Проценты по выданному займу в декларации по налогу на прибыль

Автор: Светлана Калинкина, налоговый консультант АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»

Опубликовано в ФСС «Финансовый директор»

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

 % = Сумма займа  х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)                                            

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);

на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

• Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,

• Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

• по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,

• по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,

• по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Необходимость учета процентов может возникнуть, если компания получала кредит или займ. Или, наоборот, выдавала займ или помещала деньги на депозит. С 2015 года лимитирование расходов в виде процентов отменено для большинства компаний. Но нужно учитывать другие нюансы, иначе налоговики могут снять расходы в виде процентов по кредиту и доначислить налог.

Ниже скачайте образцы договоров процентного займа.

Проценты по займу и налог на прибыль

Со 2015 года компаниям разрешено учитывать в расходах все проценты, уплаченные по договорам займа и кредита. Раньше такие расходы лимитировались. В 2020 году действуют такие правила:

• Если договор займа или кредита признается НК РФ контролируемой сделкой, проценты подлежат нормированию,
• По остальным кредитам и займам уплаченные проценты можно принимать в расходы без нормирования.

Проценты по кредиту и займу отражаются в учете налога на прибыль с соблюдением четырех принципов:

Налог на прибыль: проценты по займам выданным

Проценты по заемным средствам бывают не только уплаченными, но и полученными. Речь идет о случаях, когда компания сама выступила в роли займодавца. Или разместила деньги на банковском депозите. В обоих случаях она получает проценты: либо по предоставленному займу, либо по банковскому депозиту.

Сейчас налоговики находят дополнительные поводы, чтобы исключить проценты по займам и кредитам из расходов. Нередко суды их поддерживают. Но арбитражная практика остается противоречивой. «Российский налоговый курьер» изучил судебные решения за последние полгода и выбрал аргументы, с помощью которых компаниям удалось защитить расходы — подробнее в статье У инспекторов новые претензии к процентам по кредитам. Как их отклонить

Узнайте, как защитить свои расходы

Здесь действуют правила, аналогичные правилам учета процентов уплаченных:

• В налоговом учете полученные проценты включаются во внереализационные доходы. В бухгалтерском учете суммы займа и процентов отражаются на разных субсчетах,
• Сумма займа или депозита не увеличивает ни доходы, ни расходы. В доходы идут только проценты,
• Проценты учитываются в доходах в полном размере,
• Дата учета полученных процентов зависит от системы налогообложения:
  • При ОСНО в бухгалтерском и налоговом учете проценты учитываются на одну и ту же дату,
  • При УСНО проценты включаются в доходы в том периоде, в котором их оплатил  должник.

Бухгалтерский учет процентов по займам и кредитам полученным: пример расчета и проводок

Предприятие получило кредит в размере 780 000 руб. на 12 месяцев под 12% годовых. Кредит получен 20 января 2020 года. На последнее число каждого месяца компания выплачивает платеж в счет гашения тела кредита и проценты. Рассчитаем проценты за январь 2020 года и сделаем проводки:

• Ежемесячная сумма гашения тела кредита составляет 780 000 / 12 = 65 000 руб. Эту сумму компания должна погасить 31 января 2020 года,
• Проценты за январь составят 780 000 * 12% * 12 / 366 = 3 068,85 руб.,

Где:

• 780 000 руб. – сумма кредита,
• 12% — ставка кредита,
• 12 – количество дней пользования кредитом в январе 2020 года,
• 366 – количество календарных дней в 2020 году.

В январе 2020 года бухгалтерия сделает проводки:

Бухгалтерский учет процентов по займам выданным: пример расчета и проводок

Предприятие 20.01.2020 выдало займ в размере 600 000 руб. на 12 месяцев под 10% годовых. Заемщик гасит проценты в последний день каждого месяца. Сумма займа будет возвращена через 12 месяцев, частичного гашения договор не предусматривает. Рассчитаем платеж за январь 2020 года и сделаем проводки.

Проценты за январь составляют 600 000 руб. (сумма займа) * 10% (ставка) * 12 (количество дней пользования займом в январе) / 366 (количество календарных дней в 2020 году) = 1 967,21 руб.

В январе 2020 года бухгалтерия сделает проводки:

Учет процентов по займам выданным: разные ситуации

Рассмотрим особые случаи учета процентов по займам.

Проценты по контролируемым сделкам

Если НК РФ признает участников договора займа взаимозависимыми лицами, проценты признаются в расходах с учетом следующих правил:

• Проценты подлежат лимитированию. Причем нормируются проценты и в виде расходов у заемщика, и в виде доходов у займодавца,
• Есть безопасный коридор процентов. Если ставка попадает в него, то проценты можно учитывать в расходах в полном объеме без ограничений,
• Если процент по займу не попадает в безопасный интервал, то применяются методы ценообразования для взаимозависимых лиц (ст. 105 НК РФ).

Займ получен от физического лица

Чаще всего займ компании предоставляет ее учредитель или руководитель. И часто такие займы бывают беспроцентными. Но и вариант с процентами тоже допустим. Если в договоре с физлицом прописаны проценты, компания сможет учесть их в расходах в полном объеме. Но эти же проценты попадают в налоговую базу по НДФЛ. А организация становится налоговым агентом (п. 1 ст. 210, п. 1 и п. 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ). Это означает, что компания должна:

• Из суммы процентов удержать НДФЛ,
• Перечислить НДФЛ в бюджет, а займодавцу перечислить проценты уже за минусом налога,
• Отразить подоходный налог в соответствующих учетных регистрах,
• Включить выплаченный доход и удержанный налог в отчетность по НДФЛ.

Проценты в натуральной форме

Отдельный случай, когда компания выплачивает займодавцу – физику проценты в натуральной форме, например, товарами или услугами. В этом случае бухгалтерия должны выполнить следующие действия:

• • • Рассчитать сумму процентов в соответствии с договором,
    • Отразить начисление процентов в обычном порядке,
    • Рассчитать сумму НДФЛ с процентов,
    • Удержать НДФЛ. Поскольку проценты выплачиваются в натуральном виде, удержать налог из них невозможно. Тогда компания обязана:
      • Удержать налог из любых других доходов, выплачиваемых займодавцу (п. 4 ст. 226 НК РФ),
      • При отсутствии других доходов – направить в ИФНС сообщение о невозможности удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. Срок направления уведомления – до 1 марта следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ).

© Статья подготовлена редакцией журнала «Российский налоговый курьер»