Л. Крапивина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Суммы процентов по долговым обязательствам – это нормируемые внереализационные расходы. Осложняет ситуацию то, что размеры, виды и сроки заимствований могут быть различны. Как разобраться, какие из них выданы на сопоставимых условиях?
Налоговым кодексом предусмотрено два варианта определения максимальной суммы процентов, учитываемой в качестве расходов по налогу на прибыль. Компаниям, для которых привлечение кредита является по большей части исключением из правил, скорее всего, подойдет способ определения процентного лимита исходя из 110 процентов действующей ставки рефинансирования. Для тех же фирм, которые регулярно используют чужие денежные средства, возможно, более выгодным окажется метод сравнения процентов по ним исходя из условий сопоставимости займов. В последнем случае, получая очередной кредит, фирма должна сравнить ставку процента по нему со средним уровнем ставки по сопоставимым займам, полученным в том же периоде. Если отклонение окажется несущественным, то есть составит не более чем 20 процентов в ту или иную сторону, то всю сумму процентов можно включить в расходы.
Сравнительный анализ на практике
Статья 269 Налогового кодекса выдвигает несколько условий, при соблюдении которых долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях. Они таковы:
– одинаковые сроки договоров займа;
– одинаковая валюта, в которой займы выданы;
– сопоставимые объемы;
– аналогичное обеспечение.
Каких-либо более четких пояснений этих требований Налоговый кодекс не содержит. Соответственно фирмам, избравшим такой способ учета процентов, остается лишь самостоятельно устанавливать конкретные лимиты по каждому из перечисленных критериев.
С первым пунктом проблем не возникает – формулировка довольно однозначна: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок. Об этом, в частности, напоминали специалисты Минфина в своем письме от 7 июня 2006 года № 03-06-01-04/130. Впрочем «тот же срок» в трактовке специалистов ведомства все же допускает некоторую разницу. Так, фактор сопоставимости нисколько не пострадает, если сроки кредитов в рамках сопоставимой группы не будут разниться более чем на 10 процентов.
Однако это правило не распространяется на случаи, когда закрепленные в соглашениях сроки выдачи займа в результате отличаются от фактических. Проще говоря, если какое-либо из своих долговых обязательств фирма погасила досрочно (что вполне допускается гражданским законодательством), это вовсе не означает, что данный кредит автоматически исключается из сопоставимой группы (письмо Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Несколько сложнее дела обстоят с критерием, касающимся валюты кредита. В Налоговом кодексе четко сказано, что в расчет должна приниматься валюта выдачи средств. То есть формулировка буквально предполагает, что указанная в договорах займа валюта не имеет никакого значения, лишь бы средства были выданы в той же денежной единице. Однако работники Минфина придерживаются иного мнения. Так, в письме от 31 марта 2005 года № 03-03-01-04/4/28 говорится, что сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному Центробанком, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно соглашению в рублях, не может признаваться долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.
Что касается такого критерия, как объем, то тут на помощь приходят разъяснения специалистов Минфина. В частности, в письме от 5 марта 2005 года № 03-03-01-04/2/35 специалисты ведомства пришли к выводу, что сопоставимыми могут считаться кредиты, размеры которых различаются не более чем на 20 процентов.
Последнее требование вызывает наибольшее количество проблем. Так, главный налоговый документ страны не уточняет, что означает аналогичное обеспечение по кредитам. Если трактовать формулировку пристрастно, то гарантировать полную сопоставимость, пожалуй, может только отсутствие какого бы то ни было обеспечения, либо обеспечение в виде абсолютно аналогичных объектов. Как бы то ни было, порядок определения сопоставимости по указанному критерию фирме придется определить самостоятельно, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Если фирма этого не сделает, сопоставимыми привлеченные ею кредиты считаться не буду. Об этом финансисты также говорят в письме от 27 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/20. Впрочем, касается это требование любого из критериев сопоставимости.
Критерии «в нагрузку»
Однако и это далеко не конечные требования, предъявляемые к займам, которые фирма включает в общую сопоставимую группу. Как указывают работники финансового ведомства в своем недавнем письме от 3 октября 2008 года № 03-11-04/2/152, критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать, например, спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. К тому же принципиальное значение имеет тот факт, кто именно предоставляет заем. Так, представители Минфина настаивают, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, сопоставимыми не считаются. Причем такая позиция высказывалась и ранее (см., например, письмо Минфина от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183), так что оспорить ее будет весьма проблематично.
Все критерии, по которым фирма оценивает, насколько сопоставимы привлеченные ею займы, следует прописать в учетной политике. Разумеется, при этом нужно руководствоваться вышеописанными требованиями Налогового кодекса. В конечном итоге это поможет компании-заемщику избежать ненужных споров с инспекторами.
Источник
«Èíôîðìàöèîííûé áþëëåòåíü «Ýêñïðåññ-áóõãàëòåðèÿ», 2011, N 31
Ñóììû ïîëó÷åííûõ çàéìîâ íå âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ íàëîãîîáëàãàåìûõ äîõîäîâ. Ñîîòâåòñòâåííî, è ïðè âîçâðàùåíèè îäîëæåííûõ ñðåäñòâ ñ òî÷êè çðåíèÿ íàëîãîîáëîæåíèÿ ðàñõîäà êàê òàêîâîãî íå âîçíèêàåò. Óìåíüøèòü áàçó ïî íàëîãó íà ïðèáûëü ìîæíî ëèøü íà ñóììó «íàáåæàâøèõ» ïðîöåíòîâ, äà è òî òîëüêî â îïðåäåëåííûõ ïðåäåëàõ.
Íàëîãîâîå çàêîíîäàòåëüñòâî ðàçðåøàåò íàëîãîïëàòåëüùèêàì óìåíüøàòü íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü íà ñóììó ïðîöåíòîâ, óïëà÷åííûõ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, ïðèíÿòûì, ÷òî íàçûâàåòñÿ, «âî èìÿ» âåäåíèÿ äåÿòåëüíîñòè, íàïðàâëåííîé íà ïîëó÷åíèå äîõîäà (ï. 1 ñò. 252, ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ). Òàêèå çàòðàòû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ, íî ëèøü ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ñò. 269 Íàëîãîâîãî êîäåêñà. Òàê, ïðåäîñòàâèâ íàëîãîïëàòåëüùèêàì âîçìîæíîñòü ñíèæàòü íàëîãîâîå áðåìÿ íà ñóììó óïëà÷åííûõ ïî êðåäèòó ïðîöåíòîâ, çàêîíîäàòåëü îäíîâðåìåííî óñòàíîâèë æåñòêèå îãðàíè÷åíèÿ îòíîñèòåëüíî èõ ìàêñèìàëüíîé âåëè÷èíû, ó÷èòûâàåìîé â ðàñõîäàõ. Ïðîùå ãîâîðÿ, â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè òàêèå çàòðàòû ÿâëÿþòñÿ íîðìèðóåìûìè.
Ïðè ýòîì ïðåäåëüíàÿ ñóììà ïðîöåíòîâ, âêëþ÷àåìàÿ â ðàñõîäû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü, íå ÿâëÿåòñÿ ôèêñèðîâàííîé âåëè÷èíîé. Ðàññ÷èòûâàòü åå íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí ñàìîñòîÿòåëüíî, ïðè÷åì íà êàæäóþ äàòó ïðèçíàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ çàòðàò. Ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ â ýòèõ öåëÿõ ñëåäóåò îäíèì èç äâóõ ïðåäëàãàåìûõ Íàëîãîâûì êîäåêñîì ñïîñîáîâ:
- ïî ñðåäíåìó óðîâíþ ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííûõ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, ïîëó÷åííûõ â òîì æå êâàðòàëå (ìåñÿöå) íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ;
- èñõîäÿ èç ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Áàíêà Ðîññèè ñ ó÷åòîì ñïåöèàëüíîãî êîýôôèöèåíòà, óñòàíàâëèâàåìîãî îòäåëüíî äëÿ ðóáëåâûõ è âàëþòíûõ çàéìîâ.
Ïðàâî âûáîðà â äàííîì ñëó÷àå ïîëíîñòüþ ïðåäîñòàâëåíî íàëîãîïëàòåëüùèêó (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ). Íî ÷òîáû ðåàëèçîâàòü åãî, ïðèãëÿíóâøóþñÿ àëüòåðíàòèâó íåîáõîäèìî çàôèêñèðîâàòü â ó÷åòíîé ïîëèòèêå äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ (ñò. 313 ÍÊ). Åñëè îðãàíèçàöèÿ ïî òåì èëè èíûì ïðè÷èíàì ýòîãî íå ñäåëàåò, òî îïðåäåëÿòü ïðåäåëüíóþ âåëè÷èíó ïðîöåíòîâ, ó÷èòûâàåìóþ â ðàñõîäàõ, îíà áóäåò âûíóæäåíà èñõîäÿ èç ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 19 èþíÿ 2009 ã. N 03-03-06/1/414). Òàê ÷òî âîïðîñ îá îòðàæåíèè â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ñïîñîáà ðàñ÷åòà ìàêñèìàëüíîé ñóììû ïðîöåíòîâ, óìåíüøàþùåé íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü, àêòóàëåí ëèøü â òîì ñëó÷àå, åñëè âûáîð ïàë èìåííî íà «ñîïîñòàâèìûé» ìåòîä. Ýòî îáóñëîâëåíî, â ÷àñòíîñòè, òåì, ÷òî äëÿ ïðèìåíåíèÿ òàêîâîãî íàëîãîïëàòåëüùèêó åùå íåîáõîäèìî ðàçðàáîòàòü ïîðÿäîê îöåíêè êðèòåðèåâ ñîïîñòàâèìîñòè çàéìîâ. Ñîîòâåòñòâåííî, òàêîâûå òàêæå äîëæíû áûòü îòðàæåíû â ó÷åòíîé ïîëèòèêå (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 17 äåêàáðÿ 2008 ã. N 03-03-06/1/694). Äëÿ ðàñ÷åòà æå ìàêñèìàëüíîé ñóììû ïðîöåíòîâ èñõîäÿ èç ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ âïîëíå äîñòàòî÷íî íîðì, ïðîïèñàííûõ â Íàëîãîâîì êîäåêñå.
Òàê èëè èíà÷å, èçáðàííûé âàðèàíò ðàñ÷åòà îðãàíèçàöèÿ äîëæíà ïðèìåíÿòü â òå÷åíèå âñåãî ãîäà ïî îòíîøåíèþ êî âñåì ïîëó÷åííûì äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 2 àïðåëÿ 2010 ã. N 03-03-06/2/66).
 äàííîé ñòàòüå ìû ïîäðîáíî îñòàíîâèìñÿ íà ïðèìåíåíèè ìåòîäà ñîïîñòàâèìîñòè.
Ìåòîä ñîïîñòàâèìîñòè
Èòàê, îðãàíèçàöèÿ çàêðåïèëà â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðèìåíåíèå ìåòîäà ñîïîñòàâèìîñòè. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî îíà ñìîæåò âêëþ÷èòü â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ ïðîöåíòû ïî çàéìàì òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè èõ ðàçìåð ñóùåñòâåííî íå îòêëîíÿåòñÿ îò ñðåäíåãî óðîâíÿ ïðîöåíòîâ, âçèìàåìûõ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âûäàííûì â òîì æå êâàðòàëå (ìåñÿöå) íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ).
Ïðåæäå âñåãî ñëåäóåò ðàçîáðàòüñÿ, ÷òî æå èìåííî çàêîíîäàòåëü ïîíèìàåò ïîä «ñóùåñòâåííûì îòêëîíåíèåì». Îòâåò íà ýòîò âîïðîñ ìîæíî íàéòè âñå â òîì æå ï. 1 ñò. 269 Íàëîãîâîãî êîäåêñà. Ñîãëàñíî äàííîé íîðìå ñóùåñòâåííûì ñ÷èòàåòñÿ îòêëîíåíèå áîëåå ÷åì íà 20 ïðîöåíòîâ â ñòîðîíó ïîâûøåíèÿ èëè â ñòîðîíó ïîíèæåíèÿ îò ñðåäíåãî óðîâíÿ ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííûõ ïî ñîïîñòàâèìûì çàéìàì, âûäàííûì â òîì æå êâàðòàëå èëè ìåñÿöå (äëÿ ïëàòåëüùèêîâ íàëîãà íà ïðèáûëü, óïëà÷èâàþùèõ åæåìåñÿ÷íûå àâàíñîâûå ïëàòåæè).
Åùå îäíèì òåðìèíîì, òðåáóþùèì ðàçúÿñíåíèÿ, ÿâëÿåòñÿ «ñîïîñòàâèìîñòü çàéìîâ». Êàêèå æå èìåííî äîëãîâûå îáÿçàòåëüñòâà ìîãóò ñ÷èòàòüñÿ ñîïîñòàâèìûìè?
Êðèòåðèè ñîïîñòàâèìîñòè
Ñîãëàñíî òðåáîâàíèÿì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà ñîïîñòàâèìûìè ñ÷èòàþòñÿ òå çàéìû è êðåäèòû, êîòîðûå ñîîòâåòñòâóþò ñëåäóþùèì òðåáîâàíèÿì:
- âûäàíû â îäíîé è òîé æå âàëþòå;
- âûäàíû íà îäíè è òå æå ñðîêè;
- âûäàíû â ñîïîñòàâèìûõ îáúåìàõ;
- âûäàíû ïîä àíàëîãè÷íûå îáåñïå÷åíèÿ.
Ïðè÷åì âñå óêàçàííûå âûøå òðåáîâàíèÿ äîëæíû ñîáëþäàòüñÿ îäíîâðåìåííî, òîëüêî òîãäà îðãàíèçàöèè âïðàâå ñ÷èòàòü çàéìû ñîïîñòàâèìûìè. Èíûìè ñëîâàìè, îïðåäåëÿòü ñîïîñòàâèìîñòü óñëîâèé âûäà÷è (ïîëó÷åíèÿ) äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ òîëüêî ïî íåñêîëüêèì êðèòåðèÿì, âûáðàííûì èì èç ÷åòûðåõ âûøåïðèâåäåííûõ, íàëîãîïëàòåëüùèê íå âïðàâå (Ïèñüìà ÔÍÑ Ðîññèè îò 19 ìàÿ 2009 ã. N 3-2-13/74 è Ìèíôèíà Ðîññèè îò 27 àïðåëÿ 2010 ã. N 03-03-05/92). Áîëåå òîãî, êàê óêàçûâàþò íàëîãîâèêè â Ïèñüìå îò 19 ìàÿ 2009 ã. N 3-2-13/74, íå ìîãóò îðãàíèçàöèè è ñàìîñòîÿòåëüíî ââîäèòü äîïîëíèòåëüíûå êðèòåðèè ñîïîñòàâèìîñòè.
Âàëþòà. Äëÿ ñîïîñòàâèìîñòè çàéìîâ âàæíî, ÷òîáû îíè áûëè âûäàíû â îäíîé è òîé æå âàëþòå. Ñîîòâåòñòâåííî, âîçíèêàåò âîïðîñ: ñ÷èòàþòñÿ ëè çàéìû, íîìèíèðîâàííûå â èíîñòðàííîé âàëþòå, íî âûäàííûå â ðóáëÿõ, ñîïîñòàâèìûìè ïî êðèòåðèþ ñîïîñòàâèìîñòè ñ èçíà÷àëüíî ðóáëåâûìè çàéìàìè è äîëãîâûìè îáÿçàòåëüñòâàìè? Ìèíôèí ñ÷èòàåò, ÷òî íåò. Òàê, â Ïèñüìå îò 31 ìàðòà 2005 ã. N 03-03-01-04/4/28 ôèíàíñèñòû óêàçàëè, ÷òî íå ÿâëÿþòñÿ ñîïîñòàâèìûìè çàéìû, ñóììà êîòîðûõ ïðîïèñàíà â äîãîâîðå â åâðî, à âûäàíà â ðóáëÿõ ïî êóðñó Áàíêà Ðîññèè, ñ òåìè, ñóììà êîòîðûõ çàôèêñèðîâàíà â äîãîâîðå è âûäàíà â ðóáëÿõ.
Âìåñòå ñ òåì â îòíîøåíèè óñëîâíûõ åäèíèö ïîçèöèÿ ôèíàíñèñòîâ áîëåå ìÿãêàÿ: åñëè âåëè÷èíà çàéìà îïðåäåëåíà â äîãîâîðå â ó. å., à âûäàíà â ðóáëÿõ, òî òàêîå äîëãîâîå îáÿçàòåëüñòâî ïðèçíàåòñÿ ñîïîñòàâèìûì ñ ðóáëåâûì çàéìîì (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 30 èþëÿ 2009 ã. N 03-03-06/1/499).
Ñðîêè. Íåïîñðåäñòâåííî â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå íèêàêèõ êðèòåðèåâ îöåíêè ñðîêîâ äåéñòâèÿ äîãîâîðà çàéìà íå ñîäåðæèòñÿ.  òàêèõ ñèòóàöèÿõ íà âûðó÷êó, êàê âñåãäà, ïðèõîäèò Ìèíôèí. Ê ïðèìåðó, â Ïèñüìå îò 29 èþëÿ 2009 ã. N 03-03-05/141 ïðåäñòàâèòåëè ôèíàíñîâîãî âåäîìñòâà ïîä÷åðêíóëè, ÷òî çàéìàìè, âûäàííûìè íà îäíè è òå æå ñðîêè, ìîæíî ñ÷èòàòü äîëãîâûå îáÿçàòåëüñòâà, âûäàííûå íà ñðîêè, ñîïîñòàâèìûå ïî ïðîäîëæèòåëüíîñòè. Ïðè÷åì î òðåáîâàíèè îá èäåíòè÷íîñòè ñðîêîâ âûäà÷è çàéìîâ âïëîòü äî îäíîãî äíÿ ðå÷ü íå èäåò.
Áîëåå òî÷íûå êðèòåðèè îïðåäåëåíèÿ ñîïîñòàâèìûõ ñðîêîâ ñîäåðæàòñÿ â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 27 àâãóñòà 2004 ã. N 03-03-01-04/1/20. Òàì ñêàçàíî, ÷òî ñîïîñòàâèìûìè ïî ñðîêàì ñëåäóåò ñ÷èòàòü çàéìû, ñðîê ïîëüçîâàíèÿ êîòîðûìè îòêëîíÿåòñÿ íå áîëåå ÷åì íà 10 ïðîöåíòîâ.
Îáúåìû. Çäåñü äåëî îáñòîèò ïðèìåðíî òàê æå, êàê è ñî ñðîêàìè ïîëüçîâàíèÿ çàéìàìè. Íàëîãîâûé êîäåêñ êðèòåðèåâ ñîïîñòàâèìîñòè îáúåìîâ äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ íå óñòàíàâëèâàåò. Ìèíôèí ñ÷èòàåò, ÷òî òàêèå êðèòåðèè íàëîãîïëàòåëüùèêè âïðàâå ðàçðàáîòàòü ñàìîñòîÿòåëüíî è çàêðåïèòü â ñâîåé ó÷åòíîé ïîëèòèêå (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 19 ìàÿ 2009 ã. N 3-2-13/74).
 òî æå âðåìÿ åñòü ðàçúÿñíåíèÿ ôèíàíñîâîãî âåäîìñòâà, ãäå óêàçàíî, ÷òî ê çàéìàì, ñîïîñòàâèìûì ïî îáúåìó, îòíîñÿòñÿ îáÿçàòåëüñòâà, ðàçìåð êîòîðûõ îòêëîíÿåòñÿ íå áîëåå ÷åì íà 20 ïðîöåíòîâ (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 5 ìàðòà 2005 ã. N 03-03-01-04/2/35).
Àíàëîãè÷íîå îáåñïå÷åíèå. Ôèíàíñèñòû ïîä àíàëîãè÷íûì îáåñïå÷åíèåì ïîíèìàþò îáåñïå÷åíèå îäíîãî âèäà (íàïðèìåð, ïîðó÷èòåëüñòâî). Îá ýòîì ñêàçàíî â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 25 ôåâðàëÿ 2010 ã. N 03-03-06/2/33. Êðîìå òîãî, ïî ìíåíèþ ÷èíîâíèêîâ, îáúåì òàêîâûõ òàêæå äîëæåí áûòü ñîðàçìåðíûì (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 25 ôåâðàëÿ 2010 ã. N 03-03-06/2/33).
Ìåæäó òåì íàëîãîâèêè ïðåäîñòàâëÿþò íàëîãîïëàòåëüùèêó ïðàâî ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçðàáîòàòü ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ñîïîñòàâèìîñòè ïî êðèòåðèþ îáåñïå÷åíèÿ è çàêðåïèòü åãî â ñâîåé ó÷åòíîé ïîëèòèêå (Ïèñüìî ÔÍÑ Ðîññèè îò 19 ìàÿ 2009 ã. N 3-2-13/74).
Äîïîëíèòåëüíûé êðèòåðèé. Ïðåäñòàâèòåëè Ìèíôèíà âûäâèãàþò åùå îäèí êðèòåðèé ñîïîñòàâèìîñòè ïîìèìî òåõ, ÷òî ïåðå÷èñëåíû â ï. 1 ñò. 269 Êîäåêñà. Ïî èõ ìíåíèþ, íåëüçÿ ñ÷èòàòü ñîïîñòàâèìûìè çàéìû, âûäàííûå ðàçëè÷íûìè êàòåãîðèÿìè êðåäèòîðîâ. Ðå÷ü â äàííîì ñëó÷àå èäåò î ôèçè÷åñêèõ è þðèäè÷åñêèõ ëèöàõ (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 2 èþíÿ 2010 ã. N 03-03-06/2/104). Ìåæäó òåì çàäîëæàëà ëè êîìïàíèÿ áàíêó èëè îðãàíèçàöèè, íå ÿâëÿþùåéñÿ êðåäèòíîé, â ïîäîáíîé ñèòóàöèè çíà÷åíèÿ íå èìååò.
È âñå æå ïðåæäå ÷åì ïåðåõîäèòü ê îöåíêå ñîïîñòàâèìîñòè, åùå íåîáõîäèìî ðàçðåøèòü áîëåå îñíîâàòåëüíûé âîïðîñ: êàêèå äîëãîâûå îáÿçàòåëüñòâà ñëåäóåò ñðàâíèâàòü — âûäàííûå êðåäèòîðîì èëè ïîëó÷åííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì? Îäíàêî, ê ñîæàëåíèþ, äàòü íà íåãî îäíîçíà÷íûé îòâåò íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì.
 ïåðâîì ñëó÷àå â áàçó äëÿ ðàñ÷åòà ñðåäíåãî óðîâíÿ ïðîöåíòîâ ìîæíî âêëþ÷èòü è òå êðåäèòû, êîòîðûå ïîëó÷èëè îò êðåäèòîðà è äðóãèå ôèðìû. Òåì ñàìûì ìîæíî èçáåæàòü ñèòóàöèè, êîãäà ìåòîä ñîïîñòàâèìîñòè ïðîñòî íå ìîæåò áûòü ïðèìåíåí, ïîòîìó ÷òî íàëîãîïëàòåëüùèêó ïîïðîñòó íå ñ ÷åì ñðàâíèâàòü óðîâåíü ïðîöåíòîâ ïî èìåþùåìóñÿ äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó. Ïðè òàêèõ îáñòîÿòåëüñòâàõ ôèðìà ïðîñòî âûíóæäåíà ïðèáåãíóòü ê ñòàâêå ðåôèíàíñèðîâàíèÿ (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 22 àïðåëÿ 2011 ã. N 03-03-06/1/264). Ýòà ñèòóàöèÿ êàê ðàç õàðàêòåðíà äëÿ âòîðîãî ñëó÷àÿ, êîãäà â ðàñ÷åò ïðèíèìàþòñÿ ëèøü ïîëó÷åííûå õîçÿéñòâóþùèì ñóáúåêòîì êðåäèòû è çàéìû.
Ïàðàäîêñàëüíî, íî â ðàññìàòðèâàåìîé ñèòóàöèè ìîæíî íàéòè íå òîëüêî àðáèòðàæíóþ ïðàêòèêó â ïîëüçó êàê îäíîãî, òàê è äðóãîãî âàðèàíòà, íî è ðàçúÿñíåíèÿ Ìèíôèíà. Òàê, èç Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 16 äåêàáðÿ 2010 ã. N 03-03-06/1/780 ñëåäóåò, ÷òî ñîïîñòàâëÿòü íóæíî äîëãîâûå îáÿçàòåëüñòâà, âîçíèêøèå ó çàåìùèêà. Ñîîòâåòñòâåííî, óêàçûâàþò ôèíàíñèñòû, ïðè íàëè÷èè ëèøü îäíîãî çàéìà îðãàíèçàöèÿ äîëæíà ðàññ÷èòûâàòü ïðåäåëüíóþ ñóììó ïðîöåíòîâ èñõîäÿ èç ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ. Òå æå âûâîäû ñîäåðæàòñÿ â Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 16 èþëÿ 2009 ã. N Ô09-4885/09-Ñ3.
Ñ äðóãîé ñòîðîíû, â Ïèñüìå îò 27 àïðåëÿ 2010 ã. N 03-03-05/92 ÷èíîâíèêè äåëàþò âûâîä î òîì, ÷òî çàåìùèê äîëæåí ñîïîñòàâëÿòü çàéìû (êðåäèòû), âûäàííûå êðåäèòîðîì. È ìíîãèå ñóäüè ïîääåðæèâàþò èìåííî ýòîò ïîäõîä (Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Öåíòðàëüíîãî îêðóãà îò 24 íîÿáðÿ 2009 ã. ïî äåëó N À62-6758/2008, ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 21 àïðåëÿ 2008 ã. ïî äåëó N À05-8339/2007).
Òàêèì îáðàçîì, â ðàññìàòðèâàåìîé ñèòóàöèè êîìïàíèè íåîáõîäèìî ñàìîñòîÿòåëüíî âçâåñèòü âñå ðèñêè è âûáðàòü òîò èëè èíîé âàðèàíò.
Ðàñ÷åòíûé ìàêñèìóì
Óñòàíîâèâ, ÷òî ïîëó÷åííûé êðåäèò âûäàí íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ, îðãàíèçàöèÿ ïðèñòóïàåò ê ðàñ÷åòó ìàêñèìàëüíîé âåëè÷èíû ïðîöåíòîâ, êîòîðûå îíà âïðàâå ó÷åñòü ïðè èñ÷èñëåíèè íàëîãà íà ïðèáûëü. Ïîÿñíèì, êàê ýòî ñäåëàòü, íà ïðèìåðå.
Ïðèìåð. Îðãàíèçàöèÿ «Àëüôà» â òåêóùåì êâàðòàëå ïîëó÷èëà ñëåäóþùèå çàéìû:
- îò îðãàíèçàöèè «Áåòà» â ñóììå 800 000 ðóá. ïîä 13 ïðîöåíòîâ ãîäîâûõ;
- îò îðãàíèçàöèè «Äåëüòà» â ñóììå 830 000 ðóá. ïîä 15 ïðîöåíòîâ ãîäîâûõ;
- îò îðãàíèçàöèè «Ãàììà» â ñóììå 780 000 ðóá. ïîä 24 ïðîöåíòà ãîäîâûõ.
Âñå çàéìû ïîëó÷åíû íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ.
Äëÿ íà÷àëà ðàññ÷èòàåì ñðåäíþþ ïðîöåíòíóþ ñòàâêó ïî ïîëó÷åííûì êðåäèòàì:
(800 000 x 13% + 830 000 x 15% + 780 000 x 24%) : (800 000 + 830 000 + 780 000) = (104 000 + 124 500 + 187 200) : 410 000 = 415 700 : 410 000 = 17,2%.
Òåïåðü îïåðåäèì ìàêñèìàëüíî âîçìîæíóþ ñòàâêó ïðîöåíòà:
17,2% x 0,2 + 17,2 = 20,64%.
Ñëåäîâàòåëüíî, ïðîöåíòû ïî òðåòüåìó êðåäèòó â ýòî îãðàíè÷åíèå íå ïîïàäàþò. Èõ ìû ìîæåì ó÷åñòü äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ëèøü â ïðåäåëàõ ñòàâêè 20,64 ïðîöåíòà.
Â.Ïîñòíîâà
Источник
Расходы, в том числе в виде процентов по кредиту, должны быть экономически оправданными. Но не обязательно, чтобы хозяйственные операции, оплаченные за счет кредитных средств, были прибыльными. Достаточно, чтобы они были исполнены в рамках хозяйственной деятельности организации.
Как отразить в бухгалтерском учете
Для обобщения информации о состоянии кредитов и займов, которые были получены организацией, предусмотрено два счета. На счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» отражаются заемные средства, полученные на срок не более 12 месяцев.
Если долг нужно вернуть в более длительный срок, то он отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Такое деление обусловлено тем, что в бухгалтерской отчетности обязательства должны представляться подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Таким образом, если до конца срока займа (в том числе и ранее учитываемого как долгосрочный) остается меньше года, он должен отражаться как краткосрочный.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Причитающиеся к уплате проценты отражаются в составе прочих расходов.
Исключение составляют проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99 и пункте 7 ПБУ 15/2008.
При этом проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). В бухгалтерском учете проценты признаются в расходах в сумме, уплачиваемой в соответствии с условиями договора.
Как учесть расходы при налогообложении
Затраты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов и не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671).
Прежде всего расходы должны соответствовать статье 252 Налогового кодекса РФ, то есть быть экономически оправданными. Но не обязательно, чтобы хозяйственные операции, проведенные за счет кредитных средств, были прибыльными. Достаточно, чтобы они были исполнены в рамках хозяйственной деятельности организации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 декабря 2013 г. № А53-32736/2012).
Если условиями договора предусмотрено, что проценты в отдельные отчетные (налоговые) периоды выплачиваются, то они учитываются в расходах в тех периодах, в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате. На это указывает арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 марта 2013 г. № А53-9654/2012 (определением от 5 июня 2013 г. № ВАС-6608/13 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум для пересмотра)). Это относится и к случаям, когда проценты уплачиваются вместе с основной суммой долга.
Нужно отметить, что финансисты не согласны с таким подходом. Они настаивают на том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца. При этом фактический срок уплаты процентов во внимание не принимается (письмо Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-03-06/1/29175).
Налоговым кодексом РФ предусмотрено два варианта учета процентов по кредиту (п. 1 ст. 269):
- в размере не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на соответствующие коэффициенты;
- в полном объеме, но при условии, что их величина существенно не отличается от процентов по кредиту, выданных на сопоставимых условиях.
Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ).
Организация может выбрать способ учета процентов по установленным нормам. Они следующие:
- при оформлении долгового обязательства в рублях — не превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза;
- по долговым обязательствам в иностранной валюте — равна 15 процентам (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Учет процентов полностью
Организация может включить в состав расходов всю сумму процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида. Для этого их размер не должен отклоняться более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли), на сопоставимых условиях.
Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:
- в одной валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
При этом необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных критериев (письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74).
Сопоставлять нужно выданные обязательства
При определении сопоставимости обязательств Налоговый кодекс РФ предписывает рассматривать выданные долговые обязательства (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Суды, в том числе и Президиум ВАС РФ, рассматривают как сопоставимые обязательства, которые заимодавец организации выдал другим российским организациям в отчетном периоде (постановления Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 9898/11, ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. № Ф09-1692/11-С2).
При этом позиция, сформированная в постановлении Президиума ВАС РФ № 9898/11, является общеобязательной для нижестоящих арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров. В его заключительных положениях указано на то, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами подлежат пересмотру, если они приняты на основании норм права в ином толковании.
Вместе с тем не всегда можно получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других организаций. Поэтому чиновники указывают: для расчета уровня предельных процентов организация должна сопоставить как привлеченные ею самой кредиты, так и зайВмы, выданные кредиторами другим российским организациям в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (письмо Минфина России от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665). При этом для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может быть использована справка российского банка.
Ну а если кредит был получен от иностранного банка, то справка от него чиновниками как доказательство сопоставимости учитываться не будет (письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).
Критерии сопоставимости
Налоговый кодекс РФ не содержит указаний, на какие сроки, объемы и способы обеспечения считаются сопоставимыми в целях определения предельной величины процентов. Кроме того, не сказано, нужно или нет учитывать какие-либо дополнительные условия.
Соотношение сроков по продолжительности
Требований об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) статья 269 Налогового кодекса РФ не содержит.
А под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать обязательства, которые выданы на сроки, сопоставимые по продолжительности. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 29 июля 2009 г. № 03-03-05/141.
Кроме того, есть решение арбитражного суда о том, что считаются сопоставимыми долговые обязательства, выданные на 4 и на 9 месяцев (постановление ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2005 г. № А72-5338/05-7/410).
Соотношение обязательств по объему
По официальной позиции Минфина России порядок определения долговых обязательств сопоставимыми по объему должен быть установлен в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414).
Соответствие способов обеспечения
К сожалению, в открытых источниках отсутствует официальная позиция чиновников по вопросу, какие меры обеспечения можно признать аналогичными в целях применения пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Отсутствует и судебная практика. Можно предположить, что сопоставимыми можно считать кредиты, которые обеспечиваются одним из следующих способов, указанных в главе 23 Гражданского кодекса РФ: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.
Дополнительные условия
Несмотря на то что другие дополнительные условия для признания обязательств сопоставимыми в Налоговом кодексе РФ не указаны, чиновники в своих разъяснениях на них ссылаются.
Например, в письме Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/104 высшее финансовое ведомство отмечает, что не признаются выданными на сопоставимых условиях долговые обязательства, полученные от физических и юридических лиц.
А вот полученные от одного и того же кредитора обязательства являются сопоставимыми. Об этом специалисты главного финансового ведомства напомнили в письме от 25 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/88.
Если был выдан только один кредит
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается в пределах установленной нормы.
Данная формулировка вызывает разночтения. Из нее непонятно, у кого должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими организациями. У заимодавца организации, выдающего ей кредит в данном квартале, или в принципе на рынке банковских услуг?
В основной массе предприятия понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты по норме исходя из ставки ЦБ РФ.
Хотя из постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 следует, что, если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными банками и другими кредитными организациями российским предприятиям.
Актуальной официальной позиции чиновников по этому вопросу в открытых источниках не представлено. В ранних письмах они предписывали учитывать проценты по таким обязательствам в пределах нормируемой величины (письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183).
Опубликовано в журнале «Учет в торговле» № 2, февраль 2014 г.
Источник