Процедуры при проверке кредитов и займов

Большинство хозяйствующих субъектов использует кредитные ресурсы. Они являются дополнительной возможностью для увеличения производственных объемов и прибыли. Получение кредита или займа – ответственный шаг для предприятия. Необходимо не только эффективно потратить финансовые средства, но и грамотно отразить операции с ними в бухгалтерской документации. Несмотря на кажущуюся простоту отчетности, проверки выявляют массу ошибок и нарушений в учете кредитов и займов. В данном случае трудно переоценить роль аудита, который не только вскрывает недочеты, но и показывает пути решения обнаруженных проблем.

Понятие, цель и задачи аудита кредитов и займов

Определение 1

Аудит кредитов и займов – это проверка правильности ведения учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.

Цель аудиторской процедуры заключается в получении доказательств достоверности отчетных показателей, которые отражают задолженность компании по полученным кредитным средствам. Для достижения данной цели ставятся задачи:

определение реальности и документированности кредитов и займов;
установление обоснованности получения кредитов и займов;
оценка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их возврата;
подсчет остатков и процентов по непогашенным кредитам и займам;
проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.

Задачи решаются посредством различных аудиторских приемов и аналитических процедур с опорой на законодательные акты и источники информации.

Нормативная база и информационные источники

В ходе изучения главы об аудите учета кредитов и займов необходимо внимательно исследовать основные законодательные нормы, регламентирующие проверку. В их перечень входит:

Гражданский кодекс РФ (ч. 2).
Налоговый кодекс РФ (ч. 2).
Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете».
ФСАД, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изменениями, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.2005г.).
Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 02.08.2001 г. «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету».
ПБУ № 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», № 9/99 «Доходы организации», № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», № 1/98 «Учетная политика организации».
Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению.
Письмо Министерства финансов РФ № 07-05-08/78 от 05.04.2006 г. «По вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам».

Для ведения аудита используются следующие источники:

документация, регулирующая вопросы получения заемных средств, бухучета, налогообложения;
договоры займов, кредитные договоры, дополнительные соглашения об изменении ставок, выписки банков из лицевых счетов, мемориальные ордера, подтверждающие безакцептную оплату сумм возврата кредита и другая первичная документация;
бухгалтерская отчетность и регистры аналитического и синтетического учета по отражению операций в учете, например, отчет о прибылях и убытках, разделы бухгалтерского баланса «Краткосрочный обязательства» и «Долгосрочные обязательства».

Эффективность проверки зависит от того, насколько правильно аудитор определит контрольные процедуры, последовательность действий и источники получения необходимых аудиторских доказательств. Приступая к аудиту задолженности по кредитам, аудитор должен иметь четкое представление о том, что называют кредитом и займом, а также знать типовую корреспонденцию счетов по операциям с ними.

Таблица 1. Основные отличия кредита от займа

Программа проведения аудита учета кредитов и займов

Одним из важнейших этапов проверки является планирование. Для адекватного проведения аудита необходимо собрать общие сведения об аудируемой компании, положении отрасли, в которой она работает. Аудитору важно хорошо понимать экономические условия функционирования предприятия. После предварительной подготовки и выполнения всех документальных формальностей (заключение договора клиентом) составляется программа аудита учета кредитов и займов:

Рисунок 1. Программа аудита кредитов и займов

Процесс аудита учета кредитов и займов

Полученный в банке кредит оформляется договором. В документе обязательно указывается объект кредитования, срок выдачи и возврата ссуды, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их погашения, другие условия. Бухгалтерия отражает операции по кредитам на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Бухгалтерская служба ведет аналитический учет задолженностей по видам кредитов и займов, банкам, другим заимодавцам. Основную сумму долга учитывают в размере фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, которые предусмотрены договором.

Предприятие-заемщик принимает кредитные поступления к бухгалтерскому учету в момент передачи денег или имущественных средств и фиксирует их в качестве кредиторской задолженности. В ходе проверки аудитору необходимо выяснить, имеет ли компания кредитные договоры, отвечают ли эти соглашения законодательным нормам. В отношении кредитов договор должен быть заключен с банком, имеющем лицензию на кредитование. В процессе аналитики нужно исследовать договоры на предмет указания:

цели кредитования;
сроков кредита;
порядка выдачи и погашения;
форм обеспечения обязательств;
процентных ставок и других данных.

Аудитору нужно определить, используются ли кредиты и займы по назначению, посредством чего погашается задолженность, проверить полноту и своевременность выплат. Одним из пунктов анализа является вопрос обеспеченности ссуды. Как правило, кредиты обеспечиваются гарантией, поручительством и залогом. Следует определить реальность залоговых договоров, отражение средств и наличие залога средств на забалансовом счете 009.

Аудиторские доказательства получают путем проведения:

проверки арифметических расчетов;
инвентаризации;
подтверждения;
проверки кассовых ведомостей и других документов;
устного опроса;
прослеживания;
аналитических процедур.

Аудиторская процедура предусматривает оформление документов согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности. Перечень аудиторской документации включает:

план и программу;
копии документов аудируемого субъекта;
описание примененных методов;
заявления и пояснения проверяемой организации;
письменную характеристику системы бухучета.

Содержание, количество и состав рабочей документации определяется аудирующим лицом, исходя из целей и задач аудита, характера деятельности предприятия. Вся полученная информация является конфиденциальной и не подлежит разглашению. По результатам аудита составляется заключение, в котором аудитор делает выводы об отсутствии недостатков или дает обоснование выявленным ошибкам и недочетам.

Пример 1

Бухгалтерский учет и отчетность в ООО «Арктика» выполняется в соответствии с федеральными законодательными актами, положениями по бухгалтерскому учету, инструкциями Минфина и другими нормативными документами в части ведения бухучета.

В учетной политике предприятия методика учета кредитов и займов не выделена.

Организация не имеет краткосрочных кредитов и займов. Обязательства по долгосрочному кредитованию выросли с 144 788 тыс. руб. до 199 550 тыс. руб.

Операция по поступлению кредитных средств отражена на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетный счет». Учет процентов к выплате по кредитам показан на счете 67 обособленно.

Проценты, начисленные в соответствии с условиями кредитного договора по полученным кредитам, заемщик включает в состав текущих расходов в виде операционных расходов. Задолженность по полученным ссудам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Ежемесячно начисленные проценты отражаются на Кт счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 67-4 «Проценты по долгосрочным займам» в корреспонденции с Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». В целях налогообложения прибыли проценты за пользование кредитом учитываются в составе внереализационных расходов.

Анализ дебетовых оборотов ООО «Арктика» по счету 67 в корреспонденции со счетом 51 показал своевременное погашение заемных средств и процентов по ним. Покрытие задолженности осуществлялось в сроки, указанные в кредитных договорах. Посредством использования аудиторских методов было установлено, что операции по учету кредитов и займов в бухгалтерском и налоговом учете отражены верно.

В ходе проверки ООО «Арктика» на предмет учета кредитов и займов аудитор установил:

отсутствие серьезных нарушений порядка ведения бухучета, которые могли бы значительно воздействовать на объективность информации по займам, указанным в бухгалтерской отчетности;
результаты проведенного аудита показали, что выполненные операции по кредитам и займам осуществлялись ООО «Арктика» в соответствии с законодательством РФ.

Типичные ошибки учета операций по кредитам и займам

Совершенствование расчетов по кредитам и займам требует обратить внимание на типичные ошибки учета операций:

Отсутствие документации, которая оформляет отношения с кредитором: кредитного договора, банковских выписок со ссудного счета, бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов, дополнительных соглашений, изменяющих кредитные условия, аналитического учета по просроченным кредитам и займам.
Нарушение принципов формирования расходов: неправильное отнесение затрат по полученным кредитам и займам к отчетным периодам, неверное отражение процентов.
Несоблюдение принципов оценки имущества: включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия данных объектов к учету. Сюда же относится включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для покупки ценных бумаг, после принятия их к учету, некорректное отражение себестоимости материалов, которые приобретены за счет заемных средств.
Включение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены, затрат на оплату процентов, которые превышают сумму процентов, рассчитанных по процентной ставке, отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов.
Нарушение принципов формирования финансовых результатов: отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам сверх норматива, процентов по кредитам и займам, не связанных с производством и реализацией, с расходами, которые уменьшают базу налогообложения по налогу на прибыль, некорректность в начислении курсовых разниц в отношении кредитов в иностранной валюте.
Неправильное отражение в учете обязательств перед третьими лицами, в связи с отношениями по полученным кредитам и займам.

Эффективность аудита учета кредитов и займов напрямую зависит от профессионализма аудирующего лица и степени открытости аудируемого субъекта, его готовности идти на контакт с экспертами, предоставляя достоверную и полную отчетность.

Вывод

На основании изученной документации аудитор сделает объективный вывод о состоянии системы учета, выявит ошибки и недочеты, которые могут оказать негативное влияние на финансовую устойчивость компании.

Источник

«Àóäèòîðñêèå âåäîìîñòè», 2010, N 12

Ðàçáèðàþòñÿ îñîáåííîñòè àóäèòà òàêîãî îáúåêòà, êàê êðåäèòû è çàéìû. Ïðåäñòàâëåíû ñèòóàöèè, ñâÿçàííûå ñ íàëîãîâûìè ðèñêàìè. Ïðèâåäåíà ñîîòâåòñòâóþùàÿ íîðìàòèâíàÿ áàçà.

Ðàññìàòðèâàÿ òåìó àóäèòà êðåäèòîâ è çàéìîâ, íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü íåîäíîçíà÷íîñòü ôîðìóëèðîâîê â çàêîíîäàòåëüñòâå, ìíîæåñòâî èçìåíåíèé â íåì, à òàêæå ìíåíèÿ ñóäåáíûõ îðãàíîâ, íå âñåãäà ñîâïàäàþùèõ ñ ìíåíèåì êîíòðîëèðóþùèõ îðãàíèçàöèé. Ïîýòîìó îáðàòèì âíèìàíèå àóäèòîðà è áóõãàëòåðà íà íåêîòîðûå ìîìåíòû.

Ïðè ïðîâåäåíèè àóäèòà çàéìîâ è êðåäèòîâ ðåêîìåíäóåòñÿ ïðîâåðèòü:

êëàññèôèêàöèþ êðåäèòîâ è çàéìîâ íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå;
ðàñ÷åòû è îòðàæåíèå íà ñ÷åòàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì, à òàêæå êóðñîâûõ è ñóììîâûõ ðàçíèö (äëÿ êðåäèòîâ è çàéìîâ, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå);
ðåàëüíîñòü è íàäëåæàùåå äîêóìåíòàëüíîå îôîðìëåíèå êðåäèòîâ è çàéìîâ;
êðåäèòíûå îòíîøåíèÿ àóäèðóåìîãî ëèöà;
öåëåâîå èñïîëüçîâàíèå çàåìíûõ ñðåäñòâ, ïîëíîòû è ñâîåâðåìåííîñòè èõ ïîãàøåíèÿ;
îñòàòêè è íà÷èñëåííûå ïðîöåíòû ïî íåïîãàøåííûì êðåäèòàì è çàéìàì, à òàêæå èõ ïðåäñòàâëåíèå â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè;
îáîñíîâàííîñòü îòíåñåíèÿ ïðîöåíòîâ ïî ïîëó÷åííûì êðåäèòàì è çàéìàì ê ðàñõîäàì, ïðèíèìàåìûì äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè;
ðàçëè÷èÿ ìåæäó áóõãàëòåðñêèì è íàëîãîâûì ó÷åòîì êðåäèòîâ è çàéìîâ, ïðàâèëüíîñòü ïðèìåíåíèÿ ÏÁÓ 18/02.

Читайте также: Квик займ в иркутске

Ïðè àíàëèçå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, â ÷àñòíîñòè ïîÿñíèòåëüíîé çàïèñêè, öåëåñîîáðàçíî óáåäèòüñÿ â íàëè÷èè èíôîðìàöèè, ðàñêðûòèå êîòîðîé óñòàíîâëåíî ðîññèéñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì (ñì. íèæå).

Êðîìå òîãî, íà îñíîâàíèè Èíôîðìàöèîííîãî ñîîáùåíèÿ Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29.12.2009 «Î ðàñêðûòèè èíôîðìàöèè î çàáàëàíñîâûõ ñòàòüÿõ â ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèè» äîëæíà áûòü ðàñêðûòà ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ.

Èìåþùèåñÿ ó îðãàíèçàöèè ñóùåñòâåííûå ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ, íåäîñòóïíûå äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ ñàìîé îðãàíèçàöèåé íà îò÷åòíóþ äàòó (íàïðèìåð, îòêðûòûå â ïîëüçó äðóãèõ îðãàíèçàöèé àêêðåäèòèâû ïî íå çàâåðøåííûì íà îò÷åòíóþ äàòó ñäåëêàì), ðàñêðûâàþòñÿ îáîñîáëåííî ñ óêàçàíèåì ïðè÷èí äàííîãî îãðàíè÷åíèÿ.

Âîçìîæíîñòè îðãàíèçàöèè ïðèâëå÷ü íà îò÷åòíóþ äàòó äîïîëíèòåëüíûå äåíåæíûå ñðåäñòâà, â ÷àñòíîñòè:

îòêðûòûå, íî íå èñïîëüçîâàííûå îðãàíèçàöèåé êðåäèòíûå ëèíèè ñ óêàçàíèåì âñåõ óñòàíîâëåííûõ îãðàíè÷åíèé ïî èñïîëüçîâàíèþ òàêèõ êðåäèòíûõ ðåñóðñîâ (â òîì ÷èñëå î ñóììàõ îáÿçàòåëüíûõ ìèíèìàëüíûõ (íåñíèæàåìûõ) îñòàòêîâ);
äåíåæíûå ñðåäñòâà, êîòîðûå ìîãóò áûòü ïîëó÷åíû îðãàíèçàöèåé íà óñëîâèÿõ îâåðäðàôòà;
ïîëó÷åííûå îðãàíèçàöèåé ïîðó÷èòåëüñòâà òðåòüèõ ëèö, íå èñïîëüçîâàííûå íà îò÷åòíóþ äàòó äëÿ ïîëó÷åíèÿ êðåäèòà, ñ óêàçàíèåì ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ, êîòîðûå ìîæåò ïðèâëå÷ü îðãàíèçàöèÿ;
çàéìû (êðåäèòû), íåäîïîëó÷åííûå íà îò÷åòíóþ äàòó ïî çàêëþ÷åííûì äîãîâîðàì çàéìà (êðåäèòíûì äîãîâîðàì), ñ óêàçàíèåì ïðè÷èí òàêîãî íåäîïîëó÷åíèÿ.

Èíôîðìàöèÿ î ñðåäñòâàõ â àêêðåäèòèâàõ, îòêðûòûõ â ïîëüçó îò÷èòûâàþùåéñÿ îðãàíèçàöèè, â òîì ÷èñëå î ôàêòå èñïîëíåíèÿ îðãàíèçàöèåé ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó ñâîèõ îáÿçàòåëüñòâ ïî äîãîâîðó, ðàñêðûâàåòñÿ îáîñîáëåííî. Åñëè îáÿçàòåëüñòâà ïî äîãîâîðó îðãàíèçàöèåé èñïîëíåíû, íî ñðåäñòâà àêêðåäèòèâà íå çà÷èñëåíû íà åå ðàñ÷åòíûé èëè èíîé ñ÷åò, òî ðàñêðûâàþòñÿ ïðè÷èíû è ñóììû íåçà÷èñëåííûõ ñðåäñòâ.

Äëÿ ìèíèìèçàöèè íàëîãîâûõ ðèñêîâ ïðè ïðîâåðêå ïîëåçíî ñîïîñòàâèòü âåëè÷èíó ïðîöåíòîâ, óïëà÷èâàåìûõ ïî ïîëó÷åííûì êðåäèòàì è âûäàííûì çàéìàì, à òàêæå óñòàíîâèòü, íàñêîëüêî ñèëüíà ìåæäó íèìè âçàèìîñâÿçü. Íà ïðàêòèêå íåðåäêè ñëó÷àè, êîãäà ñîòðóäíèêàì (èëè ñòîðîííèì îðãàíèçàöèÿì) âûäàþòñÿ áåñïðîöåíòíûå çàéìû èç ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó. Ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ ëþáîé ðàñõîä, êîòîðûé îðãàíèçàöèÿ ó÷èòûâàåò ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè, äîëæåí áûòü îáîñíîâàí è íàïðàâëåí íà ïîëó÷åíèå äîõîäà. Åñëè çàèìîäàâåö ïðåäîñòàâëÿåò áåñïðîöåíòíûé çàåì çàåìùèêó çà ñ÷åò ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ ñàìèì çàèìîäàâöåì â âèäå çàéìà (êðåäèòà), çà ïîëüçîâàíèå êîòîðûì çàèìîäàâåö óïëà÷èâàåò ïðîöåíòû, òî ðàñõîäû íà óïëàòó ïðîöåíòîâ ïî çàéìó (êðåäèòó), èñïîëüçîâàííîìó äëÿ ïðåäîñòàâëåíèÿ áåñïðîöåíòíîãî çàéìà, ó çàèìîäàâöà íå óìåíüøàþò íàëîãîâóþ áàçó (ñì. Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 07.03.2007 N À56-60519/2005, îñòàâëåííîå â ñèëå Îïðåäåëåíèåì ÂÀÑ ÐÔ îò 20.06.2007 N 7196/07; Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 12.03.2009 N ÊÀ-À40/917-09 è îò 06.05.2009 N ÊÀ-À40/2336-09).

Äåëàÿ âûâîä î íåïðàâîìåðíîñòè óìåíüøåíèÿ íàëîãîâîé áàçû íà ñóììó ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòó íà îñíîâàíèè, ÷òî îðãàíèçàöèåé áûë ïðåäîñòàâëåí áåñïðîöåíòíûé çàåì äðóãîé îðãàíèçàöèè, íàëîãîâûé îðãàí îáÿçàí äîêàçàòü ôàêò èñïîëüçîâàíèÿ íåïîñðåäñòâåííî ñðåäñòâ êðåäèòà äëÿ ïðåäîñòàâëåíèÿ áåñïðîöåíòíîãî çàéìà (ñì., â ÷àñòíîñòè, Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 02.07.2008 N À05-6193/2007, ÔÀÑ Çàïàäíî-Ñèáèðñêîãî îêðóãà îò 30.05.2007 N Ô04-3107/2007(34377-À46-42), ÔÀÑ Ïîâîëæñêîãî îêðóãà îò 05.12.2008 N À12-3509/08 è ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 22.05.2007 N Ô09-3656/07-Ñ2).

Àíàëîãè÷íûå íàëîãîâûå ðèñêè âîçíèêàþò òàêæå, åñëè ïðèâëå÷åííûå äåíåæíûå ñðåäñòâà îðãàíèçàöèÿ íàïðàâèëà íà îêàçàíèå áëàãîòâîðèòåëüíîé è ñïîíñîðñêîé ïîìîùè, îïëàòó ñàíàòîðíûõ ïóòåâîê, ïîãàøåíèå äîëãîâ äðóãîé îðãàíèçàöèè ïåðåä åå êîíòðàãåíòàìè è ò.ä.

Â çàâèñèìîñòè îò óñëîâèé êðåäèòíîãî äîãîâîðà (äîãîâîðà çàéìà), ïîëîæåíèé ó÷åòíîé ïîëèòèêè è ñòàòóñà êðåäèòîðà (çàèìîäàâöà) âîçìîæåí âûáîð ñïîñîáà ðàñ÷åòîâ äëÿ îïðåäåëåíèÿ ïðåäåëüíîãî ðàçìåðà ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ, ïðèçíàâàåìûõ äëÿ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü (ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Âûáðàííûé ñïîñîá äîëæåí áûòü îòðàæåí â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïî íàëîãîâîìó ó÷åòó (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ).

Ðàñõîäîì ïðèçíàþòñÿ ïðîöåíòû â ðàçìåðå, íå ïðåâûøàþùåì 20% îò ñðåäíåãî ïîêàçàòåëÿ ïî ïîëó÷åííûì êðåäèòàì (çàéìàì) â òîì æå êâàðòàëå (ìåñÿöå) íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ.
Ïðåäåëüíûé ðàçìåð ïðîöåíòîâ, ïðèçíàâàåìûõ â ñîñòàâå ðàñõîäîâ, ðàññ÷èòûâàåòñÿ ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, â çàâèñèìîñòè îò ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ è äàòû âîçíèêíîâåíèÿ äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà (ñì. òàáëèöó).

Ïðåäåëüíûé ðàçìåð ïðîöåíòîâ, ïðèçíàâàåìûõ â ñîñòàâå ðàñõîäîâ

Îòìåòèì, ÷òî ñòàâêà ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Áàíêà Ðîññèè, ó÷àñòâóþùàÿ ïðè ðàñ÷åòå ïðåäåëüíîé âåëè÷èíû ïðîöåíòîâ, ïðèíèìàåòñÿ:

íà äàòó ïðèâëå÷åíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, åñëè êðåäèòíûé äîãîâîð (äîãîâîð çàéìà) íå ñîäåðæèò óñëîâèÿ îá èçìåíåíèè ïðîöåíòíîé ñòàâêè â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà äåéñòâèÿ äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà (ñì. Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, îò 03.12.2008 N 03-03-06/1/664);
íà äàòó ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ, åñëè êðåäèòíûé äîãîâîð (äîãîâîð çàéìà) ñîäåðæèò óñëîâèå îá èçìåíåíèè ïðîöåíòíîé ñòàâêè.

Îäíàêî â ðÿäå äîêóìåíòîâ ôèíàíñîâîãî âåäîìñòâà îòðàæåíà òî÷êà çðåíèÿ, ÷òî, åñëè ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà ïî êðåäèòó ìîæåò èçìåíÿòüñÿ, ïðåäåëüíûé ðàçìåð ïðîöåíòîâ íóæíî ðàññ÷èòûâàòü ñ èñïîëüçîâàíèåì ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Áàíêà Ðîññèè íà äàòó ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ (ñì. Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, îò 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, îò 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Ïðè ýòîì íå èìååò çíà÷åíèÿ, ìåíÿëàñü ëè ôàêòè÷åñêè ñòàâêà ïî êðåäèòó â òå÷åíèå äåéñòâèÿ êðåäèòíîãî äîãîâîðà èëè íåò (ñì. Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, îò 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Ñóäû çàíèìàþò èíóþ ïîçèöèþ. Îíè ñ÷èòàþò, ÷òî äî ìîìåíòà ïðåäúÿâëåíèÿ áàíêîì èçâåùåíèÿ î æåëàíèè èçìåíèòü ïðîöåíòíóþ ñòàâêó ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó çàåìùèê îáîñíîâàííî ìîæåò ïðèìåíÿòü óñòàíîâëåííóþ íà äàòó ïðèâëå÷åíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ ñòàâêó ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Áàíêà Ðîññèè, äàæå åñëè óñëîâèÿ êðåäèòíîãî äîãîâîðà ïðåäóñìàòðèâàþò âîçìîæíîñòü èçìåíåíèÿ ïðîöåíòíîé ñòàâêè â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà äåéñòâèÿ (ñì. Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 10.07.2009 N ÊÀ-À41/6108-09, ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà îò 05.06.2009 N Ô03-1884/2009, ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 27.10.2008 N À05-1451/2008, ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 31.10.2008 N Ô09-7986/08-Ñ3).

Åñëè çàåìùèê ïðåäóñìîòðåë â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïåðâûé ñïîñîá ðàñ÷åòà ïðîöåíòîâ, à äîãîâîðû ñ ñîïîñòàâèìûìè óñëîâèÿìè îòñóòñòâóþò â òåêóùåì ïåðèîäå, òî äëÿ îïðåäåëåíèÿ ïðåäåëüíîé âåëè÷èíû ïðîöåíòà ïðèìåíÿåòñÿ âòîðîé ñïîñîá ðàñ÷åòà ïðîöåíòîâ.

Âíå çàâèñèìîñòè îò ó÷åòíîé ïîëèòèêè çàåìùèêà äîëãîâîå îáÿçàòåëüñòâî, èìåþùåå ïðèçíàêè, ïðåäóñìîòðåííûå ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, ïðèçíàåòñÿ êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòüþ, è äëÿ îïðåäåëåíèÿ ïðåäåëüíîãî ðàçìåðà ïðîöåíòà ïðèìåíÿåòñÿ ñïîñîá, ïðåäóñìîòðåííûé äàííûì ïóíêòîì.

Ïóíêòîì 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ óñòàíîâëåíû ñëåäóþùèå ïðèçíàêè äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà:

íåïîãàøåííàÿ çàäîëæåííîñòü ïåðåä èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèåé, ïðÿìî èëè êîñâåííî âëàäåþùåé áîëåå ÷åì 20% óñòàâíîãî (ñêëàäî÷íîãî) êàïèòàëà (ôîíäà) ýòîé ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèè;
íåïîãàøåííàÿ çàäîëæåííîñòü ïåðåä ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèåé, ïðèçíàâàåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñ çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè àôôèëèðîâàííûì ëèöîì óêàçàííîé èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè;
íåïîãàøåííàÿ çàäîëæåííîñòü, â îòíîøåíèè êîòîðîãî òàêîå àôôèëèðîâàííîå ëèöî è (èëè) íåïîñðåäñòâåííî ýòà èíîñòðàííàÿ îðãàíèçàöèÿ âûñòóïàþò ïîðó÷èòåëåì, ãàðàíòîì èëè èíûì îáðàçîì îáÿçóþòñÿ îáåñïå÷èòü èñïîëíåíèå äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèè è åñëè ðàçìåð òàêîé çàäîëæåííîñòè áîëåå ÷åì â 3 ðàçà (äëÿ áàíêîâ è îðãàíèçàöèé, çàíèìàþùèõñÿ èñêëþ÷èòåëüíî ëèçèíãîâîé äåÿòåëüíîñòüþ, — áîëåå ÷åì â 12,5 ðàçà) ïðåâûøàåò ðàçíèöó ìåæäó ñóììîé àêòèâîâ è âåëè÷èíîé îáÿçàòåëüñòâ çàåìùèêà íà ïîñëåäíåå ÷èñëî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà; åñëè äàííîå óñëîâèå íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà íå ñîáëþäàåòñÿ, òî ïðèìåíÿåòñÿ ðàñ÷åò ïðåäåëüíîãî ðàçìåðà ïðîöåíòîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïðè ðàñ÷åòå íàëîãà íà ïðèáûëü, ïî ïðàâèëàì ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ.

Ïðåäåëüíûé ðàçìåð ïðîöåíòîâ, ó÷èòûâàåìûõ â ðàñõîäàõ ïðè ðàñ÷åòå íàëîãà íà ïðèáûëü â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, èñ÷èñëÿåòñÿ ïî ôîðìóëå:

Íåïîãàøåííàÿ êîíòðîëèðóåìàÿ
Êîýôôèöèåíò çàäîëæåííîñòü
êàïèòàëèçàöèè = ———————————— : 3
Ñîáñòâåííûé êàïèòàë x Äîëÿ âëàäåíèÿ

Ïðè ýòîì äîëæíû âûïîëíÿòüñÿ óñëîâèÿ:

äîëÿ âëàäåíèÿ > 20%;
îòíîøåíèå çàäîëæåííîñòè ïî çàéìó ê ñîáñòâåííîìó êàïèòàëó > 3.

Â âåëè÷èíó ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà íå âêëþ÷àþòñÿ ñóììû äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ â âèäå çàäîëæåííîñòè ïî íàëîãàì è ñáîðàì, â òîì ÷èñëå òåêóùàÿ çàäîëæåííîñòü ïî óïëàòå íàëîãîâ è ñáîðîâ, ñóììû îòñðî÷åê, ðàññðî÷åê è èíâåñòèöèîííîãî íàëîãîâîãî êðåäèòà.

Ñóììà ïðèíèìàåìûõ ðàñõîäîâ â íàëîãîâîì ó÷åòå ñîñòàâëÿåò îòíîøåíèå ñóììû íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ ê êîýôôèöèåíòó êàïèòàëèçàöèè.

Ïðè îïðåäåëåíèè êîýôôèöèåíòà êàïèòàëèçàöèè ïðèíèìàåòñÿ âåñü îáúåì íåïîãàøåííîé êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè, â òîì ÷èñëå ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, îôîðìëåííûì ðàçíûìè çàéìàìè â îòíîøåíèè îäíîãî çàèìîäàâöà (ñì. Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 02.12.2005 N 03-03-04/1/406, Óïðàâëåíèÿ ÌÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 25.05.2004 N 26-12/35083, Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 01.04.2008 N 15318/07).

Êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòüþ ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó (äîãîâîðó çàéìà) ÿâëÿåòñÿ òîëüêî ïîëó÷åííàÿ çàåìùèêîì ñóììà çàéìà áåç ó÷åòà íà÷èñëåííûõ íà ñóììó çàéìà ïðîöåíòîâ. Íî äàííîå ïðàâèëî íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà äîãîâîðû, óïëàòà ïðîöåíòîâ ïî êîòîðûì îñóùåñòâëÿåòñÿ ïî ôîðìóëå ñëîæíûõ ïðîöåíòîâ.

Åñëè âåëè÷èíà ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà îðãàíèçàöèè îòðèöàòåëüíà èëè ðàâíà íóëþ, òî íåâîçìîæíî ïðîèçâåñòè ðàñ÷åò êîýôôèöèåíòà êàïèòàëèçàöèè. Ïîýòîìó ïðîöåíòû ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì â òàêîì ñëó÷àå â ñîñòàâå ðàñõîäîâ íå ó÷èòûâàþòñÿ ïðè ðàñ÷åòå íàëîãà íà ïðèáûëü (ñì. Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, Óïðàâëåíèÿ ÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 20.05.2008 N 20-12/048101, îò 18.04.2006 N 20-12/31077).

Ñîãëàñíî ï. 4 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ ïîëîæèòåëüíàÿ ðàçíèöà ìåæäó íà÷èñëåííûìè ïðîöåíòàìè è ïðåäåëüíûìè ïðîöåíòàìè, èñ÷èñëåííûìè â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîðÿäêîì, óñòàíîâëåííûì ï. 2 äàííîé ñòàòüè, ïðèðàâíèâàåòñÿ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ê äèâèäåíäàì, óïëà÷åííûì èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè, â îòíîøåíèè êîòîðîé ñóùåñòâóåò êîíòðîëèðóåìàÿ çàäîëæåííîñòü, è îáëàãàåòñÿ íàëîãîì. Òàêèì îáðàçîì, â äàííîì ñëó÷àå çàåìùèê äîëæåí ñòàòü íàëîãîâûì àãåíòîì, íî ýòî ïðàâèëî íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà ðîññèéñêèå îðãàíèçàöèè, âûñòóïàþùèå â êà÷åñòâå çàèìîäàâöåâ, òàê êàê íàëîãîîáëîæåíèå ó èñòî÷íèêà äîõîäîâ, âûïëà÷èâàåìûõ ðîññèéñêèì îðãàíèçàöèÿì â âèäå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, îôîðìëåííûì äîãîâîðîì çàéìà ñ ðîññèéñêèìè îðãàíèçàöèÿìè, ÍÊ ÐÔ íå ïðåäóñìîòðåíî (ñì. Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.05.2009 N 03-03-06/2/92).

Â çàêëþ÷åíèå îòìåòèì, ÷òî ñîãëàñíî ñò. 7 ÍÊ ÐÔ åñëè ìåæäóíàðîäíûì äîãîâîðîì óñòàíîâëåíû îòëè÷íûå îò ïðåäóñìîòðåííûõ ðîññèéñêèì íàëîãîâûì çàêîíîäàòåëüñòâîì ïðàâèëà è íîðìû, òî ïðèìåíÿþòñÿ èìåííî îíè. Ïåðå÷åíü äåéñòâóþùèõ äâóõñòîðîííèõ äîãîâîðîâ îá èçáåæàíèè äâîéíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèâåäåí â Ïèñüìå ÔÍÑ Ðîññèè îò 15.01.2009 N ÂÅ-22-2/20@. Ñëåäîâàòåëüíî, åñëè èíîñòðàííàÿ îðãàíèçàöèÿ ÿâëÿåòñÿ ðåçèäåíòîì îäíîãî èç 74 ãîñóäàðñòâ, âêëþ÷åííûõ â ýòîò Ïåðå÷åíü, òî ìîãóò ïðèìåíÿòüñÿ ïîíèæåííàÿ ñòàâêà íàëîãà ëèáî îñâîáîæäåíèå îò óïëàòû íàëîãà â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè (ïï. 4 ï. 2 ñò. 310 ÍÊ ÐÔ).

Ò.Í.Áàéäûê

Àóäèòîð

Ãðóïïà «Ôèíàíñû»