На практике часто заключаются договоры займа, предусматривающие уплату процентов за весь период пользования заемными средствами одновременно с возвратом суммы займа.
Например, в январе 2013 года учредитель предоставил организации заем на сумму 10 000 000 руб. сроком на 2 года под 10% годовых. Проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами. При этом вся сумма начисленных за 2 года процентов уплачивается займодавцу по окончании договора займа одновременно с возвратом суммы займа.
В каком порядке организация должна признавать расходы в виде процентов по такому договору займа в целях исчисления налога на прибыль?
Казалось бы, нормы НК РФ однозначно указывают на то, что при методе начисления проценты по займам и кредитам должны признаваться в составе внереализационных расходов ежемесячно исходя из процентной ставки, установленной договором (п.8 ст.272, ст. 328 НК РФ).
При этом порядок признания процентов, установленный ст.272 и 328 НК РФ, никак не зависит от порядка уплаты процентов по договору. Расходы в виде начисленных по договору процентов всегда должны признаваться ежемесячно, при этом уплачиваться они могут как ежемесячно, так и ежеквартально, и раз в год, и по окончании договора, и в любом другом порядке, установленном в договоре.
Однако, несмотря на то, что нормы главы 25 НК РФ в этой части предельно четки и однозначны, на практике все не так очевидно.
Причиной тому — Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.
Судьи рассматривали ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты займодавцу в соответствии с условиями договора.
После появления этого Постановления налогоплательщики буквально завалили Минфин и ФНС своими запросами относительно порядка признания расходов в виде процентов.
Контролирующие органы достаточно оперативно озвучили свою позицию по данному вопросу. Из появившихся разъяснений стало очевидно, что налоговые органы позицию Президиума ВАС РФ не поддерживают и применять ее в своей работе не намерены.
В частности, в письме ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.
Признавая возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.
Аналогичные разъяснения дает и Минфин России.
Например, организация заключила договор займа на срок 5 лет и более. Стороны договора определили порядок выплаты процентов одновременно с возвратом суммы займа. Организация задала вопрос: как учитываются в расходах по налогу на прибыль проценты, начисленные по договору займа: в том налоговом периоде, когда они были уплачены, или же равномерно в течение всего срока действия договора займа независимо от времени их фактической оплаты с учетом того, что сумма основного долга не погашена?
Ответ Минфина России — проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (письмо от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5481).
Другая организация, оказавшаяся в аналогичной ситуации, в своем запросе в Минфин прямо указала на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09. Однако ответ Минфина все тот же — проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (письмо от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29175, от 12.07.2013 № 03-03-06/1/27251, от 09.07.2013 № 03-03-06/1/26470 и др.
Казалось бы, проблема исчерпана. Позиция Минфина и ФНС едина – проценты признаются в расходах равномерно в течение срока действия договора, независимо от порядка уплаты процентов, установленного договором.
Но… как показывает практика, налоговые органы на местах далеко не всегда придерживаются официальной позиции Минфина и ФНС. Проверяя конкретных налогоплательщиков, налоговики настаивают на том, что проценты не могут признаваться в расходах ранее того периода, когда наступает срок их уплаты, установленный договор. Т.е. по факту на практике озвучивается позиция, высказанная Президиумом ВАС РФ в упомянутом выше Постановлении.
Налогоплательщики, оказавшиеся в такой ситуации, обращаются в суды и… проигрывают. Арбитражные суды, принимая решения в пользу налоговых органов, ссылаются, в том числе и на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.
Такое решение принял, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.06.2013 № А55-27521/2012.
Обстоятельства спора были таковы. Организация заключила договор займа с иностранной компанией на сумму 27 000 000 евро. Срок займа — с октября 2008 года по сентябрь 2015 года. Согласно условиям договора займа уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с выплатой основной суммы займа.
В этих обстоятельствах суд пришел к выводу, что ранее этой даты у организации не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, как следствие, не возникает расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Аналогичное решение принял ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.09.2012 № А36-758/2011.
Нельзя не сказать, что в практике арбитражных судов встречаются и решения, поддерживающие правомерность равномерного признания расходов в виде процентов.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 № А42-4473/2012. Суд указал на то, что нормы гл.25 НК РФ обязывают налогоплательщика отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца пользования денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов.
В итоге следует признать, что проблема с учетом расходов в виде процентов по договорам, предусматривающим отсрочку их уплаты займодавцу, существует.
Это вынужден был признать и Минфин России.
В письме от 29.04.2013 № 03-03-10/15072 констатируется тот факт, что на основании Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09 начинает формироваться судебная практика, в соответствии с которой равномерный учет организациями процентов по долговым обязательствам в ряде случаев признается неправомерным. В качестве примера Минфин приводит Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2012 № А41-20293/11.
Позиция Минфина России, заключающаяся в том, что проценты по всем видам заимствования должны признаваться равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, была ранее согласована с ФНС России (письмо от 17.03.2010 № 3-2-06/22). Вместе с тем из анализа правоприменительной практики следует, что территориальные налоговые органы придерживаются иной позиции.
Учитывая изложенное, Минфин России просит уточнить позицию ФНС России по вопросу о порядке включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций расходов (доходов) в виде процентов по долговым обязательствам.
ФНС России, в свою очередь, выпустила письмо от 25.06.2013 № ЕД-4-3/11519@, в котором в целом подтвердила тот факт, что в соответствии с нормами гл.25 НК РФ проценты должны учитываться в расходах равномерно в течение всего срока договора займа. Но при этом в письме сделана оговорка:
«В то же время изложенное выше не исключает возможности при соблюдении налогоплательщиками положений отдельных статей гл.25 НК РФ предъявления организациям налоговой претензии, в случае если в их действиях будет установлен и подтвержден факт получения необоснованной налоговой выгоды.
В таком случае в ходе проведения контрольных мероприятий должны выявляться и подтверждаться обстоятельства необоснованности получения налоговой выгоды. При этом обязанность доказывания обстоятельств необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком лежит на налоговом органе.
При рассмотрении данных обстоятельств необходимо учитывать правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в п.1 Постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», исходя из положений которого следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».
В переводе с казенного языка на человеческий это означает следующее – если вы заключаете договор займа (кредитный договор), предусматривающий отсрочку уплаты процентов, будьте готовы к тому, что налоговый орган при проверке может оспорить правомерность равномерного признания процентов в расходах.
При этом, как показывает арбитражная практика, обращение в суд также может закончиться проигрышем.
В то же время нужно понимать, что признание процентов в расходах в том периоде, когда они были уплачены (чтобы избежать спора с налоговиками), практически наверняка приведет к тому, что бОльшую часть процентов в расходах вообще учесть не получится, поскольку статья 269 НК РФ ограничивает максимальную сумму процентов, которая может быть учтена в расходах в данном периоде.
На это деликатно указано в письме Минфина России от 29.04.2013 № 03-03-10/15072. Чиновники пишут: «В ряде случаев при заключении кредитного договора стороны предусматривают, например, уплату всей суммы процентов за пользование займом одновременно с погашением основного долга. При этом организация-кредитор должна учесть в составе доходов всю предусмотренную кредитным договором сумму процентов единовременно на дату погашения основного долга, а организация-заемщик должна будет включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумму процентов по такому кредитному договору также единовременно на дату погашения основного долга.
В связи с ограничениями, установленными ст.269 НК РФ, организация-заемщик часть процентов вынуждена будет погасить за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль организаций».
Приведу простенький пример.
Допустим, в январе 2013 года учредитель предоставил организации заем на сумму 10 000 000 руб. сроком на 2 года под 10% годовых. Проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами. При этом вся сумма начисленных за 2 года процентов уплачивается займодавцу по окончании договора займа одновременно с возвратом суммы займа. Учетной политикой организации предусмотрено нормирование процентов исходя из ставки ЦБ, умноженной на 1,8.
Если организация признает проценты в расходах ежемесячно, то вся сумма каждый месяц укладывается в норматив и признается в расходах в полном объеме.
Например, сумма процентов за февраль 2013 г. в соответствии с условиями договора составит 76 712 руб. (10 000 000 х 10% : 365 х 28). Норматив при ставке ЦБ 8,25% составит 113 917 руб. (10 000 000 х 8,25% х 1,8 : 365 х 28). В расходы пойдет фактически начисленная сумма – 76 712 руб. И так каждый месяц в течение срока действия договора.
Если же признать всю сумму процентов в расходах в момент уплаты процентов, то получим следующую картину.
Предположим, в январе 2015 года организация возвращает учредителю заем 10 000 000 руб. и выплачивает проценты за 2 года – 2000 000 руб. Все 2000 000 руб. признаются расходом в январе 2015 года. Считаем норматив за январь 2015 года, предположив, что ставка ЦБ осталась на уровне 8,25. Получаем 82 680 руб. (10 000 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 х 31). Вуаля! В расходах можно учесть только 82 680 руб., а все остальное (1917 320 руб.) – по факту за счет собственных средств.
Зато — никакого спора с налоговиками…
Источник
Фото с сайта moneycontrol.co.in
Насколько законно то, что при погашении кредита средства направляются сначала на уплату процентов по штрафам и неустойкам, а только потом – на погашение основного долга? Две инстанции, разбиравшиеся в вопросе соответствия условий договора законодательству, пришли к противоречивым выводам. Разрешать спор пришлось Верховному суду. Он напомнил банкам, что проценты бывают разные.
Банк забрал лишнее
Ольга Дарьина* заключила кредитный договор с ООО «ВСБ». По условиям договора кредитор предоставлял ей 170 000 руб. под 14,75% годовых, а возвращать его надо было ежемесячными платежами не менее 7085 руб. Дарьина выплатила кредит и проценты за пользование кредитом досрочно, но по ее подсчётам банку она переплатила 1187 руб. Женщина решила: к нарушению ее прав привело то, что в договоре есть условия, которые нарушают ее права потребителя. В частности, по условиям договора датой погашения кредита, уплаты процентов штрафов и пени была дата поступления денег в кассу или на счёт Дарьиной в ВСБ (п. 2.4.2. договора). Если же появлялась просроченная задолженность, то выплаченные для ее погашения деньги, если их не хватало, направлялись сначала на погашение штрафов и неустоек, процентов, а потом – основного долга по кредиту (п. 4.2 договора). Из-за этого, когда Дарьина платила не всю сумму, процент за пользование денежными средствами увеличивался и составлял 45% годовых от суммы задолженности по кредиту вместо оговоренных 14,5%, что и привело к переплате
В иске, направленном в Кировский районный суд Самары (дело № 2-2729/2016 ~ М-1777/2016), она настаивала, что условия, определяющие момент исполнения обязательств и устанавливающие первоочередное погашение требований по штрафам и неустойкам перед другими требованиями, следует признать недействительными, поскольку они нарушают права потребителя. А переплаченные деньги она требовала, соответственно, вернуть.
Разные суды – разные мнения
Первая инстанция признала оба оспариваемых условия договора недействительными и обязала банк произвести перерасчёт уплаченных сумм. Райсуд исходил из того, что условие договора, касающееся даты погашения, противоречит положениям ст. 37 Закона о защите прав потребителей, по которым датой исполнения обязательств считается дата внесения денег в банк или платежному агенту.
Что касается положения договора о первоочередном погашении штрафов и неустоек перед другими обязательствами заемщика, то они, по мнению суда, противоречат положениям ст. 319 ГК. «Под процентами, погашаемыми ранее основной суммы долга, принимаются проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, в частности проценты за пользование суммой займа, кредита, аванса, предоплаты и т. д. Проценты, предусмотренные ст. 395 Кодекса за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, погашаются после суммы основного долга», – сослался суд на п. 11 постановления Пленума ВС № 13 и Пленума ВАС № 14 «О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами».
Однако судебная коллегия по гражданским делам Самарского областного суда, где банк оспорил решение, в удовлетворении требований Дарьиной отказала (дело № 33-11193/2016). В апелляции решили, что изменение сторонами договора очередности погашения требований по денежному обязательству, установленной ст. 319 ГК, не противоречит закону и не ущемляет права потребителя. Истец добровольно заключила кредитный договор на предложенных условиях, с которыми она была ознакомлена и которые она обязалась соблюдать, указали в облсуде.
Проценты процентам рознь
В Верховном суде, где в итоге и оказалось дело, позицию облсуда не поддержали. Речь в данном случае не идет о свободе договора, о котором говорила апелляция, заключил суд. «Положения ст. 319 ГК РФ, устанавливающие очерёдность погашения требований по денежному обязательству, могут быть изменены соглашением сторон, однако таким соглашением может быть изменен порядок погашения лишь тех требований, которые названы в этой правовой норме,» – обратил внимание ВС. В деле Дарьиной речь идет о требованиях, в законе не указанных, – в частности, о штрафах и неустойках.
Кредитные организации настойчиво утверждают в своих типовых формах договоров, что неустойки платятся в первую очередь. Иногда даже пытаются обосновать, что при этом ст. 319 ГК РФ не нарушается, потому что предусмотренная в ней очередность не затрагивается, а штрафы платятся вне очереди, и т. п. Такого рода ухищрения неэффективны, и ВС РФ в очередной раз это подчеркнул. Норма ст. 319 ГК РФ диспозитивна, но только в пределах ее диспозиции – изменить можно очередность погашения только тех требований, которые в ней указаны. В плане объема же диспозиции это норма императивная, т. е. расширить перечень требований, в отношении которых устанавливается очередность, нельзя. Санкции и другие не указанные в диспозиции ст. 319 ГК РФ требования погашаются в последний черед, и это не зависит от характера отношений (потребительские или предпринимательские) – Дмитрий Шнигер, юрист ЮК «Хренов и партнеры».
Разъяснил суд и вопрос, касающийся порядка уплаты процентов. Согласно ст. 319 ГК, платеж, недостаточный для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии другого соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем – проценты, а в оставшейся части – основную сумму долга, напомнила коллегия. «Исходя из смысла приведённой правовой нормы, под упомянутыми в ней процентами понимаются проценты, являющиеся платой за пользование денежными средствами (например, ст. 317.1, 809, 823 Гражданского кодекса Российской Федерации). Проценты, являющиеся мерой гражданско-правовой ответственности, в том числе штрафы и неустойки, к указанным в ст. 319 4 Гражданского кодекса Российской Федерации процентам не относятся и погашаются после суммы основного долга», – поддержал ВС в определении позицию первой инстанции.
«ВС РФ однозначно разъяснил, что штрафы и неустойки не относятся к числу процентов, погашаемых по правилам ст. 319 ГК РФ. Стоит отметить, что фактически ВС РФ продублировал позицию ВАС РФ, изложенную в нескольких постановлениях Президиума ВАС РФ и информационном письме № 141. Однако аналогичная правовая позиция ВАС РФ для целей разрешения коммерческих споров является более спорной, в то время как данная позиция ВС РФ для целей защиты прав потребителей выглядит гораздо более обоснованной» – Оксана Петерс, управляющий партнер юридический фирмы «Тиллинг Петерс»
Кроме того, в определении ВС сказано, что апелляционное объяснение не мотивирует несогласие с выводами первой инстанции о недействительности п. 2.4.2. кредитного договора. «Такое основание отмены нечасто встречается в актах кассационной инстанции, но часто указывается юристами в кассационных жалобах, и, значит, не зря», – заметил Дмитрий Шнигер, юрист ЮК «Хренов и партнеры».
Апелляционное определение коллегия отменила, а дело направила на новое рассмотрение в Самарский облсуд (дело пока не рассмотрено).
* – имена и фамилии участников спора изменены редакцией
Источник
