Проценты по займу в раздельном учете

При выдаче займов в виде денежных средств или ценных бумаг организация начисляет проценты за пользование средствами. Суммы начисленных процентов освобождаются от обложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2010 №03-07-11/460). Налогоплательщик имеет право совершать операции по прочим видам деятельности, облагаемым НДС в том же периоде, что и предоставлять займы. Но при этом на него возлагаются обязанности по раздельному учету операций, облагаемым и необлагаемым НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Начисление НДС при предоставлении займа

Поскольку основной долг не признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 139 НК РФ), то и сумма начисленных процентов также освобождается от налога (Письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40). Сумма процентов за пользование денежными средствами или ценными бумагами признается стоимостью финансовых услуг (Письмо Минфина от 29.11.2010 №03-07-11/460).

Освобождение процентов от начисления НДС происходит согласно условиям договора, а если он отсутствует, то согласно ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату начисления (Письмо Минфина от 29.11.2010 №03-07-11/460).

Раздельный учет «входного» НДС

Ведение раздельного учета необходимо также по «входному» НДС. Отдельно следует учитывать затраты, которые относятся к облагаемым и необлагаемым операциям.

Если приобретаемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права одновременно участвуют в операциях, подлежащих и не подлежащих налогообложению НДС, то их учет должен производиться пропорционально степени их использования. Чаще всего данные расходы являются общехозяйственными.

Определить долю расходов в облагаемых и необлагаемых операциях нужно на основе пропорции. После того как будут рассчитаны суммы налога, относящие к операциям по облагаемой деятельности, их можно будет принять к вычету. НДС в сумме, относящейся к необлагаемым операциям, должен быть учтен в составе стоимости актива (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Старый порядок составления пропорции по распределению «общего» НДС

До 01.04.2014 в Налоговом кодексе РФ регламентированного порядка расчета пропорции для распределения «входного» налога по предоставленному займу не было. При этом чиновники придерживались правила о том, что при составлении пропорции нужно учитывать размер полученных процентов по договору займа (Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460, от 02.04.2009 N 03-07-07/27, Письмо УФНС от 06.11.2009 N 3-1-11/886@).

Изменение правил расчета пропорции

С 01.04.2014 введена норма, регламентирующая порядок составления пропорции для распределения «входного» НДС по операциям займа, освобождаемым от налога (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, абз. 9 пп. «б» п. 4 ст. 3 ч. 2 ст 6 Федерального закона 420-ФЗ). Она состоит в следующем.

1. Для расчета используются данные о суммарной выручке от реализации товаров (работ, услуг) по облагаемым или необлагаемым операциям.
2. В качестве выручки по необлагаемым операциям выступает сумма начисленных в текущем периоде процентов. Данная величина включается в общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.
3. Пропорция рассчитывается путем отношения суммы начисленных процентов к общей выручке.
4. Расчетная величина умножается на стоимость распределяемых расходов и показывает долю «входного» НДС, не принимаемого к вычету (абз. 4 п. 4, абз. 1 п. 4.1, пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что в случае выдачи беспроцентного займа стоимость услуги по его предоставлению равна нулю. Как видим, она не увеличивает совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Поэтому она не влияет на долю «входного» НДС, относящегося к необлагаемым операциям и не принимаемого в связи с этим к вычету.

Пример:

ООО «Небиус» в I квартале 2015 года начислил проценты по денежному займу в размере 15 000 рублей. Стоимость отгруженной продукции, облагаемой НДС по ставке 18%, составила 120 000 рублей, без НДС. Сумма общехозяйственных расходов, подлежащих распределению, — 50 000 рублей.

Составим пропорцию для распределения стоимости расходов:

15 000/(120 000+15 000)˟100=11%

Рассчитаем сумму НДС, не принимаемого к вычету: 50 000˟11%=5 500 рублей.

Принять к вычету «входной» НДС по общехозяйственным расходам можно в сумме: 50 000-5 500=44 500 рублей.

Если доля необлагаемых НДС операций, в том числе операций по выданным займам, в расчетном периоде меньше 5% от совокупных расходов, то вести раздельный учет не требуется (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. «а» п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона №420-ФЗ).

Даже у опытных бухгалтеров порой возникают проблемы с определением доходов, которые нужно учитывать в пропорции, необходимой для раздельного учета НДС. Но если облагаемые и необлагаемые операции четко квалифицированы, могут возникнуть чисто технические сложности при заполнении налоговой декларации по НДС. У налогоплательщика, который нарушает требования ст. 170 НК РФ о раздельном учете, высок риск возникновения спора с налоговой инспекцией. Рассказываем о тонкостях раздельного учета и о том, как избежать налоговых споров на эту тему.

НДС распределяется поквартально

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ:

– учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в операциях, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в операциях, облагаемых НДС.

К СВЕДЕНИЮ

Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15). Эту позицию поддержал и ВАС РФ в Определении от 25.06.2008 № 7435/08.

Налогоплательщику необходимо обеспечить раздельный учет прямых расходов и соответственно сумм НДС, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. Если расходы и НДС невозможно разделить прямым способом, расходы по товарам принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Порядок распределения устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Несмотря на отсылку к учетной политике, в п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

С 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому пропорцию нужно определять исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за квартал (письмо ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@).

Соответственно суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 г. по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также распределяются по данным текущего налогового периода.

Какие доходы учитываются при определении пропорции

Как уже отмечалось, пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). В письме Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133 говорится, что при расчете этой величины нужно учитывать все доходы, являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом. Причем независимо от того, отражены ли они на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).

При определении пропорции учитываются доходы от реализации и на территории РФ, и за ее пределами, несмотря на то, что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Эта позиция Минфина России и налоговых органов косвенно следует из того, что такие операции отражаются в декларации по НДС (далее – декларация) в разделе 9 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев» (далее – раздел 9 декларации).

Доходы в виде процентов и дивидендов

В письме Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104 разъясняется, что при предоставлении займов в денежной форме при определении пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.

Нужно ли при определении пропорции учитывать доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам? По нашему мнению, нет. Указанный доход не является доходом от реализации в отличие от процентов по займам, которые в соответствии с главой 21 НК РФ признаются услугой. Напомним, что услуги по предоставлению займа в денежной форме освобождены от налогообложения в соответствии с подп.15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Бесспорно, не считаются реализацией доходы в виде дивидендов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Налогоплательщик должен подтвердить факт ведения раздельного учета. Это можно сделать любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов. Причем, по мнению арбитров, не обязательно закреплять способы ведения раздельного учета в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5940/08-С2 и от 30.07.2008 № Ф09-5416/08-С2).

В то же время, если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, вычет НДС будет признан неправомерным (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 № А56-6351/04 и Дальневосточного округа от 27.07.2007 № Ф03-А80/07-2/2097).

Из сказанного следует, что доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и дивиденды при расчете пропорции не должны включаться ни в общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, ни в стоимость необлагаемых операций. То есть указанные доходы не должны отражаться в разделе 9 декларации. Этот раздел используется налоговыми органами для контроля обоснованности невключения тех или иных доходов от реализации товаров (работ, услуг) в налоговую базу по НДС. Если доход не является доходом от реализации товаров (работ, услуг), он отражается только в бухгалтерском учете и обычно в целях налогообложения прибыли, но не в декларации по НДС (в том числе в разделе 9).

На наш взгляд, в данном разделе не надо указывать проценты по любым долговым ценным бумагам, в том числе по приобретенным налогоплательщиком векселям. Как только налогоплательщик отразит в разделе 9 декларации проценты по долговым обязательствам как не облагаемые НДС, они сразу попадут в разряд операций, требующих раздельного учета.

Если налогоплательщик решит отразить доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам в разделе 9 декларации, у него возникнет вопрос: какой код операции поставить в графе 1 этого раздела? Нужно подтвердить, что эти доходы не облагаются НДС в соответствии с одной из следующих статей НК РФ: 146, 147, 148 и 149.

Сразу скажем, что из всех названных статей налогоплательщик выберет только ст. 149 НК РФ, а из нее – два пункта, имеющих коды:

– 1010243 – реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) – подп. 12 п. 2;

– 1010292 – операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме – подп. 15 п. 3.

Какой из двух кодов выбрать?

Приведем пример из арбитражной практики. Общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС, где указан код операции 1010292, что соответствует операции по предоставлению займов (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). А в сопроводительном письме, направленном в налоговый орган одновременно с пакетом документов, подтверждающих данное право, указало льготу, предусмотренную подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (реализация ценных бумаг). В налоговый орган также были представлены договор займа с выдачей векселей и договор обращения простых векселей. По мнению суда, эти документы подтверждают право на освобождение от уплаты НДС, предусмотренное подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Суд признал, что общество правомерно заявило в налоговой декларации освобождение от обложения по НДС, указав код операции, соответствующий подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2007 № А41-К2-12978/07).

В данном деле спор возник из-за права на льготу. Из постановления нельзя определить, что было отражено в декларации в качестве реализации, не подлежащей налогообложению: сумма денежных средств, переданных по договору займа, под который были выданы векселя, или проценты либо и то и другое. Ясно только, что реализации векселей не было.

Настораживает в этом постановлении тот факт, что договор займа с выдачей векселя рассматривается просто как договор займа. Если выдачу векселя рассматривать как договор займа, необлагаемой операцией, требующей раздельного учета, будет получение процентов как платы за услугу по предоставлению займа в денежной форме. Такой вывод следует из письма Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104. Сумма денежных средств, перечисленных заемщику, не признается реализацией и в разделе 9 декларации не отражается.

В проверяемый период (2006 г.) названного письма Минфина России еще не было. Общество скорее всего отразило в декларации сумму выданного займа. Но под заем заемщик выдал векселя. Для общества это приобретение долговой ценной бумаги. Значит, до реализации векселей в декларации ничего не надо отражать. Ничего не указывается и при погашении векселей, так как погашение не считается реализацией. В подтверждение можно привести письма ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 и Минфина России от 04.03.2004 № 04-03-11/30, постановление ФАС Московского округа от 23.05.2008 № А-А40/4402-08.

Из сказанного следует вывод: существует риск, что проценты по векселям могут быть отнесены налоговым органом к необлагаемым операциям в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в целях раздельного учета.

Позиция Минфина России и налоговых органов такова: при использовании векселей как средств расчета возникает необлагаемая операция, а значит, и раздельный учет «входного» НДС по общехозяйственным расходам. Подобная точка зрения содержится, например, в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126.

Существует обширная арбитражная практика, которая свидетельствует о том, что суды придерживаются другого мнения: в одной операции (в расчетах с контрагентом) вексель не может быть и ценной бумагой, и средством платежа. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.02.2008 № Ф09-477/08-С2 судьи указали, что, если вексель используется как средство расчета за товары, данная операция не является реализацией ценных бумаг и не требует ведения раздельного учета.

Рассчитаем предельную долю расходов

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, предъявленные такому налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В письме ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827 разъяснено, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы.

Поясним порядок, изложенный в письме и основанный на норме п. 4 ст. 170 НК РФ.

При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик кроме раздельного учета доходов от реализации должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным методом.

При определении доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, учитываются все расходы, в том числе и те, которые можно распределить расчетным методом. Поэтому, чтобы воспользоваться пятипроцентной нормой, необходимо установить метод распределения общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и необлагаемые операции в данном налоговом периоде. Например, это можно сделать пропорционально прямым расходам, или выручке от реализации, или пропорционально материальным расходам, или расходам на оплату труда. В зависимости от видов и условий деятельности, методов бухгалтерского учета организация может выбрать свой экономически обоснованный способ.

ПРИМЕР

Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и перепродает товары, не облагаемые НДС. Кроме того, в текущем налоговом периоде проданы материалы, по которым НДС ранее был принят к вычету. Показатели, необходимые для расчета пропорции и схема расчета представлены в таблице.

Таблица

РАСЧЕТ ПРОПОРЦИИ ПО НДС

* Если момент определения налоговой базы по НДС не совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учете, то данные строки 1 необходимо отразить в соответствии с понятием «отгрузка» в целях применения главы 21 НК РФ.

Как видно из таблицы, доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, составляет 4,7%, то есть менее 5%. Значит, в этом налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма НДС по таким расходам (70 единиц) принимается к вычету. В таблице эта сумма условно включена в графу показателей, относящихся к облагаемым операциям. Если такая доля будет более 5% (например, 5,1%), сумму «входного» НДС необходимо распределить, рассчитав пропорцию по выручке. В приведенной таблице доля доходов, не облагаемых НДС, равна 4%.

Сумма НДС 70 единиц, отраженная в строке 6, была бы принята к вычету в сумме 67,2 единицы (70 х 96%). Остальная сумма – 2,8 единицы (70 х 4%) – отнесена с кредита счета 19 в дебет счета 26.

Обратите внимание, что удельный вес по доходам и расходам не совпадает. И это несмотря на то, что общехозяйственные расходы распределяли исходя из удельного веса выручки. Такое расхождение связано с тем, что прямые расходы (а они преобладают) не распределяются расчетным методом, а относятся на соответствующие субсчета счета 90 исходя из фактических расходов, связанных с реализованными товарами (работами, услугами).

Напомним, что при наличии облагаемых и необлагаемых операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры в книге покупок регистрируются только в той части, в которой НДС принимается к вычету. Это значит, что счета-фактуры по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, регистрируются в сумме, рассчитанной исходя из пропорции, определяемой по выручке. Это предусмотрено п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж.