Автор: Светлана Калинкина, налоговый консультант АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Опубликовано в ФСС «Финансовый директор»
Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Проценты рассчитываются по следующей формуле:
% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)
Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.
В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:
на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).
Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).
При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.
Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.
Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.
Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.
Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.
Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:
- Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,
- Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.
Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.
Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.
Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.
При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.
С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.
По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.
То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.
Но, из любого правила, есть исключения.
И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.
Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.
Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.
Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.
Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.
Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.
То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.
Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:
- по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,
- по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,
- по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.
Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.
Рассмотрим эту ситуацию подробнее.
С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).
Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.
Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.
Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).
Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.
Приведем конкретный пример.
Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.
В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».
Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)
Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.
В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)
Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.
Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.
Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.
В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.
Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).
Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.
Источник
Чем поможет эта статья: Вы отнесете к расходам ровно ту сумму процентов по займам и кредитам, которую позволяет закон. Сможете по некоторым основным средствам раньше начислить амортизацию. И своевременно спишете безнадежную дебиторку.
От чего убережет: От ошибок в расчете налога на прибыль и от переплаты в бюджет
27.12.2012журнал «Главбух»
Автор: Ольга Солдатова, ведущий эксперт журнала «Главбух»
С января наступившего года заработали изменения, внесенные в главу 25 Налогового кодекса РФ. Все они закреплены Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 206-ФЗ. И большая их часть — в пользу компаний. Наиболее значимые поправки мы рассмотрим подробно в этой статье.
А все изменения, которые отразятся на работе бухгалтера, мы собрали в таблице «Справочник по изменениям, которые повлияют на вашу работу в 2013 году».
Проценты по займам и кредитам можно учитывать по кризисным нормативам
Если ваша компания берет кредиты и займы, нормировать расходы в виде процентов продолжайте по тем же правилам, что действовали в прошлом году. Речь идет о лимитах, которые считают исходя из ставки рефинансирования. А именно такому способу на практике чаще всего отдают предпочтение. Другой — где ориентируются на средний уровень процентов по сопоставимым долговым обязательствам — выбирают редко.
Если ваша компания на упрощенке
Компании на упрощенке проценты по кредитам и займам учитывают по тем же нормативам, что и организации на общей системе.
Что же тут нового, спросите вы. Дело в том, что до этого в кодексе было прописано, что с 2013 года начнут работать старые лимиты трехлетней давности. Те, что установлены в пункте 1 статьи 269 кодекса. То есть 1,1 ставки рефинансирования для рублевых кредитов и 15 процентов — по валютным долгам.
Где чаще всего ваша компания берет займы и кредиты?
Источник: опрос на сайте www.glavbukh.ru
Но благо законодатели решили продлить действие временных нормативов, применявшихся в 2012 году, еще на год. Это зафиксировали в новой редакции пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. То есть для рублевых кредитов и займов это 1,8 ставки рефинансирования, а для валютных — 0,8 ставки Банка России.
Да, по займам в иностранной валюте процентов удастся списать не так много. С учетом нынешней ставки рефинансирования (8,25%), очевидно, меньше тех фиксированных 15 процентов. Но наверняка вы берете взаймы чаще в рублях. А вот по ним как раз сохранился более выгодный норматив. Покажем на примере.
Пример 1. Как рассчитать лимит для процентов по займу
ООО «Прогресс» 12 сентября 2012 года получило кредит в банке в размере 1 530 000 руб. под 16 процентов годовых. В договоре предусмотрено изменение процентной ставки по кредиту. Предположим, что в январе ставка рефинансирования составляет 8,25 процента годовых. Расчет норматива расходов по процентам приведен в таблице. Для сравнения в ней указан также размер лимита, который действовал бы без учета изменений 2013 года.
В учете бухгалтер сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам по кредиту»
— 20 791,23 руб. — начислены проценты по кредиту;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 298,87 руб. ((20 791,23 руб. – 19 296,86 руб.) × 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Оснований списать безнадежную дебиторку в расходы стало больше
Вот еще одно приятное дополнение в Налоговом кодексе РФ. А именно в пункте 2 статьи 266. Теперь там четко прописано, что безнадежной можно считать и такую задолженность, по которой есть постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства. При условии, что этот документ выдали из-за того, что должника так и не удалось найти и неизвестно, есть ли у того денежные средства и какое-то имущество. Либо когда установлено, что у дебитора вообще нет активов, за счет которых можно взыскать долг.
Частые вопросы, связанные с процентами по займам и амортизацией
Как учитывать проценты по займу, если согласно договору они зависят от ставки Банка России, но по факту проценты не менялись?
Берите ставку рефинансирования, действующую на ту дату, когда вы учитываете проценты в расходах.
Можно признать проценты по кредиту, если мы за счет него выдали беспроцентный заем учредителю?
Проценты в данном случае лучше не учитывайте. Налоговики считают такие расходы необоснованными. А судебная практика неоднозначна.
Можно ли амортизировать основное средство, которое мы получили безвозмездно от участника нашей компании?
Да, можно. Это подтверждает письмо Минфина России от 28 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/283.
Восстанавливать ли амортизационную премию, если в 2013 году реализуем старое основное средство?
Нет. Новые правила применяйте ко всем основным средствам, проданным с 1 января 2013 года (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 206-ФЗ).
С помощью этого нового правила у вас будет больше шансов скорее учесть зависшую дебиторку в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 кодекса). Либо же отнести на счет резерва по сомнительным долгам, если таковой вы создаете.
Напомним, что вообще задолженность контрагента можно учесть при расчете налога на прибыль, только если она подпадает под определение безнадежного долга. Раньше наиболее распространенные основания для того, чтобы списать дебиторку, были такие: прошел срок исковой давности или должник ликвидирован.
На практике же нередко судебные приставы попросту не находят должника или же у того нет имущества, за счет которого можно взыскать задолженность. Но такого основания для списания долга в законодательстве не было.
Правда, чиновники из Минфина России разрешали подобные долги отнести на расходы. Например, об этом сказано в письме от 21 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/494. Тем не менее на практике споры с налоговиками продолжались. Да и позиция судей по этому вопросу была противоречива. Теперь повода для разногласий с проверяющими не останется.
Как с этого года можно списывать безнадежную дебиторку, мы показали на схеме ниже.
Как списывать безнадежные долги контрагентов с 2013 года
*Исключением являются редкие ситуации, когда обязательство прекращено на основании акта чиновников или по причине того, что его невозможно исполнить (например, из-за форс-мажора).
Правила амортизации изменились в пользу компаний
Сразу несколько новых правил появилось для учета основных средств. Рассмотрим их по порядку.
Начислять амортизацию по недвижимости можно,не дожидаясь передачи документов на госрегистрацию
Раньше для амортизации недвижимости действовали особые правила. Такие основные средства нужно было включать в состав амортизационной группы лишь после подачи документов на регистрацию (п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ).
Поэтому контролеры разрешали начинать амортизировать недвижимое имущество, только если соблюдалось сразу два условия. Первое — объект недвижимости начали использовать. И второе — есть расписка, подтверждающая, что компания сдала документы на государственную регистрацию. Такие рекомендации есть, к примеру, в письме Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/96.
Теперь же все гораздо проще. Вы можете начислять амортизацию по недвижимости так же, как и по любым другим основным средствам, — с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект ввели в эксплуатацию. Даже если документы на госрегистрацию к этому времени еще не отнесли в Росреестр. Это указано в пункте 4 статьи 259 кодекса.
Пример 2. Когда начать амортизировать недвижимое имущество
Компания в январе 2013 года приобрела здание. В феврале руководитель подписал приказ о вводе здания в эксплуатацию. Бухгалтер начал начислять амортизацию по данному основному средству с 1 марта 2013 года.
Кстати, от момента подачи документов на государственную регистрацию теперь не зависит и дата, когда нужно учесть доход от продажи недвижимости (подробнее об этом см. в комментарии ниже).
Разъясняет Иван Чемичев, руководитель юридического департамента АКГ «МЭФ-Аудит»
Продав недвижимость, доход учитывайте на дату акта приемки-передачи
— Если компания продает недвижимое имущество, доход отражайте на дату акта или иного документа о его передаче. Теперь это четко прописано в пункте 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодатели урегулировали спорный вопрос. Согласно законодательству право собственности возникает с момента его регистрации. Из этого следовало, что доход нужно было учитывать на момент госрегистрации перехода права собственности. Чиновники же выпускали неоднозначные разъяснения на этот счет. Сначала говорили, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца, когда подписан акт приемки-передачи и поданы документы на госрегистрацию (письмо Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/78). Позже стали утверждать, что налоговую базу надо определять на дату передаточного акта. Вне зависимости от даты госрегистрации (письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. № 03-03-06/2/100). Вот данный подход, по сути, и закрепили с 2013 года в Налоговом кодексе РФ.
Применять амортизационную премию стало еще выгоднее
Еще одно позитивное изменение. Оно связано с амортизационной премией. Сразу напомним, что часть затрат на покупку основного средства вы вправе учесть единовременно:
- по основным средствам 1, 2, 8—10-й амортизационных групп — в пределах 10 процентов первоначальной стоимости;
- по имуществу 3—7-й групп — не более 30 процентов.
Это установлено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Но до недавних пор многие не использовали эту возможность.
Во-первых, потому что пришлось бы тогда рассчитывать разницы по ПБУ 18/02 (если, конечно же, ваша компания его применяет).
И во-вторых, премию требовалось восстанавливать, если компания продавала потом основное средство. Из-за этого часть затрат на его покупку вообще не удалось бы учесть при расчете налога на прибыль.
Вот как раз эту «санкцию» законодатели решили убрать. Отныне, продав имущество, восстанавливать амортизационную премию по нему не придется. Есть только одно исключение — для сделок между взаимозависимыми компаниями.
А если компания в числе малых, то и разницы в учете вам отражать не нужно.
Так что стоит сейчас оценить еще раз: возможно, вам будет выгодно воспользоваться данной льготой. Особенно если руководство планирует приобрести дорогостоящие основные средства.
Главное, о чем важно помнить
1. Проценты по займам и кредитам можно учитывать в пределах прежних нормативов.
2. Амортизировать все основные средства, включая недвижимость, можно после ввода в эксплуатацию.
Документ: Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. № 206-ФЗ.
Источник
