 грн.
Учет операций показан в таблице.
(грн.)
Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/5684-1
Обратите внимание: на итоговый финансовый результат с момента выдачи займа и до его погашения дисконтирование не повлияло. Применение дисконтирования изменило распределение расходов (доходов) по периодам.
ВЫВОДЫ
1. Оценка займа (возвратной финансовой помощи) при получении (выдаче) и на дату баланса осуществляется по справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется путем дисконтирования (приведения стоимости будущих денежных потоков к их сегодняшней стоимости) с использованием для расчета текущих процентных ставок по аналогичным долговым инструментам.
2. Не применяется дисконтирование к задолженности, которая может быть погашена в любой момент времени по требованию кредитора. Критерии применения дисконтирования к оценке краткосрочной задолженности на дату баланса необходимо установить в приказе об учетной политике предприятия.
3. Согласно требованиям действующего налогового законодательства, сейчас все изменения справедливой стоимости активов и обязательств, которые признаются в составе прибыли (убытка) за период в бухгалтерском учете, признаются также и в налоговом учете.
Источник
