«Íàëîãîâûé âåñòíèê», 2009, N 12
Ðàçìåùåíèå âåêñåëÿ
Íàïîìíèì, ÷òî âåêñåëü óäîñòîâåðÿåò íè÷åì íå îáóñëîâëåííîå îáÿçàòåëüñòâî âåêñåëåäàòåëÿ èëè èíîãî ïëàòåëüùèêà âûïëàòèòü ïðè íàñòóïëåíèè ïðåäóñìîòðåííîãî âåêñåëåì ñðîêà ïîëó÷åííûå âçàéìû äåíåæíûå ñóììû (ñò. 815 ÃÊ ÐÔ).
Ïðè ýòîì îäíà ñòîðîíà îôîðìëåííîãî âåêñåëåì çàéìà îñòàåòñÿ íåèçìåííîé: çàåìùèêîì ÿâëÿåòñÿ âåêñåëåäàòåëü èëè ïëàòåëüùèê ïî âåêñåëþ, à âîò äðóãàÿ ñòîðîíà îòíþäü íå ïîñòîÿííà — çàèìîäàâöåì ÿâëÿåòñÿ ïîñëåäíèé äåðæàòåëü âåêñåëÿ, êîòîðûé ìåíÿåòñÿ ïî ìåðå ñîâåðøåíèÿ èíäîññàìåíòîâ.  ÷åðåäîâàíèè çàèìîäàâöåâ çàêëþ÷àåòñÿ âàæíåéøàÿ îñîáåííîñòü çàéìà, îôîðìëåííîãî âåêñåëåì.
Öåííàÿ áóìàãà ïðèîáðåòàåò âåêñåëüíóþ ñèëó (ñòàíîâèòñÿ âåêñåëåì) ñ ìîìåíòà ïðèäàíèÿ åé óñòàíîâëåííîé ôîðìû, ò.å. ñ ìîìåíòà ñîñòàâëåíèÿ èëè çàïîëíåíèÿ íà áëàíêå âñåõ îáÿçàòåëüíûõ ðåêâèçèòîâ âåêñåëÿ. Íî ïðàâà ðåìèòåíòà íà âåêñåëü âîçíèêàþò ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è åìó âåêñåëÿ. Ïåðåäà÷à âåêñåëÿ âîçìîæíà ïðè çàêëþ÷åíèè êàê äîãîâîðà çàéìà, òàê è äîãîâîðà êóïëè-ïðîäàæè äàííîãî âåêñåëÿ ëèáî âîîáùå ïóòåì âûïèñêè òîëüêî ñàìîãî âåêñåëÿ, áåç çàêëþ÷åíèÿ êàêîãî áû òî íè áûëî äîïîëíèòåëüíîãî äîãîâîðà.  ëþáîì ñëó÷àå ó îðãàíèçàöèè-âåêñåëåäàòåëÿ âîçíèêàåò çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî ïåðåä îðãàíèçàöèåé-âåêñåëåäåðæàòåëåì.
Ïîýòîìó âûäà÷à ñîáñòâåííîãî âåêñåëÿ îòðàæàåòñÿ â ó÷åòå âåêñåëåäàòåëÿ â îáû÷íîì äëÿ çàåìíîé çàäîëæåííîñòè ïîðÿäêå, ò.å. êàê ïîÿâëåíèå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïåðåä äåðæàòåëåì âåêñåëÿ (Ïëàí ñ÷åòîâ, ï. 19 ÏÁÓ 4/99):
- íà ñ÷åòå 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», åñëè ñðîê ïîãàøåíèÿ âåêñåëÿ íàñòóïèò íå áîëåå ÷åì ÷åðåç 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû;
- íà ñ÷åòå 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», åñëè ñðîê ïîãàøåíèÿ âåêñåëÿ íàñòóïèò áîëåå ÷åì ÷åðåç 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû.
Åñëè îðãàíèçàöèÿ çàêëþ÷àåò îáû÷íûé äîãîâîð çàéìà (áåç îôîðìëåíèÿ âåêñåëÿ), òî îí ñ÷èòàåòñÿ çàêëþ÷åííûì ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è äåíåã èëè äðóãèõ âåùåé è èìåííî íà ýòî êîëè÷åñòâî äåíåã (ï. 1 ñò. 807 è ï. 3 ñò. 812 ÃÊ ÐÔ). Ïîýòîìó êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî çàéìó îòðàæàåòñÿ òîëüêî â ìîìåíò è íà ñóììó ôàêòè÷åñêîãî ïîñòóïëåíèÿ äåíåã.
Èíîå äåëî çàåì, îôîðìëåííûé âåêñåëåì.
 ñèëó áåçóñëîâíîñòè âåêñåëüíîãî îáÿçàòåëüñòâà äëÿ âåêñåëåäàòåëÿ (ïëàòåëüùèêà) íåâîçìîæíî îòêàçàòüñÿ îò åãî èñïîëíåíèÿ, äàæå åñëè íåäîáðîñîâåñòíûé ðåìèòåíò íå ïåðå÷èñëèë ïðè÷èòàþùèõñÿ âåêñåëåäàòåëþ äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïîýòîìó îðãàíèçàöèÿ-âåêñåëåäàòåëü îáÿçàíà îòðàçèòü êðåäèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïî âåêñåëþ â ìîìåíò åãî âûïèñêè.
Ñóììà çàäîëæåííîñòè ïðè ýòîì ðàâíà ñóììå ñðåäñòâ, êîòîðûå âåêñåëåäàòåëü ðàññ÷èòûâàåò ïîëó÷èòü çà ýòîò âåêñåëü, èëè ðàçìåðó îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðîå ïîãàøàåòñÿ âûäà÷åé âåêñåëÿ.
Äåëî â òîì, ÷òî ïåðâîíà÷àëüíî ðàçìåð êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ìîæåò îòëè÷àòüñÿ îò âåêñåëüíîé ñóììû. Íàïðèìåð, îðãàíèçàöèÿ ïðèîáðåëà ñûðüå íà ñóììó X ðóá. è â ñ÷åò åãî îïëàòû âûïèñàëà äèñêîíòíûé âåêñåëü íîìèíàëîì X ïëþñ Y ðóá. Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî âåêñåëþ ïåðâîíà÷àëüíî îòðàæàåòñÿ òîëüêî â ñóììå X ðóá.
Äò 76 Êò 66 èëè 67 — îòðàæåíû âûïèñêà âåêñåëÿ è âîçíèêíîâåíèå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ðåìèòåíòà ëèáî, íàïðîòèâ, ïîãàøåíèå èìåþùåéñÿ ïåðåä ðåìèòåíòîì êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè íà ñóììó äîãîâîðà, ïî êîòîðîìó ïåðåäàåòñÿ âåêñåëü, èëè íà ñóììó ïîãàøàåìîé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè.
Ðàçíèöà ìåæäó âåêñåëüíîé ñóììîé (íîìèíàëîì) è ðàçìåðîì ïåðâîíà÷àëüíî îòðàæåííîé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ñîñòàâëÿåò äèñêîíò ïî äàííîìó âåêñåëþ.
Ïðèìåð 1. Öåìåíòíûé çàâîä (çàåìùèê) 12 àïðåëÿ 2009 ã. çàêëþ÷èë ñ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé (çàèìîäàâöåì) äîãîâîð áåñïðîöåíòíîãî çàéìà íà ñóììó 1 200 000 ðóá. ñðîêîì íà òðè ìåñÿöà. Îäíàêî â èþëå 2009 ã. ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå öåìåíòíîãî çàâîäà íå óëó÷øèëîñü, â ñâÿçè ñ ÷åì îí íå ñìîã ïîãàñèòü äàííîå çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî. Çàåì áûë ïðîäëåí è îôîðìëåí âåêñåëåì ðàâíîöåííîãî íîìèíàëà ñî ñðîêîì ïîãàøåíèÿ ïî ïðåäúÿâëåíèè, íî íå ðàíåå 1 îêòÿáðÿ 2009 ã.
 ó÷åòå öåìåíòíîãî çàâîäà äîëæíû áûòü âûïîëíåíû ñëåäóþùèå áóõãàëòåðñêèå çàïèñè.
12 àïðåëÿ 2009 ã.:
Äò 51 Êò 66 — 1 200 000 ðóá. — ïîëó÷åíû çàåìíûå ñðåäñòâà îò ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè;
13 èþëÿ 2009 ã.:
Äò 66 Êò 67 — 1 200 000 ðóá. — ïðîäëåí äîãîâîð çàéìà è âûïèñàí âåêñåëü.
Âåêñåëü ñðîêîì ïî ïðåäúÿâëåíèè äîëæåí áûòü ïðåäúÿâëåí ê ïëàòåæó â òå÷åíèå îäíîãî ãîäà ñî äíÿ åãî ñîñòàâëåíèÿ. Âåêñåëåäàòåëü ìîæåò óñòàíîâèòü, ÷òî âåêñåëü ñðîêîì ïî ïðåäúÿâëåíèè íå ìîæåò áûòü ïðåäúÿâëåí ê ïëàòåæó ðàíåå îïðåäåëåííîãî ñðîêà, òîãäà ñðîê äëÿ ïðåäúÿâëåíèÿ âåêñåëÿ òå÷åò ñ ýòîãî ñðîêà (ï. 34 Ïîëîæåíèÿ î âåêñåëå).
Òàêèì îáðàçîì, ðàññìàòðèâàåìûé âåêñåëü äîëæåí áûòü ïðåäúÿâëåí ê ïëàòåæó â òå÷åíèå ãîäà ñ äàòû 1 îêòÿáðÿ 2009 ã., ò.å. íà ìîìåíò âûïèñêè âåêñåëÿ ñðîê çàäîëæåííîñòè ïî íåìó ñîñòàâëÿåò áîëåå 12 ìåñÿöåâ è îíà ïðèçíàåòñÿ äîëãîñðî÷íîé. Åñëè âåêñåëü ïîñëå âûïèñêè íå áûë ïåðåäàí ðåìèòåíòó, òî â ñëó÷àå åãî óíè÷òîæåíèÿ áóõãàëòåðñêàÿ çàïèñü ïî ïðèçíàíèþ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî ýòîìó âåêñåëþ ñòîðíèðóåòñÿ.
Íàïîìíèì, ÷òî ïðîöåíòû ïî âåêñåëþ íà÷èñëÿþòñÿ íå ñî äíÿ åãî âûäà÷è, êàê èíîãäà îøèáî÷íî ïîëàãàþò, à ñî äíÿ åãî ñîñòàâëåíèÿ, åñëè íà âåêñåëå ñïåöèàëüíî íå îãîâîðåíà äðóãàÿ äàòà (ï. 5 Ïîëîæåíèÿ î âåêñåëå).
Ïîýòîìó åñëè ó áóõãàëòåðà âîçíèêàþò ñîìíåíèÿ, ñòîèò ëè îòðàæàòü çàïèñü ïî âûïèñêå âåêñåëÿ è âîçíèêíîâåíèþ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè äî äíÿ åãî ôàêòè÷åñêîé ïåðåäà÷è ðåìèòåíòó, îí äîëæåí óòî÷íèòü, êàêèì îáðàçîì ïðèìåíÿåìàÿ îðãàíèçàöèåé àâòîìàòèçèðîâàííàÿ ñèñòåìà âåäåíèÿ ó÷åòà íà÷èñëÿåò ïðîöåíòû. Åñëè îíà íàñòðîåíà íà íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ ñ ìîìåíòà âîçíèêíîâåíèÿ çàäîëæåííîñòè, òî áóõãàëòåðñêàÿ çàïèñü ïî âûäà÷å âåêñåëÿ äîëæíà áûòü â îáÿçàòåëüíîì ïîðÿäêå äàòèðîâàíà äíåì åãî âûïèñêè.
Òàê, åñëè ïî âåêñåëþ â ïðèìåðå 1 ïðåäóñìîòðåíî íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ, òî îíè äîëæíû íà÷èñëÿòüñÿ èìåííî ñ 18 ìàðòà 2009 ã., à íå ñ äàòû ïåðåäà÷è âåêñåëÿ — 20 ìàðòà 2009 ã. Äëÿ ïðàâèëüíîãî îïðåäåëåíèÿ ïåðèîäà íà÷èñëåíèÿ ïðîöåíòîâ áóõãàëòåðñêàÿ çàïèñü ïî âûäà÷å âåêñåëÿ äîëæíà áûòü äàòèðîâàíà èìåííî 18, à íå 20 ìàðòà.
Îáû÷íîé áóõãàëòåðñêîé îøèáêîé ÿâëÿåòñÿ äóáëèðîâàíèå ó÷åòà çàäîëæåííîñòè ïî âåêñåëþ íà áàëàíñå (ïî ñ÷åòó 66 èëè 67) è çà áàëàíñîì (ïî ñ÷åòó 009 êàê îáåñïå÷åíèÿ îáÿçàòåëüñòâ è ïëàòåæåé âûäàííûå). Çàáàëàíñîâûé ó÷åò â äàííîì ñëó÷àå íå òðåáóåòñÿ, ò.ê. ó÷åò îáÿçàòåëüñòâà ïî âåêñåëþ óæå îòðàæåí â áàëàíñå âåêñåëåäàòåëÿ â ñîñòàâå åãî êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè.
Îòðàæåíèå ðàñõîäîâ ïî âûäàííûì âåêñåëÿì
Ïî âåêñåëþ âîçíèêàþò òå æå ðàñõîäû, ÷òî è ïî èíûì çàåìíûì îáÿçàòåëüñòâàì (ï. 3 ÏÁÓ 15/2008):
- ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (âåêñåëåäåðæàòåëþ). Ïîìèìî ïðîöåíòîâ ïî âåêñåëþ âîçìîæåí äèñêîíò — ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé ïðèâëå÷åííûõ çàåìíûõ ñðåäñòâ è âåêñåëüíîé ñóììîé (íîìèíàëîì), êîòîðûé äëÿ öåëåé êàê áóõãàëòåðñêîãî, òàê è íàëîãîâîãî ó÷åòà ïðèðàâíèâàåòñÿ ê ïðîöåíòàì;
- äîïîëíèòåëüíûå ðàñõîäû ïî çàéìàì. Ðàñõîäû ïî âåêñåëÿì, êàê è ðàñõîäû ïî âñåì çàéìàì è êðåäèòàì, ïðèçíàþòñÿ ïðî÷èìè ðàñõîäàìè, çà èñêëþ÷åíèåì òîé èõ ÷àñòè, êîòîðàÿ ïîäëåæèò âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ï. ï. 7, 9, 11 — 14 ÏÁÓ 15/2008). Áîëåå ïîäðîáíî î âêëþ÷åíèè ðàñõîäîâ ïî çàéìàì â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ñì. ðàçäåë 4 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì».
Åñëè îðãàíèçàöèÿ ïðèîáðåòàåò áëàíêè âåêñåëåé, òî äàííûå ðàñõîäû ìîãóò áûòü êâàëèôèöèðîâàíû êàê äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû ïî ïðèâëå÷åííûì çàéìàì. Îäíàêî ãîðàçäî ÷àùå â ñèëó íåçíà÷èòåëüíîñòè ðàçìåðà ýòèõ ðàñõîäîâ èõ íå ñâÿçûâàþò ñ ðàñõîäàìè ïî ïðèâëå÷åíèþ çàéìà, à ðàññìàòðèâàþò êàê îáû÷íûå êàíöåëÿðñêèå ðàñõîäû, ò.å. âêëþ÷àþò â ñîñòàâ îáùåõîçÿéñòâåííûõ.
Ïðè ïîñòóïëåíèè â îðãàíèçàöèþ áëàíêè âåêñåëåé ó÷èòûâàþòñÿ íà ñ÷åòå 006 «Áëàíêè ñòðîãîé îò÷åòíîñòè» â óñëîâíîé îöåíêå. Àíàëèòè÷åñêèé ó÷åò ïî ñ÷åòó 006 âåäåòñÿ ïî êàæäîìó âèäó áëàíêîâ ñòðîãîé îò÷åòíîñòè è ìåñòàì èõ õðàíåíèÿ, ò.å. äëÿ áëàíêîâ âåêñåëåé íà ñ÷åòå 006 äîëæíà áûòü âûäåëåíà îòäåëüíàÿ àíàëèòè÷åñêàÿ ïîçèöèÿ (ñóáñ÷åò).
Åñëè ïðèîáðåòàåìûå òîâàðû èñïîëüçóþòñÿ äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ íå îáëàãàåìûõ ÍÄÑ îïåðàöèé, òî ÍÄÑ, ïðåäúÿâëåííûé ïîñòàâùèêîì òàêèõ òîâàðîâ, ó÷èòûâàåòñÿ â èõ ñòîèìîñòè (ïï. 1 ï. 2 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ).
Ïðèîáðåòåíèå áëàíêîâ âåêñåëåé ñâÿçàíî ñ èõ îáðàùåíèåì. Îäíàêî ðåàëèçàöèÿ âåêñåëåé íå ïîäëåæèò îáëîæåíèþ ÍÄÑ (ïï. 12 ï. 2 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ). Îçíà÷àåò ëè ýòî, ÷òî ÍÄÑ, ïðåäúÿâëåííûé ïîñòàâùèêîì áëàíêîâ, íå ìîæåò áûòü ïðèíÿò ê âû÷åòó?
Ïîä ðåàëèçàöèåé ïîíèìàåòñÿ ïåðåäà÷à ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà òîâàðû îò îäíîãî ëèöà äðóãîìó. Äëÿ öåëåé èñ÷èñëåíèÿ ÍÄÑ ðåàëèçàöèåé ïðèçíàåòñÿ ïåðåäà÷à òîâàðîâ, â ò.÷. íà áåçâîçìåçäíîé îñíîâå. Îäíàêî âåêñåëü äëÿ ëèöà, êîòîðîå åãî âûïèñûâàåò, òîâàðîì íå ÿâëÿåòñÿ. Ïîýòîìó ïðè îôîðìëåíèè çàåìíîãî îáÿçàòåëüñòâà âåêñåëåì åãî ðåàëèçàöèè íå ïðîèñõîäèò. Ñëåäîâàòåëüíî, îñâîáîæäàåìàÿ îò ÍÄÑ îïåðàöèÿ îòñóòñòâóåò, à ïîòîìó íåò è îãðàíè÷åíèé íà âû÷åò «âõîäíîãî» ÍÄÑ.
Òàêèì îáðàçîì, óïëà÷åííûé òèïîãðàôèè èëè èíîìó ïîñòàâùèêó áëàíêîâ íàëîã ìîæåò áûòü âêëþ÷åí â ñîñòàâ íàëîãîâûõ âû÷åòîâ âåêñåëåäàòåëÿ â îáùåïðèíÿòîì ïîðÿäêå: ïðè íàëè÷èè ñ÷åòà-ôàêòóðû è äîêóìåíòîâ, ïîäòâåðæäàþùèõ ïîñòóïëåíèå (îïðèõîäîâàíèå) áëàíêîâ.
Ïðîöåíòíûå ðàñõîäû äîëæíû îòðàæàòüñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îáîñîáëåííî îò îñíîâíîé ñóììû çàåìíîãî îáÿçàòåëüñòâà (ï. ï. 4, 15 ÏÁÓ 15/2008).
Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî äèñêîíò óâåëè÷èâàåò «òåëî» çàéìà, à åãî íà÷èñëåíèå — ñîîòâåòñòâåííî êðåäèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïî çàéìó. Ïðîöåíòû îòðàæàþòñÿ îòäåëüíî îò ñóììû îñíîâíîãî äîëãà íà îòäåëüíûõ ñóáñ÷åòàõ èëè àíàëèòè÷åñêèõ ïîçèöèÿõ ê ñ÷åòó 76. Çàäîëæåííîñòü ïî ïðîöåíòàì âñåãäà áóäåò êðàòêîñðî÷íîé.
Äò 91 Êò 66 èëè 67 — íà÷èñëåí äèñêîíò ïî âåêñåëþ;
Äò 91 Êò 76/ïðîöåíòû — íà÷èñëåíû ïðîöåíòû ïî âåêñåëþ.
Íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, ÷òî âåêñåëåäàòåëü îáÿçàí îïëàòèòü âåêñåëü òîëüêî ïðè íàñòóïëåíèè ñðîêà ïëàòåæà. Åñëè âåêñåëåäåðæàòåëü çàõîòåë ïîëó÷èòü ñðåäñòâà ðàíåå ýòîãî ñðîêà, îí íå ìîæåò ïðèíóäèòü âåêñåëåäàòåëÿ ïëàòèòü ïî âåêñåëþ, íî ñòîðîíû âïðàâå çàêëþ÷èòü äîáðîâîëüíîå ñîãëàøåíèå î äîñðî÷íîì âûêóïå èëè ïîãàøåíèè âåêñåëÿ.
Îäíàêî ñóììà ïëàòåæà â ýòîì ñëó÷àå áóäåò îïðåäåëÿòüñÿ íå ðàçìåðîì âåêñåëüíîé ñóììû, à ñîãëàøåíèåì ñòîðîí. Ïîñêîëüêó âåêñåëåäàòåëü ëèøàåòñÿ âîçìîæíîñòè ïîëüçîâàòüñÿ çàåìíûìè ñðåäñòâàìè â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà îáðàùåíèÿ âåêñåëÿ, öåíà åãî äîñðî÷íîãî ïîãàøåíèÿ áóäåò ìåíüøå âåêñåëüíîé ñóììû, à ïðè îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ (èçìåíåíèå ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ëþáîé èç ñòîðîí ñäåëêè, îñòðàÿ ïîòðåáíîñòü âåêñåëåäåðæàòåëÿ â äåíåæíûõ ñðåäñòâàõ è ò.ä.) — äàæå íèæå öåíû ðàçìåùåíèÿ (ïðîäàæè) ýòîãî âåêñåëÿ ðåìèòåíòó.
Òàêèì îáðàçîì, äî íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà ïî âåêñåëþ ó âåêñåëåäàòåëÿ íåò íåîáõîäèìîñòè îòðàæåíèÿ äèñêîíòà ïî âåêñåëþ â ïîëíîé ñóììå. Ïîýòîìó äèñêîíò ðàâíîìåðíî ðàñïðåäåëÿåòñÿ ïî ïåðèîäó ìåæäó äàòîé ðàçìåùåíèÿ (âûïèñêè) âåêñåëÿ è áëèæàéøåé äàòîé, êîãäà îí ìîæåò áûòü ïðåäúÿâëåí ê ïîãàøåíèþ. Òàê, äëÿ âåêñåëÿ ñî ñðîêîì ïîãàøåíèÿ ïî ïðåäúÿâëåíèè, íî íå ðàíåå êàêîé-ëèáî äàòû, òàêîé áëèæàéøåé äàòîé áóäåò èìåííî äàòà «íî íå ðàíåå», à äëÿ âåêñåëÿ ñî ñðîêîì ïîãàøåíèÿ «ïî ïðåäúÿâëåíèè» — äàòà åãî âûäà÷è. Äåëî â òîì, ÷òî óæå â ìîìåíò âûäà÷è âåêñåëåäåðæàòåëü èìååò ïðàâî ïðåäúÿâèòü òàêîé âåêñåëü ê ïîãàøåíèþ â ïîëíîì ðàçìåðå âåêñåëüíîé ñóììû (ïî íîìèíàëó), ïîýòîìó äèñêîíò óæå äîëæåí áûòü íà÷èñëåí.
Ðàçìåð äèñêîíòà ðàññ÷èòûâàåòñÿ ñëåäóþùèì îáðàçîì:
Ä = (Í — Ê) x Â: Ò,
ãäå Ä — äèñêîíò ïî âåêñåëþ çà îò÷åòíûé ìåñÿö;
Í — íîìèíàë âåêñåëÿ (âåêñåëüíàÿ ñóììà);
Ê — ñòîèìîñòü ðàçìåùåíèÿ âåêñåëÿ;
 — êîëè÷åñòâî êàëåíäàðíûõ äíåé îáðàùåíèÿ âåêñåëÿ â îò÷åòíîì ìåñÿöå;
Ò — ïîëíûé ïåðèîä îáðàùåíèÿ âåêñåëÿ â äíÿõ (êîëè÷åñòâî äíåé îò äàòû âûïèñêè äî ïåðâîé âîçìîæíîé äàòû ïðåäúÿâëåíèÿ ê ïîãàøåíèþ).
Ïðèìåð 2. Àâòîêîìáèíàò (çàåìùèê) 25 èþëÿ 2009 ã. âûïèñàë íà èìÿ òîïëèâíîé êîìïàíèè (êðåäèòîð) âåêñåëü íîìèíàëîì 1 300 000 ðóá. â ñ÷åò èìåþùåéñÿ ó íåãî çàäîëæåííîñòè ïî çàéìó â ðàçìåðå 1 100 000 ðóá. Ñðîê ïîãàøåíèÿ âåêñåëÿ — ïî ïðåäúÿâëåíèè, íî íå ðàíåå 1 ñåíòÿáðÿ 2009 ã.
 ó÷åòå àâòîêîìáèíàòà äîëæíû áûòü ñäåëàíû ñëåäóþùèå áóõãàëòåðñêèå çàïèñè.
25 èþëÿ 2009 ã.:
Äò 66 Êò 67/âåêñåëü — 1 100 000 ðóá. — îôîðìëåíà òåêóùàÿ çàåìíàÿ çàäîëæåííîñòü âåêñåëåì;
31 èþëÿ 2009 ã.:
Äò 91 Êò 67/âåêñåëü — 32 432 ðóá. ((1 300 000 ðóá. — 1 100 000 ðóá.) x 6 äí. / (6 äí. + 31 äí.)) — íà÷èñëåí 31 àâãóñòà 2009 ã. äèñêîíò ïî âûäàííîìó âåêñåëþ çà èþëü;
31 àâãóñòà 2009 ã.:
Äò 91 Êò 67/âåêñåëü — 167 568 ðóá. ((1 300 000 ðóá. — 1 100 000 ðóá.) x 31 ä. / (6 ä. + 31 ä.)) — íà÷èñëåí äèñêîíò ïî âûäàííîìó âåêñåëþ çà àâãóñò.
Òàêèì îáðàçîì, ê ìîìåíòó, êîãäà âåêñåëü ìîæåò áûòü ïðåäúÿâëåí ê ïîãàøåíèþ (ê 1 ñåíòÿáðÿ 2009 ã.), ðàçìåð êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî íåìó äîëæåí áûòü äîâåäåí äî âåêñåëüíîé ñóììû (äî íîìèíàëà): 1 300 000 ðóá. (1 100 000 + 32 432 + 167 568).
Äëÿ ïðîöåíòíûõ âåêñåëåé íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ òàêæå ñëåäóåò âûïîëíÿòü ïåðèîäè÷åñêè, â êîíöå êàæäîãî ìåñÿöà. Ñóììà ïðîöåíòîâ ðàññ÷èòûâàåòñÿ èñõîäÿ èç ðàçìåðà ïðîöåíòíîé ñòàâêè è êîëè÷åñòâà äíåé îáðàùåíèÿ âåêñåëÿ â äàííîì îò÷åòíîì ìåñÿöå. Ýòî êîëè÷åñòâî äíåé áóäåò ðàâíî êîëè÷åñòâó êàëåíäàðíûõ äíåé ìåñÿöà, êðîìå ìåñÿöåâ, â êîòîðûõ âåêñåëü áûë âûïèñàí èëè ïðåäúÿâëåí ê ïîãàøåíèþ.  ìåñÿöå âûäà÷è âåêñåëÿ êîëè÷åñòâî äíåé îòñ÷èòûâàåòñÿ îò äàòû ñîñòàâëåíèÿ âåêñåëÿ (íå âêëþ÷àÿ ýòîò äåíü), åñëè â ñàìîì âåêñåëå íå ñêàçàíî, ÷òî ïðîöåíòû íà÷èñëÿþòñÿ íà÷èíàÿ ñ èíîé äàòû (íàïðèìåð, ñ äàòû ïåðåäà÷è âåêñåëÿ, îïðåäåëÿåìîé ïî äàòå àêòà åãî ïðèåìà-ïåðåäà÷è, èëè ñ 1-ãî ÷èñëà ìåñÿöà, ñëåäóþùåãî çà ìåñÿöåì âûäà÷è âåêñåëÿ).
 ìåñÿöå ïðåäúÿâëåíèÿ âåêñåëÿ ê ïîãàøåíèþ, íàïðîòèâ, êîëè÷åñòâî äíåé îòñ÷èòûâàåòñÿ äî äàòû ïðåäúÿâëåíèÿ (âêëþ÷àÿ ýòîò äåíü), êîòîðàÿ, êàê ïðàâèëî, îïðåäåëÿåòñÿ íà îñíîâàíèè àêòà ïðèåìà-ïåðåäà÷è âåêñåëÿ.
Ñóììà ïðîöåíòà îïðåäåëÿåòñÿ ïî ñëåäóþùåé ôîðìóëå:
Ï = Í x Ñ x (Â : 365 äíåé),
ãäå Ï — ñóììà ïðîöåíòîâ ïî âåêñåëþ çà îò÷åòíûé ìåñÿö;
Í — âåêñåëüíàÿ ñóììà (íîìèíàë âåêñåëÿ);
Ñ — ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà ïî âåêñåëþ (â ïðîöåíòàõ ãîäîâûõ);
 — ñðîê îáðàùåíèÿ âåêñåëÿ â äàííîì ìåñÿöå (â äíÿõ).
À.À.Åôðåìîâà
Çàìåñòèòåëü ãåíåðàëüíîãî äèðåêòîðà
Àóäèòîðñêî-êîíñóëüòàöèîííîé ãðóïïû «ÐÁÑ»
Источник
Привлечение займа, оформленного векселем
А.А. Ефремова,
заместитель генерального директора
Аудиторско-консультационной группы «РБС»
Размещение векселя
Напомним, что вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного плательщика выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).
При этом одна сторона оформленного векселем займа остается неизменной: заемщиком является векселедатель или плательщик по векселю, а вот другая сторона отнюдь не постоянна — заимодавцем является последний держатель векселя, который меняется по мере совершения индоссаментов. В чередовании заимодавцев заключается важнейшая особенность займа, оформленного векселем.
Ценная бумага приобретает вексельную силу (становится векселем) с момента придания ей установленной формы, т.е. с момента составления или заполнения на бланке всех обязательных реквизитов векселя. Но права ремитента на вексель возникают с момента передачи ему векселя. Передача векселя возможна при заключении как договора займа, так и договора купли-продажи данного векселя либо вообще путем выписки только самого векселя, без заключения какого бы то ни было дополнительного договора. В любом случае у организации-векселедателя возникает заемное обязательство перед организацией-векселедержателем.
Поэтому выдача собственного векселя отражается в учете векселедателя в обычном для заемной задолженности порядке, т.е. как появление кредиторской задолженности перед держателем векселя (План счетов, п. 19 ПБУ 4/99):
— на счете 66 «Расчеты по краткосрочным займам и кредитам», если срок погашения векселя наступит не более чем через 12 месяцев после отчетной даты;
— на счете 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам», если срок погашения векселя наступит более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Если организация заключает обычный договор займа (без оформления векселя), то он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и именно на это количество денег (п. 1 ст. 807 и п. 3 ст. 812 ГК РФ). Поэтому кредиторская задолженность по займу отражается только в момент и на сумму фактического поступления денег.
Иное дело заем, оформленный векселем.
В силу безусловности вексельного обязательства для векселедателя (плательщика) невозможно отказаться от его исполнения, даже если недобросовестный ремитент не перечислил причитающихся векселедателю денежных средств. Поэтому организация-векселедатель обязана отразить кредиторскую задолженность по векселю в момент его выписки.
Сумма задолженности при этом равна сумме средств, которые векселедатель рассчитывает получить за этот вексель, или размеру обязательства, которое погашается выдачей векселя.
Дело в том, что первоначально размер кредиторской задолженности может отличаться от вексельной суммы. Например, организация приобрела сырье на сумму Х руб. и в счет его оплаты выписала дисконтный вексель номиналом Х плюс Y руб. Кредиторская задолженность по векселю первоначально отражается только в сумме Х руб.
Дт 76 Кт 66 или 67 — отражены выписка векселя и возникновение дебиторской задолженности ремитента либо, напротив, погашение имеющейся перед ремитентом кредиторской задолженности на сумму договора, по которому передается вексель, или на сумму погашаемой кредиторской задолженности.
Разница между вексельной суммой (номиналом) и размером первоначально отраженной кредиторской задолженности составляет дисконт по данному векселю.
Пример 1
Цементный завод (заемщик) 12 апреля 2009 года заключил с материнской компанией (заимодавцем) договор беспроцентного займа на сумму 1 200 000 руб. сроком на три месяца. Однако в июле 2009 года финансовое положение цементного завода не улучшилось, в связи с чем он не смог погасить данное заемное обязательство. Заем был продлен и оформлен векселем равноценного номинала со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 1 октября 2009 года.
В учете цементного завода должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи.
12 апреля 2009 года:
Дт 51 Кт 66 — 1 200 000 руб. — получены заемные средства от материнской компании;
13 июля 2009 года:
Дт 66 Кт 67 — 1 200 000 руб. — продлен договор займа и выписан вексель.
Вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока, тогда срок для предъявления векселя течет с этого срока (п. 34 Положения о векселе).
Таким образом, рассматриваемый вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года с даты 1 октября 2009 года, т.е. на момент выписки векселя срок задолженности по нему составляет более 12 месяцев и она признается долгосрочной. Если вексель после выписки не был передан ремитенту, то в случае его уничтожения бухгалтерская запись по признанию кредиторской задолженности по этому векселю сторнируется.
Напомним, что проценты по векселю начисляются не со дня его выдачи, как иногда ошибочно полагают, а со дня его составления, если на векселе специально не оговорена другая дата (п. 5 Положения о векселе).
Поэтому если у бухгалтера возникают сомнения, стоит ли отражать запись по выписке векселя и возникновению кредиторской задолженности до дня его фактической передачи ремитенту, он должен уточнить, каким образом применяемая организацией автоматизированная система ведения учета начисляет проценты. Если она настроена на начисление процентов с момента возникновения задолженности, то бухгалтерская запись по выдаче векселя должна быть в обязательном порядке датирована днем его выписки.
Так, если по векселю в примере 1 предусмотрено начисление процентов, то они должны начисляться именно с 18 марта 2009 года, а не с даты передачи векселя — 20 марта 2009 года. Для правильного определения периода начисления процентов бухгалтерская запись по выдаче векселя должна быть датирована именно 18, а не 20 марта.
Обычной бухгалтерской ошибкой является дублирование учета задолженности по векселю на балансе (по счету 66 или 67) и за балансом (по счету 009 как обеспечения обязательств и платежей выданные). Забалансовый учет в данном случае не требуется, т.к. учет обязательства по векселю уже отражен в балансе векселедателя в составе его кредиторской задолженности.
Отражение расходов по выданным векселям
По векселю возникают те же расходы, что и по иным заемным обязательствам (п. 3 ПБУ 15/2008):
— проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (векселедержателю). Помимо процентов по векселю возможен дисконт — разница между суммой привлеченных заемных средств и вексельной суммой (номиналом), который для целей как бухгалтерского, так и налогового учета приравнивается к процентам;
— дополнительные расходы по займам.
Расходы по векселям, как и расходы по всем займам и кредитам, признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7, 9, 11-14 ПБУ 15/2008). Более подробно о включении расходов по займам в стоимость инвестиционного актива см. раздел 4 «Учет расходов по займам и кредитам».
Если организация приобретает бланки векселей, то данные расходы могут быть квалифицированы как дополнительные затраты по привлеченным займам. Однако гораздо чаще в силу незначительности размера этих расходов их не связывают с расходами по привлечению займа, а рассматривают как обычные канцелярские расходы, т.е. включают в состав общехозяйственных.
При поступлении в организацию бланки векселей учитываются на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения, т.е. для бланков векселей на счете 006 должна быть выделена отдельная аналитическая позиция (субсчет).
Если приобретаемые товары используются для осуществления не облагаемых НДС операций, то НДС, предъявленный поставщиком таких товаров, учитывается в их стоимости (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Приобретение бланков векселей связано с их обращением. Однако реализация векселей не подлежит обложению НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Означает ли это, что НДС, предъявленный поставщиком бланков, не может быть принят к вычету?
Под реализацией понимается передача права собственности на товары от одного лица другому. Для целей исчисления НДС реализацией признается передача товаров, в т. ч. на безвозмездной основе. Однако вексель для лица, которое его выписывает, товаром не является. Поэтому при оформлении заемного обязательства векселем его реализации не происходит. Следовательно, освобождаемая от НДС операция отсутствует, а потому нет и ограничений на вычет «входного» НДС.
Таким образом, уплаченный типографии или иному поставщику бланков налог может быть включен в состав налоговых вычетов векселедателя в общепринятом порядке: при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих поступление (оприходование) бланков.
Процентные расходы должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы заемного обязательства (п. 4, 15 ПБУ 15/2008).
Это означает, что дисконт увеличивает «тело» займа, а его начисление — соответственно кредиторскую задолженность по займу. Проценты отражаются отдельно от суммы основного долга на отдельных субсчетах или аналитических позициях к счету 76. Задолженность по процентам всегда будет краткосрочной.
Дт 91 Кт 66 или 67 — начислен дисконт по векселю;
Дт 91 Кт 76/проценты — начислены проценты по векселю.
Необходимо учитывать, что векселедатель обязан оплатить вексель только при наступлении срока платежа. Если векселедержатель захотел получить средства ранее этого срока, он не может принудить векселедателя платить по векселю, но стороны вправе заключить добровольное соглашение о досрочном выкупе или погашении векселя.
Однако сумма платежа в этом случае будет определяться не размером вексельной суммы, а соглашением сторон. Поскольку векселедатель лишается возможности пользоваться заемными средствами в течение всего срока обращения векселя, цена его досрочного погашения будет меньше вексельной суммы, а при определенных обстоятельствах (изменение финансового состояния любой из сторон сделки, острая потребность векселедержателя в денежных средствах и т.д.) — даже ниже цены размещения (продажи) этого векселя ремитенту.
Таким образом, до наступления срока платежа по векселю у векселедателя нет необходимости отражения дисконта по векселю в полной сумме. Поэтому дисконт равномерно распределяется по периоду между датой размещения (выписки) векселя и ближайшей датой, когда он может быть предъявлен к погашению. Так, для векселя со сроком погашения по предъявлении, но не ранее какой-либо даты, такой ближайшей датой будет именно дата «но не ранее», а для векселя со сроком погашения «по предъявлении» — дата его выдачи. Дело в том, что уже в момент выдачи векселедержатель имеет право предъявить такой вексель к погашению в полном размере вексельной суммы (по номиналу), поэтому дисконт уже должен быть начислен.
Размер дисконта рассчитывается следующим образом:
Д = (Н — К) х В : Т,
где
Д — дисконт по векселю за отчетный месяц;
Н — номинал векселя (вексельная сумма);
К — стоимость размещения векселя;
В — количество календарных дней обращения векселя в отчетном месяце;
Т — полный период обращения векселя в днях (количество дней от даты выписки до первой возможной даты предъявления к погашению).
Пример 2
Автокомбинат (заемщик) 25 июля 2009 года выписал на имя топливной компании (кредитор) вексель номиналом 1 300 000 руб. в счет имеющейся у него задолженности по займу в размере 1 100 000 руб. Срок погашения векселя — по предъявлении, но не ранее 1 сентября 2009 года.
В учете автокомбината должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи.
25 июля 2009 г.:
Дт 66 Кт 67/вексель — 1 100 000 руб. — оформлена текущая заемная задолженность векселем;
31 июля 2009 г.:
Дт 91 Кт 67/вексель — 32 432 руб. ((1 300 000 руб. — 1 100 000 руб.) х 6 дн. / (6 дн. + 31 дн.)) — начислен 31 августа 2009 года дисконт по выданному векселю за июль;
31 августа 2009 г.:
Дт 91 Кт 67/вексель — 167 568 руб. ((1 300 000 руб. — 1 100 000 руб.) х 31 д. / (6 д. + 31 д.)) — начислен дисконт по выданному векселю за август.
Таким образом, к моменту, когда вексель может быть предъявлен к погашению (к 1 сентября 2009 года), размер кредиторской задолженности по нему должен быть доведен до вексельной суммы (до номинала): 1 300 000 руб. (1 100 000 + 32 432 + 167 568).
Для процентных векселей начисление процентов также следует выполнять периодически, в конце каждого месяца. Сумма процентов рассчитывается исходя из размера процентной ставки и количества дней обращения векселя в данном отчетном месяце. Это количество дней будет равно количеству календарных дней месяца, кроме месяцев, в которых вексель был выписан или предъявлен к погашению. В месяце выдачи векселя количество дней отсчитывается от даты составления векселя (не включая этот день), если в самом векселе не сказано, что проценты начисляются начиная с иной даты (например, с даты передачи векселя, определяемой по дате акта его приема-передачи, или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выдачи векселя).
В месяце предъявления векселя к погашению, напротив, количество дней отсчитывается до даты предъявления (включая этот день), которая, как правило, определяется на основании акта приема-передачи векселя.
Сумма процента определяется по следующей формуле:
П = Н х С х (В : 365 дней),
где
П — сумма процентов по векселю за отчетный месяц;
Н — вексельная сумма (номинал векселя);
С — процентная ставка по векселю (в процентах годовых);
В — срок обращения векселя в данном месяце (в днях).
Источник