Проценты по кредитам и займам в 2009 году

Л. Клименкова, М. Береснева

Журнал «Документы и комментарии» № 3/2009

Как уменьшить для компаний негативные последствия подорожания кредитов в условиях финансового кризиса? Законодатели ответили на этот вопрос, увеличив предельную величину процентов по долговым обязательствам, которые признаются в целях исчисления налога на прибыль. Применение этого новшества на практике вызвало ряд проблем. Комментируемое письмо предлагает решение некоторых из них, причем в пользу компаний. Но, к сожалению, есть вероятность того, что применение выгодного разъяснения Минфина России может привести к спору с налоговиками. Письмо Министерства финансов РФ от 24.12.08 № 03-03-06/2/177

В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ НОВОГО ПОРЯДКА ВОЗНИКЛИ ВОПРОСЫ

Новшество по учету процентов по долговым обязательствам установлено статьей 8 Федерального закона от 26.11.08 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ). Новая норма будет действовать до конца 2009 года, соответственно в это время абзац 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ не применяется. Компании, имеющие кредиты и займы, должны определять предельную сумму процентов, которую можно включить в состав расходов, следующим образом.

«<…> при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте <…>» (ст. 8 Закона № 224-ФЗ).

Как видите, законодатели не предусмотрели для организаций право выбирать один из двух прописанных в статье 269 НК РФ способов расчета предельной величины расходов на уплату процентов. Напомним, что первый способ заключался в определении среднего процента, а второй в использовании ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В связи с этим у компаний закономерно возникают следующие вопросы.

Вправе ли организации при расчете предельной величины процентов использовать по своему выбору один из двух способов, предусмотренных приостановленной редакцией пункта 1 статьи 269 НК РФ?

Можно ли применять одновременно оба способа определения предельного размера расходов на уплату процентов к различным видам долговых обязательств?

МИНФИН ДАЛ РАЗЪЯСНЕНИЯ В ПОЛЬЗУ КОМПАНИЙ

В комментируемом письме плательщики налога на прибыль получили ответ только на первый вопрос, но зато он в пользу компаний.

Сопоставив нормы статьи 269 НК РФ и статьи 8 Закона № 224-ФЗ, Минфин России пришел к следующему выводу. Организации могут при расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

ПРИМЕНЕНИЕ ВЫГОДНОГО ТОЛКОВАНИЯ МОЖЕТ ИМЕТЬ НЕГАТИВНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

На наш взгляд, специалисты финансового ведомства неверно толкуют применение статьи 8 Закона № 224-ФЗ. Введенный ей порядок расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, которые учитываются при расчете налога на прибыль, отличается от временно не действующей редакции абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ. Причем не только размером процентов, но и тем, что не содержит оговорки о возможности применять другой метод расчета в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями. Таким образом, у компаний изначально отсутствует право выбора способа расчета. Поэтому мнение Минфина России о том, что организация может по своему выбору использовать этот порядок независимо от количества долговых обязательств, не основывается на нормах налогового законодательства.

Мы считаем, что, воспользовавшись разъяснениями Минфина России, организации рискуют столкнуться с претензиями со стороны налоговых органов. К сожалению, ФНС России пока не издавала разъяснений, которые бы официально подтвердили или опровергли наше предположение. Но в беседе с экспертом «ДК» специалисты налогового ведомства согласились с тем, что толкование Минфина России идет вразрез с нормами Закона № 224-ФЗ.

Надо отметить, что если ставки за коммерческий кредит значительно превысят ставку рефинансирования, а налоговые органы займут позицию, отличную от мнения Минфин России, то организации, впервые получившие кредит (заем), окажутся в невыгодном положении по отношению к тем, кто уже имеет кредитные договоры. А это является нарушением конституционных принципов налогообложения.

Организациям, которые впервые обращаются за заемными средствами, можно посоветовать до оформления кредита просчитать, какая схема расчетов по нему более выгодна в настоящий момент. Если более выгодна схема расчета по сопоставимым операциям, то можно разбить кредит на несколько кредитных договоров.

Если банк не пересматривал размер платы за кредит, для расчета можно брать ставку ЦБ на день выдачи денег

Из-за чего возник спор

Налоговики решили, что компания неправомерно списывала проценты по кредиту, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день предоставления денежных средств. Дело в том, что в кредитный договор был включен пункт, разрешающий банку пересматривать величину процентов за пользование деньгами. Инспекция сочла, что такой договор предусматривает изменение процентной ставки и поэтому компании следовало рассчитывать предельный размер расходов по кредиту исходя из ставки ЦБ РФ на день их признания в налоговом учете. Основание: пункт 1 статьи 269 НК РФ. Из этого пункта следует, что ставка ЦБ РФ на день привлечения денежных средств применяется только в отношении тех кредитных (заемных) договоров, которые не содержат условия о корректировке процентной ставки в течение всего срока их действия. В остальных случаях нужно брать ставку рефинансирования на день признания расходов в виде процентов.

Компания возразила на претензии налоговиков, отметив, что ей не поступало из банка уведомление об увеличении платы за кредит. Фактически в течение всего времени пользования средствами ставка не менялась.

Позиция суда

Налоговики необоснованно потребовала от компании нормировать проценты по кредиту, исходя из ставки ЦБ РФ на день признания расходов. До тех пор, пока банк не сообщил о намерении скорректировать ставку по кредиту, ее можно считать неизменной и определять лимит расходов по ставке рефинансирования на день получения кредита (постановление ФАС Московского округа от 10.07.09 № КА-А41/6108-09).

Комментарий редакции

Если для целей налогообложения компания определяет предельный размер процентов по кредиту (займу), исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, необходимо правильно выбрать ее значение. В зависимости от условий кредита (займа) применяется ставка ЦБ РФ, действующая на различные даты (п. 1 ст. 269 НК РФ). Так, если величина процентов зафиксирована на все время предоставления кредита (займа) и не предполагается, что она будет меняться, то нужно использовать ставку ЦБ РФ на день привлечения средств. Если же планируется, что указанная величина будет корректироваться, то нужно применять ставку ЦБ РФ на день признания процентов в налоговом учете.

Описанный спор, по сути, сводится к вопросу о том, можно ли считать ставку по кредиту постоянной, если в договоре закреплена возможность ее изменения. Налоговики считают, что нет. Того же мнения придерживается и Минфин России (письма Минфина России от 11.08.08 № 03-03-06/1/453, 27.08.07 № 03-03-06/1/602). Контролирующие органы подходят к проблеме формально. Не важно, что плата за кредит (заем) с момента его выдачи не пересматривалась. Раз договор содержит условие о том, что она может быть изменена, то при расчете процентов для целей налогообложения нужно применять ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ на день признания расходов.

Судьи же занимают иную позицию: если ставка по кредиту (займу) фактически была постоянной, то можно считать, что договор заключен на условиях ее неизменности. Соответственно, можно брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую в день предоставления заемных средств. Кроме ФАС Московского округа, аналогичной позиции придерживаются ФАС Дальневосточного округа (постановление от 05.06.09 № Ф03-1884/2009), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 27.10.08 № А05-1451/2008), ФАС Уральского округа (постановление от 31.10.08 № Ф09-7986/08-С3).

Не нужно нормировать суммы комиссионного вознаграждения, выплаченного банку за предоставление кредита

Из-за чего возник спор

Компания признала в налоговом учете комиссионные, причитающиеся банку за ведение ссудного счета, в полном объеме. Она получила в этом банке кредит. По условиям кредитного договора плата за обслуживание указанного счета выражена в процентах от суммы фактической задолженности. Поскольку такая плата определена в процентах от размера долга по кредиту, то, по мнению проверяющих, ее следовало нормировать по правилам, определенным в статье 269 НК РФ. И, так как компания этого не сделала, налоговики заключили, что она завысила расходы.

Организация же исходила из того, что ведению ссудного счета — это банковская услуга. А стоимость таких услуг включается во внереализационные расходы без каких-либо ограничений на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Позиция суда

Компания обоснованно включила спорные платежи во внереализационные расходы без учета норматива, установленного статьей 269 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.09 № А13-9281/2008). Вознаграждение банку за открытие и обслуживание ссудного счета не имеет отношения к долговым обязательствам.
Из положений Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и пункта 1 статьи 819 Гражданского кодекса РФ следует, что ведение такого счета при выдаче кредита является самостоятельной банковской операцией. Поэтому комиссионные за совершение такой операции — это независимый платеж за оказанную банковскую услугу. Причем не имеет значения, как банк и его клиент определили размер таких комиссионных: в твердой сумме или в процентном отношении к сумме предоставленного кредита.

Комментарий редакции

По вопросу о том, к какому виду расходов относятся комиссионные банку за выдачу и обслуживание кредитов, Минфин России занимает невыгодную для компаний позицию (см., например, письма от 15.05.08 № 03-03-06/1/315, от 14.12.07 № 03-03-06/2/226, от 19.01.07 № 03-03-06/1/13). По его мнению, порядок налогового учета таких вознаграждений зависит от того, каким образом они определены в кредитном договоре. Если в процентах от суммы непогашенного долга, тогда это часть процентов по кредиту со всеми вытекающими последствиями. Чиновники требуют, чтобы компании руководствовались статьей 269 НК РФ и рассчитывали максимальную величину комиссии, которая может быть включена в расходы.

Расценивать же плату за проведение банковских операций, сопутствующих выдаче кредита, как затраты на банковские услуги, можно лишь при условии, что она зафиксирована в кредитном договоре в твердой сумме. В этом случае комиссионные отражаются во внереализационных расходах на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ или же в прочих расходах на производство и (или) реализацию на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако, судьи считают, что банковская комиссия к процентам по кредиту не относится, вне зависимости от способа определения ее размера. Налогоплательщик вправе признавать комиссионные единовременно в качестве расходов на услуги банков. Кроме ФАС Северо-Западного округа, ранее на это указывали также ВАС РФ (определение от 03.04.08 № 4065/08), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 21.01.08 № А19-8878/07-15-Ф02-9896/07), ФАС Поволжского округа (постановление от 16.11.06 № А12-7809/06-С51-5/38), ФАС Уральского округа (постановление от 10.10.06 № Ф09-9113/06-С7), ФАС Центрального округа (от 11.12.07 № А64-8262/06-19). Учитывая арбитражную практику, на наш взгляд у компании, которая учтет комиссионное вознаграждение банку единовременно и без ограничений, есть хорошие шансы отстоять свою правоту в суде.

Проценты по кредиту, за счет которого компания рассчиталась по налогам, признаются ее расходами

Из-за чего возник спор

Организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по кредиту, который она взяла, чтобы заплатить налоги и сборы. Налоговики посчитали, что компания действовала неправомерно, так как затраты на выплату этих процентов не направлены на получение дохода и, следовательно, экономически необоснованны. А значит, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, такие затраты не могут быть учтены при налогообложении прибыли. В итоге проверяющие исключили сумму указанных процентов из расходов компании.

Позиция судов

Организация правомерно признала в налоговом учете проценты за пользование заемными средствами, истраченными на исполнение налоговых обязательств (постановления ФАС Поволжского округа от 15.05.09 № А65-6772/2008, Московского округа от 06.05.09 № КА-А40/3332-09). Довод инспекторов о том, что в этом случае проценты не являются экономически обоснованными расходами, не принимается.

Компания несла затраты на погашение процентов в ходе деятельности, направленной на получение дохода. А в абзаце пункта 1 статьи 252 НК РФ сказано, что любые траты, произведенные для осуществления такой деятельности, признаются для целей налогообложения.

Законодательство не запрещает платить налоги за счет заемных средств. Напротив, привлекая их для того, чтобы рассчитаться с бюджетом, фирма добросовестно ведет предпринимательскую деятельность и предотвращает отрицательные последствия (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), возможные в случае пропуска сроков на перечисление налогов. Ведь санкции за нарушение установленных сроков ухудшили ли бы результаты деятельности компании.

Кроме того, в соответствии со статьей 269 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Экономия на процентах по договору займа не увеличивает базу по налогу на прибыль

Из-за чего возник спор

Налоговикам не понравилось, что компания не учитывала внереализационный доход в виде материальной выгоды от пользования беспроцентными займами. Традиционно ревизоры считают заем услугой. При этом проверяющие ссылаются на пункт 8 статьи 250 НК РФ, из которого следует, что стоимость безвозмездно полученных услуг облагается налогом на прибыль.

Позиция суда

Претензии инспекции необоснованны. Компания не обязана отражать в налоговом учете какой-либо доход, если получает беспроцентный заем (постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09).

Для целей налогообложения прибыли доходы определяются по правилам главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Действительно, пункт 8 статьи 250 НК РФ относит к внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права. Однако выдача займа не является услугой. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ для целей налогообложения услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Предоставление же займа перечисленным признакам не отвечает. Определение договора займа приведено в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. По этому договору заемщик получает в собственность деньги (вещи, определенные родовыми признаками) и при этой обязуется впоследствии вернуть сумму займу (равное количество вещей того же рода и качества).

Комментарий редакции

Рассматривая подобные споры, суды во всех округах приходят к одинаковому выводу: для целей налогообложения прибыли экономия на процентах по займам не является доходом компании. С этим согласился и Президиум ВАС РФ. Причем свое мнение он высказал еще в 2004 году (постановление от 03.08.04 № 3009/04). Таким образом, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась в пользу организаций. Однако, несмотря на это, при проверках налоговики до сих пор доначисляют налог на прибыль на сумму материальной выгоды от пользования беспроцентным займом.