Автор: Светлана Калинкина, налоговый консультант АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Опубликовано в ФСС «Финансовый директор»
Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Проценты рассчитываются по следующей формуле:
% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)
Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.
В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:
на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).
Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).
При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.
Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.
Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.
Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.
Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.
Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:
- Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,
- Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.
Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.
Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.
Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.
При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.
С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.
По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.
То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.
Но, из любого правила, есть исключения.
И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.
Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.
Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.
Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.
Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.
Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.
То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.
Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:
- по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,
- по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,
- по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.
Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.
Рассмотрим эту ситуацию подробнее.
С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).
Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.
Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.
Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).
Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.
Приведем конкретный пример.
Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.
В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».
Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)
Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.
В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)
Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.
Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.
Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.
В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.
Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).
Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.
Источник
Дата размещения статьи: 09.06.2015
По общему правилу при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, к которому относятся, вне зависимости от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату. В полной мере это касается и внереализационных доходов организации в виде процентов по предоставленному ею займу. Но что если договором займа предусмотрен льготный период, при погашении долга до истечения которого проценты не выплачиваются?
Пунктом 6 ст. 250 Налогового кодекса предусмотрено, что к внереализационным доходам организации по налогу на прибыль относятся в том числе доходы в виде процентов, полученных ею по договорам займа.
К сведению! Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Момент признания любых доходов при расчете налога на прибыль зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик. При кассовом методе доходы (в том числе в виде процентов по займам) учитываются на день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК). При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 271 НК). При этом п. 6 ст. 271 Налогового кодекса конкретизировано, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и увеличивает базу по налогу на прибыль на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения такого периода часом «икс» должна выступить непосредственно дата прекращения договора. Исходя из этого представители как Минфина, так и ФНС последовательно высказывают точку зрения, что проценты по длящимся долговым обязательствам учитываются в доходах равномерно на конец каждого месяца отчетного периода (Письма Минфина России от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/108, от 26 августа 2011 г. N 03-03-06/1/523, ФНС России от 24 мая 2013 г. N СА-4-9/9466, от 11 августа 2010 г. N ШС-37-3/8802@). К аналогичному выводу специалисты финансового ведомства пришли и в Письме от 20 сентября 2013 г. N 03-03-06/4/39056.
Ежемесячно на конец месяца
Ни на йоту представители Минфина России не отступили от своей позиции и в Письме от 23 сентября 2013 г. N 03-03-06/2/39246. Между тем в данном случае финансистами была рассмотрена ситуация, когда договором займа предусмотрен льготный период, при погашении долга до истечения которого проценты не выплачиваются. В свою очередь, их разъяснения актуальны и для случаев, когда согласно договору уплата процентов производится лишь после погашения основного долга.
Как указали чиновники, в целях налогообложения прибыли заимодавец должен начислять проценты и учитывать их в составе внереализационных доходов в том числе и на конец каждого месяца льготного для заемщика периода. Тот факт, что в течение данного времени нет четкой определенности, будут ли проценты фактически не просто выплачены, но даже начислены, по мнению чиновников, значения не имеет. В том случае, если заем будет погашен до конца льготного периода, то есть без уплаты процентов, считают финансисты, заимодавец просто должен включить их сумму, ранее учтенную в доходах, в состав внереализационных расходов. Аналогичную точку зрения Минфин России высказывал также в Письме от 5 августа 2013 г. N 03-03-06/2/31295.
Более того, данная позиция не лишена поддержки и со стороны судей (Определение ВАС РФ от 16 августа 2013 г. N ВАС-11047/13, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2008 г. N А46-7136/2008).
И все же нельзя сказать, что в арбитражной практике сформирован единый подход к рассматриваемой проблеме. И доводы в пользу иного ее решения есть.
Исходя из условий договора
Прежде всего в данном случае целесообразно вспомнить Постановление Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. N 11200/09. В нем высшие судьи уделили внимание порядку налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, однако некоторые их умозаключения вполне актуальны и в отношении признания доходов, полученных по займам. В частности, арбитры указали, что до того, как у организации не появилось обязательство по уплате процентов, не образуется и соответствующего расхода. На этом основании они пришли к выводу, что если по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов производятся после погашения самой суммы долга, то признание расходов в виде процентов в налоговом учете ранее этой даты неправомерно. Такая позиция высших судей легла также в основу Определений ВАС РФ от 4 декабря 2012 г. N ВАС-15916/12, от 1 октября 2012 г. N ВАС-10179/12, от 1 октября 2012 г. N ВАС-10178/12. Из нее же исходят и федеральные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 7 февраля 2012 г. по делу N А38-861/2011, ФАС Московского округа от 3 июля 2012 г. по делу N А41-24998/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 18 октября 2012 г. по делу N А53-19699/2011, ФАС Центрального округа от 25 сентября 2012 г. по делу N А36-758/2011). Между тем, следуя ее логике, можно заключить, что и до того, как у заемщика не появилось обязательство по уплате процентов, то есть до окончания льготного периода, у заимодавца не образуется соответствующего дохода. Соответственно, и признание доходов в виде процентов в налоговом учете ранее этой даты неправомерно. И ряд арбитражных судов применяют позицию, выраженную Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 24 ноября 2009 г. N 11200/09, в том числе и в отношении признания доходов по договорам займа (Постановления ФАС Московского округа от 19 октября 2012 г. N А40-28488/12-140-137, ФАС Центрального округа от 25 января 2012 г. N А54-1577/2011, ФАС Уральского округа от 12 октября 2011 г. N А47-493/11).
Помимо этого, некоторые судьи также указывают на п. 4 ст. 328 Налогового кодекса. Согласно данной норме налогоплательщик исчисляет сумму дохода в виде процентов для конкретного отчетного периода в соответствии с условиями договора. Соответственно, если последние предусматривают, что проценты не подлежат выплате в связи с льготным периодом или до погашения основного долга, внереализационного дохода в виде таковых у заимодавца не возникает. Такая точка зрения представлена в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 июля 2013 г. N А60-37002/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 6 апреля 2011 г. N А45-8330/2010, ФАС Центрального округа от 7 февраля 2011 г. N А54-892/2010.
Вопрос
Можно ли перенести включение в доходы начисленные проценты по займу?
Ответ
Нет, перенести доход от процентов по займу нельзя, законодательство не предусматривает такой возможности. Более того и в бухгалтерском, и в налоговом учете жестко регламентирован момент признания начисленных процентов в доходах.
В бухгалтерском учете проценты, в т.ч. начисленные на остаток денег на расчетном счете, признаются на каждую из следующих дат:
— и на последнее число каждого месяца в течение периода, на который предоставлен заем (депозит) (п. 16 ПБУ 9/99);
— и на каждую дату их уплаты, предусмотренную договором.
При расчете налога на прибыль проценты по займу (депозиту), в т.ч. начисленные на остаток денег на расчетном счете, признаются во внереализационных доходах в те же дни и в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ, Письма Минфина от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20041, от 31.03.2016 N 03-03-06/2/18161, ФНС от 01.10.2015 N ГД-4-3/17165@).
При УСН проценты признаются в доходах в дни их получения в тех суммах, в которых они получены (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина от 19.05.2011 N 03-11-11/131).
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Разъяснено, как в целях налогообложения прибыли учитываются проценты по займам.
Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета или вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, относятся ко внереализационным доходам.
Проценты, уплаченные по указанным обязательствам, включаются во внереализационные расходы (в пределах установленных норм).
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3161), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
Источник