Проценты по займам кредитам 2013

согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют следующим критериям: выданы в одной и той же валюте; выданы на те же сроки; имеют сопоставимый объем; имеют аналогичное обеспечение. Для сопоставимости должны выполняться все четыре критерия одновременно (письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-03-05/92 и ФНС России от 19.05.2009 № 3-2-13/74). Поэтому, взятые предпринимателем займы в данном случае

соответствуют критериям сопоставимости.

Необходимо сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов. Если размер исчисленных процентов по долговым обязательствам не превышает проценты, исчисленные по предельной ставке, то в составе расходов учитывается вся сумма исчисленных процентов. Если же размер исчисленных процентов превышает проценты по предельной ставке, то в состав расходов включаются только проценты, рассчитанные по предельной ставке. Сумма процентов, превышающая предел, в состав расходов не входит (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Дата признания расходов в виде процентов зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого ИП. При методе начисления проценты по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода признаются в расходах на конец каждого месяца. Последний раз проценты начисляются на дату погашения займа (п. 8 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе проценты учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако, по мнению финансистов, в главе 23 НК РФ установлен особый порядок учета расходов и понятий «кассовый метод» и «метод начисления» в ней нет. В этой главе не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы. Значит, такие расходы могут включаться в состав профессионального вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход от реализации. Положение пункта 1 статьи 221 НК РФ, отсылающее к главе 25 НК РФ, применяется только к определению состава расходов, а не к порядку их учета в налоговой базе по НДФЛ (письмо от 02.02.2012 № 03-04-05/8-107.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

1.Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

Если организация выберет вариант учета процентов по среднему уровню, в учетной политике также нужно предусмотреть порядок оценки критериев сопоставимости займов (кредитов) (письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).

Сопоставимыми считаются условия, если займы (кредиты) получены:*

• в той же валюте;
• на те же сроки;
• в сопоставимом объеме;
• под аналогичные обеспечения.

Такие правила установлены в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Все эти критерии сопоставимости являются обязательными. Выбрать только один или несколько из них организация не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74.

Если организация не закрепила в учетной политике способ учета процентов либо выбрала вариант учета процентовпо среднему уровню, а полученные в течение квартала (месяца) займы (кредиты) не отвечают критериям сопоставимости, то предельную величину нужно рассчитать исходя из ставки рефинансирования Банка России сучетом специального коэффициента (письма Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145, от 28 июля 2010 г. № 03-03-06/2/131, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414, от 10 июня 2009 г. № 03-03-06/1/393). Несмотря на то что указанные письма разъясняют порядок применения налогового законодательства до вступления в силу действующей редакции статьи 269 Налогового кодекса РФ, выводам, сделанным в них, можно следовать и в настоящее время (поскольку нет противоречий действующим нормам).

Ситуация: какие объемы займов (кредитов) и виды обеспечения по ним признаются сопоставимыми (аналогичными) в целях учета процентов при налогообложении прибыли*

В статье 269 Налогового кодекса РФ перечислены только критерии сопоставимости займов (кредитов). Конкретные характеристики сопоставимых объемов и аналогичных обеспечений не установлены. В таких условиях организация вправе самостоятельно определить эти характеристики и закрепить их приказом об учетной политике (ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145, от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/1/547, от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/694, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74). Например, в учетной политике организации может быть сказано, что займы(кредиты) являются сопоставимыми:

• по объемам, если их размеры не отличаются друг от друга более чем на 10 процентов;
• по способам обеспечения, если они обеспечиваются одними и теми же способами независимо от вида имущества, переданного в обеспечение (деньги, товары и т. п.).

Нормируемые расходы

При налогообложении прибыли проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть только в пределах норм (п. 1, 1.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Определить максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, можно двумя способами:*

• по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, полученным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;*
• исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, установленного отдельно для займов (кредитов), полученных в рублях, и отдельно для займов (кредитов), полученных в иностранной валюте.

Организация вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (независимо от наличия сопоставимых долговых обязательств) (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

В течение года в отношении всех долговых обязательств организация должна применять тот порядок определения максимального размера процентов, который закреплен в ее учетной политике (письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/66).*

Предельная величина процентов

Если организация получила заем (кредит) на сопоставимых условиях, нужно рассчитать средний уровень процентовпо сопоставимым долговым обязательствам (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Для этого воспользуйтесь формулой:*

В дальнейшем средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) может измениться. Необходимость пересчета данного показателя возникает в том квартале (месяце), в котором:*

• ранее полученный организацией заем (кредит) перестает соответствовать критериям сопоставимости;
• новый заем (кредит), полученный организацией, соответствует критериям сопоставимости.

Если ни одного из указанных изменений в квартале (месяце) не происходит, пересчитывать средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) не нужно.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145, от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/1/547.

Предельную величину процентов, которую можно учесть при налогообложении исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам (кредитам), определите так:*

Если процентная ставка по предоставленному займу (кредиту) не превышает предельной величины ставки процентов, при расчете налога на прибыль включите в расходы всю начисленную сумму процентов. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Предельную величину ставки процентов, которую организация вправе учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле:*

– по займам (кредитам) в рублях:

–по займам (кредитам) в иностранной валюте: 

Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2.Статья: ИП привлекает заемные средства, или Порядок учета процентов и комиссий

Если предприниматель на общем режиме…

Как известно, в целях налогообложения НДФЛ предприниматели вправе уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Коммерсанты определяют состав расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ. То есть они должны вести учет процентов и комиссий по долговым обязательствам аналогично фирмам.*

Отметим, что у коммерсанта-заемщика полученный заем или кредит не является облагаемым доходом, а возвращенный долг – расходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты, уплаченные за пользование заемными (кредитными) средствами, относятся к внереализационным расходам. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно статье 269 НК РФ такие расходы являются нормируемыми. По своему выбору коммерсант вправе применять один из следующих методов определения предельной величины процентов по долговым обязательствам:

• исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным ИП на сопоставимых условиях;
• *исходя из предельной величины процентов, которая рассчитана по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент.

Выбранный способ определения нормы расходов в виде процентов по заемным обязательствам коммерсанту нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, ИП не всегда может учесть в составе расходов всю сумму начисленных по договору займа (кредита) процентов. Чтобы понять, соответствуют ли фактически начисленные проценты установленным нормам, ИП по каждому долговому обязательству необходимо производить дополнительный расчет. В результате сравнения фактически начисленных процентов и предельной суммы процентов выбирается наименьшая величина. Именно она включается в состав профессиональных вычетов при расчете НДФЛ.*

Рассмотрим каждый из двух указанных методов подробнее.

Учет процентов с использованием средней процентной ставки. Данный метод учета применяется в отношении займов (кредитов), если в квартале, в котором они получены, возникли сопоставимые с ними долговые обязательства.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют следующим критериям:*

• выданы в одной и той же валюте;
• выданы на те же сроки;
• имеют сопоставимый объем;
• имеют аналогичное обеспечение.

Для сопоставимости должны выполняться все четыре критерия одновременно (письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-03-05/92 и ФНС России от 19.05.2009 № 3-2-13/74). Причем лучше условия сопоставимости прописать в учетной политике. Это поможет избежать претензий со стороны налоговиков и в случае споров с ними отстоять свою позицию в суде.*

Конечно, ИП не всегда может получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других ИП и организаций. Значит, для расчета предельных процентов коммерсант может оценивать сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных кредитором (кредиторами) другим предпринимателям и фирмам в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (письма Минфина России от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770 и от 27.04.2010 № 03-03-05/92).*

Если коммерсант убедился в наличии сопоставимых обязательств, настало время рассчитать средний уровень процентов по ним. Учтите: в состав расходов будут включаться проценты по долговым обязательствам при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов.*

Алгоритм расчета суммы процентов по долговым обязательствам, включаемой в расходы в целях исчисления НДФЛ, приведен на схеме слева.

Итак, сначала определяем средний уровень процентов по всем сопоставимым долговым обязательствам. Для этого можно использовать такую формулу:

Применяемый вариант расчета предельной суммы процентов по средней ставке также следует закрепить в учетной политике.*

СУП = [(ДО1 ? ФПС1 + ДО2 ? ФПС2 + … + ДОn ? ФПСn) : (ДО1 + ДО2 + … + ДОn) ? 100%],

где СУП – средний уровень процентов по всем сопоставимым долговым обязательствам;

ДО1, ДО2, …, ДОn – величина соответствующего долгового обязательства;

ФПС1, ФПС2, …, ФПСn – размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.

Затем находим величину максимального отклонения от среднего уровняпроцентов. На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ сделать это можно по формуле:

ВОmax = СУП ? 20%,

где ВОmax – величина максимального отклонения.

После этого рассчитываем предельную процентную ставку, по которой могут быть исчислены проценты в целях налогообложения:*

ППС = СУП + ВОmax,

где ППС – величина предельной процентной ставки.

Наконец, сравниваем фактическую ставку, по которой начисляются проценты по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов. Если размер исчисленных процентов по долговым обязательствам не превышает проценты, исчисленные по предельной ставке, то в составе расходов учитывается вся сумма исчисленных процентов. Если же размер исчисленных процентов превышает проценты по предельной ставке, то в состав расходов включаются только проценты, рассчитанные по предельной ставке. Сумма процентов, превышающая предел, в состав расходов не входит (п. 8 ст. 270 НК РФ).*

Приведем пример расчета процентов для целей исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц исходя из среднего уровня процентов.

Пример 1*

Предприниматель в I квартале 2012 года получил на год два кредита и два займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике (табл. 1). Средний уровень процентов по всем договорам кредита равен 18% [(600 000 руб. ? 19% + 300 000 руб. ? 16%) : : (600 000 руб. + 300 000 руб.) ? 100%].*

Величина максимального отклонения от среднего уровня процентов составляет 3,6% (18% ? 20%). Соответственно предельная ставка, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения, равна 21,6% (18% + 3,6%).

Средний уровень процентов по всем договорам займа равен 22% [(150 000 руб. ? 18% + 100 000 руб. ? 27%) : (150 000 руб. + 100 000 руб.) ? 100%]. Величина максимального отклонения от среднего уровня процентов составляет 4,4% (22% ? 20%). То есть предельная ставка, по которой могут быть рассчитаны процентыв целях налогообложения, – 26,4% (22% + 4,4%).

В табл. 2 сравним фактическую процентную ставку, по которой начисляютсяпроценты по каждому долговому обязательству (ФПС), с предельной ставкойпроцентов (ППС).

Определим сумму процентов, которую можно учесть в расходах при исчислении НДФЛ по кредитам и займам за 2012 год (табл. 3).*

Итак, по итогам 2012 года в состав профессиональных вычетов коммерсант может включить 198 359,31 руб. Остаток в сумме 495,28 руб. (198 854,59 руб. – 198 359,31 руб.) для целей налогообложения пропадет.

Действия ИП при определении расходов в виде процентов с учетом средней процентной ставки (первый способ)*

О дате учета расходов в виде процентов

О дате учета расходов в виде процентов

Дата признания расходов в виде процентов зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого ИП. При методе начисления проценты по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода признаются в расходах на конец каждого месяца. Последний раз проценты начисляются на дату погашения кредита или займа (п. 8 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе проценты учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако, по мнению финансистов, в главе 23 НК РФ установлен особый порядок учета расходов и понятий «кассовый метод» и «метод начисления» в ней нет. В этой главе не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы. Значит, такие расходы могут включаться в состав профессионального вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход от реализации. Положение пункта 1 статьи 221 НК РФ, отсылающее к главе 25 НК РФ, применяется только к определению состава расходов, а не к порядку их учета в налоговой базе по НДФЛ (письмо от 02.02.2012 № 03-04-05/8-107).*

Конечно, индивидуальные предприниматели не обязаны следовать разъяснениям финансистов. К тому же арбитры признают, что ИП вправе самостоятельно выбирать, какой метод использовать при учете своих расходов (решение ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10).

ЖУРНАЛ «БУХГАЛТЕРИЯ ИП», № 9, СЕНТЯБРЬ 2012