Компания вправе выдать другой фирме или физическому лицу заем. Эту сделку оформляют письменно — договором займа. Проценты, которые получатель должен платить по займу, обычно прописывают в договоре. Если такого условия в нем нет, то их рассчитывают исходя из ставки рефинансирования, действующей на момент возврата займа.
Компания вправе выдать и беспроцентный заем. Однако подобное условие обязательно должно быть прописано в договоре. Исключение предусмотрено лишь для займов, выдаваемых не в денежной, а в натуральной форме. По умолчанию считается, что они беспроцентные. В то же время компания вправе установить в договоре обязанность заемщика уплачивать проценты и по ним. Отметим, что сумму беспроцентных займов в составе финансовых вложений не учитывают. Поэтому по строке 1170 баланса их не отражают. Для подобных займов предназначены строки 1190 (по долгосрочным) или 1230 (по краткосрочным) бухгалтерского баланса.
Какие-либо дополнительные затраты, связанные с выдачей заемных средств (на юридическую экспертизу договора, оплату консультационных услуг и т.д.), учитывают в составе прочих расходов (). Операции по выдаче займов в денежной форме НДС не облагают. Не начисляют налог и на сумму процентов, которые по ним начислены. Поэтому «входной» НДС по тем или иным затратам, связанным с выдачей средств сторонним лицам, к вычету не принимают. Сумму налога включают в состав прочих расходов компании.
Проценты, начисленные по займам, отражают в составе либо выручки от продаж (если подобные сделки являются обычным видом деятельности), либо прочих доходов (если эти поступления не связаны с обычными видами деятельности фирмы). Их начисляют по окончании каждого отчетного периода (месяца) в соответствии с условиями договора. Это предусмотрено пунктом 16 ПБУ 9/99. Факт уплаты процентов заимодавцем значения не имеет.
Сумму процентов отражают на счетах по учету расчетов. На размер финансовых вложений она не влияет. Это связано с тем, что ПБУ 19/02 предусматривает ограниченный перечень случаев, когда те или иные операции приводят к увеличению стоимости вложений. При этом начисление процентов по выданным заемным средствам в нем не предусмотрено. Такие проценты могут учитываться по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (если заем выдан стороннему лицу) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (если заем выдан сотруднику компании).
Порядок уплаты процентов заемщиком также определяют в договоре. Если он там не указан, то заемщик обязан перечислять их ежемесячно до погашения суммы займа.
Пример
В январе компания выдала долгосрочный заем другой фирме в сумме 4 000 000 руб. Он предоставлен под 24% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее окончания каждого квартала. Дополнительные расходы, связанные с выдачей займа, составили 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.).
Операции по выдаче займа будут отражены записями:
Дебет 58 Кредит 51
— 4 000 000 руб. — перечислена сумма займа заемщику;
Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. — учтен НДС по расходам, связанным с выдачей займа;
Дебет 91-2 Кредит 60
— 10 000 руб. (11 800 — 1800) — учтены расходы, связанные с выдачей займа;
Дебет 91-2 Кредит 19
— 1800 руб. — списан НДС по расходам, связанным с выдачей займа;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 81 311 руб. (4 000 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за январь;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 76 066 руб. (4 000 000 руб. х 24% : 366 дн. х 29 дн.) — начислены проценты за февраль;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 81 311 руб. (4 000 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за март;
Дебет 51 Кредит 76
— 238 688 руб. (81 311 + 76 0 66 + 81 311) — получены проценты за I кв.
Далее операции по начислению процентов компания отражает в аналогичном порядке. При возврате суммы займа нужно сделать запись:
Дебет 51 Кредит 58
— 4 000 000 руб. — сумма займа возвращена на расчетный счет компании.
Заем может быть предоставлен как в безналичной, так и в наличной форме. Во втором случае на него распространяются все требования, связанные с ограничением наличных расчетов. Так, сумма наличных, выплачиваемая по одному договору, не может превышать 100 000 рублей (*). Однако это ограничение не применяют, если деньги выдаются гражданину, который не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому, например, работнику компании или ее владельцу заем может быть выдан в большей сумме. В этой ситуации нужно учитывать, что выдача займа за счет наличной выручки, поступившей в кассу компании, не допускается (**).
При проведении операции по возврату или выдаче наличных займов контрольно-кассовую технику использовать не нужно. Это связано с тем, что в такой ситуации реализации товаров, работ или услуг не происходит (*). Данное правило в полной мере применяют и в отношении процентов по займу, которые внесены в кассу заимодавца наличными.
Если фирма выдает процентный заем в натуральной форме (товарами или материалами), то прежде всего необходимо отразить их выбытие. Дело в том, что право собственности на эти ценности переходит от компании-заимодавца к заемщику. Следовательно, происходит его реализация. Отметим, что операции по выдаче займа в товарном виде от НДС не освобождаются. Поэтому при передаче имущества в заем фирме-заимодавцу следует начислить налог к уплате в бюджет. После возврата займа отражаются операции по оприходованию полученного имущества. Сумму «входного» НДС компания может принять к вычету в обычном порядке. При этом если компания выдала заем физлицу, предпринимателю или другой компании, которые не являются плательщиками налога, то такого права у нее не возникает.
Пример
В январе компания выдала долгосрочный заем другой фирме. Заем предоставлен товарами. Их стоимость, определенная в договоре, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 2 000 000 руб. Заем выдан под 24% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее окончания каждого квартала.
Операции по выдаче займа будут отражены записями:
Дебет 76 Кредит 90-1
— 2 360 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 68
— 360 000 руб. — начислен НДС;
Дебет 90-3 Кредит 41
— 2 000 000 руб. — списана себестоимость товаров, переданных в заем;
Дебет 58 Кредит 76
— 2 360 000 руб. — отражена сумма займа;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 47 974 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за январь;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 44 879 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 366 дн. х 29 дн.) — начислены проценты за февраль;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 47 974 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за март;
Дебет 51 Кредит 76
— 140 827 руб. (47 974 + 44 879 + 47 974) — получены проценты за I кв.
Далее операции по начислению процентов компания отражает в аналогичном порядке. При возврате суммы займа нужно сделать записи:
Дебет 19 Кредит 76
— 360 000 руб. — учтен НДС по возвращенным товарам;
Дебет 41 Кредит 76
— 20 000 00 руб. (2 360 000 — 360 000) — оприходованы возвращенные товары;
Дебет 68 Кредит 19
— 360 000 руб. — принят к вычету НДС по возвращенным товарам;
Дебет 76 Кредит 58
— 2 360 000 руб. — списана сумма возвращенного займа.
Компания может предоставить другому лицу заем, сумма которого выражена в иностранной валюте (например, долларах США, евро). В данном случае необходимо учитывать, что суммы предоставленных другим организациям займов, выраженные в иностранной валюте, числящиеся в организации в качестве финансовых вложений, подлежат пересчету как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату (*).
Многие специалисты считают, что данное положение применимо в отношении лишь краткосрочных финвложений. Ведь для формирования бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (в том числе и долгосрочные финвложения) принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к учету. Пересчет стоимости таких вложений после их принятия к бухучету в связи с изменением курса не производится (*).
Однако бухгалтерский учет должен формировать полную и достоверную информацию о деятельности компании. Поэтому такой пересчет необходим в отношении как краткосрочных, так и долгосрочных вложений.
Если курсы инвалюты на момент выдачи займа и на дату составления отчетности (день возврата займа) будут отличаться, у компании в бухгалтерском учете возникнут курсовые разницы. Положительные отражают в составе прочих доходов, отрицательные — прочих расходов компании. Их учитывают по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы» или 2 «Прочие расходы»).
Мнение специалиста
Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Следовательно, с учетом того, что выданный заем представляет собой прежде всего дебиторское требование организации, выраженное в валюте, курс которой не является стабильным, по нашему мнению, наиболее достоверной информацией для пользователя будет являться все же сумма займа, пересчитанная в рубли по курсу на каждую отчетную дату.
Е. Титова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов
В. Горностаев, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Пересчету также подлежит и задолженность заимодавца по уплате процентов по полученному им займу, сумма которого установлена в инвалюте.
Пример
В январе компания выдала заем другой фирме. Сумма займа выражена в долларах США и составляет 20 000 USD. Средства предоставлены под 24% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом также в долларах США. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее окончания каждого квартала. Заем был возвращен в апреле вместе с процентами, начисленными за этот месяц.
Сумма процентов составила:
— за январь:
20 000 USD х 24% : 366 дн. х 31 дн. = 407 USD;
— за февраль:
20 000 USD х 24% : 366 дн. х 29 дн. = 380 USD;
— за март:
20 000 USD х 24% : 366 дн. х 31 дн. = 407 USD;
— за апрель:
20 000 USD х 24% : 366 дн. х 30 дн. = 393 USD.
Предположим, что курс доллара США составил:
— на день выдачи займа — 29 руб./USD;
— на последнее число января — 29,2 руб./USD;
— на последнее число февраля — 29,3 руб./USD;
— на последнее число марта — 29,6 руб./USD;
— на день возврата займа и начисления процентов за апрель — 30 руб./USD.
Операции по выдаче и возврату займа, а также процентов по нему будут отражены записями:
Дебет 58 Кредит 51
— 580 000 руб. (20 000 USD х 29 руб./USD) — перечислен заем;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 11 884 руб. (407 USD х 29,2 руб./USD) — начислены проценты за январь;
Дебет 58 Кредит 91-1
— 4000 руб. (20 000 USD х (29,2 руб./USD — 29 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец января;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 11 134 руб. (380 USD х 29,3 руб./USD) — начислены проценты за февраль;
Дебет 58 Кредит 91-1
— 2000 руб. (20 000 USD х (29,3 руб./USD — 29,2 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец февраля;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 41 руб. (407 USD х (29,3 руб./USD — 29,2 руб./USD)) — отражена курсовая разница по процентам, начисленным за январь;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 12 047 руб. (407 USD х 29,6 руб./USD) — начислены проценты за март;
Дебет 58 Кредит 91-1
— 6000 руб. (20 000 USD х (29,6 руб./USD — 29,3 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец марта;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 236 руб. ((407 USD + 380 USD) х (29,6 руб./USD — 29,3 руб./USD)) — отражена курсовая разница по процентам, начисленным за январь и февраль;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 11 790 руб. (393 USD х 30 руб./USD) — начислены проценты за апрель;
Дебет 58 Кредит 91-1
— 8000 руб. (20 000 USD х (30 руб./USD — 29,6 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец апреля;
Дебет 76 Кредит 91-1
— 478 руб. ((407 USD + 380 USD + 407 USD) х (30 руб./USD — 29,6 руб./USD)) — отражена курсовая разница по процентам, начисленным за январь, февраль и март;
Дебет 51 Кредит 58
— 600 000 руб. (20 000 USD х 30 руб./USD) — возвращен заем;
Дебет 51 Кредит 76
— 47 610 руб. ((407 USD + 380 USD + 407 USD + 393 USD) х 30 руб./USD) поступили проценты по займу.
По материалам книги-справочника «Годовой отчет» под общ. редакцией В.Верещаки
Источник
Организация может выдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа, в котором займодавцем является организация, обязательно должен быть составлен в письменной форме.
По общему правилу договор займа является возмездным.
Это означает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик должен уплачивать какие-либо проценты займодавцу, этот договор не является беспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которых будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если же стороны действительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условие нужно обязательно включить в текст договора.
Порядок выплаты процентов за пользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа. Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами.
Обратите внимание!
Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Подробные рекомендации по заключению договоров займа приведены в журнале «Экономико-правовой бюллетень» N 4 за 2003 г. (тема номера «Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет»).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации.
Хотя в ПБУ 19/02 речь идет только займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам.
Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете «Предоставленные займы».
Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на отдельном субсчете «Расчет по предоставленным займам».
Обратите внимание!
Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений.
Этот вывод следует из п. 2 ПБУ 19/02, которым определены условия, одновременное выполнение которых позволяет принять финансовые вложения к бухгалтерскому учету. Одним из этих условий является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (счет 90 «Продажи»), либо в составе операционных доходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы») в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 34 ПБУ 19/02).
Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации.
На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов.
Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком.
Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.
Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:
Д-т счета 58 —
К-т счета 51 (50) — предоставлен заем;
Д-т счета 76 —
К-т счета 91/1 — начислены причитающиеся проценты;
Д-т счета 51 (50) —
К-т счета 76 — получены проценты;
Д-т счета 51 (50) —
К-т счета 58 — погашен заем.
ПРИМЕР 1.
Организация А (займодавец) предоставила 25 июня 2004 г. организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 1 000 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых (366 дней в году). Согласно договору проценты уплачиваются заемщиком единовременно по окончании договора вместе с возвратом основной суммы долга.
В бухгалтерском учете организации А (займодавца) эта операция отражается следующими проводками.
Июнь:
Д-т счета 58 — К-т счета 51 — 1 000 000 руб. — отражено предоставление займа;
Д-т счета 76 — К-т счета 91 — 3278,69 руб. — начислены проценты за июнь (1 000 000 руб. х 20%) : 366 дней х х 6 дней).
Июль:
Д-т счета 76 — К-т счета 91 — 16 939,90 руб. — начислены проценты за июль (1 000 000 руб. х 20% : : 366 дней х 31 день).
Август:
Д-т счета 76 — К-т счета 91 — 16 939,90 руб. — начислены проценты за август.
Сентябрь:
Д-т счета 76 — К-т счета 91 — 13 661,20 руб. — начислены проценты за сентябрь (1 000 000 руб. х 20% : : 366 дней х 25 дней);
Д-т счета 51 — К-т счета 58 — 1000 000 руб. — отражен возврат суммы займа;
Д-т счета 51 — К-т счета 76 — 50 819,69 руб. — отражено поступление процентов за весь период действия договора займа.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, — ст. 273 НК РФ.
При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в п. 6 ст. 271 НК РФ.
По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.
При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу займодавца (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.
Налог на добавленную стоимость
Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, сумма полученных процентов НДС не облагается.
В Декларации по НДС полученные проценты отражаются справочно в разделе 5 (код операции 1010292).
Поскольку в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ речь идет только о займах в денежной форме, следует признать, что при выдаче займа в натуральной форме полученные проценты будут признаваться объектом обложения НДС.
При предоставлении займа в натуральной форме следует также учитывать, что право собственности на передаваемые товары (сырье) переходит от займодавца к заемщику. Такая передача права собственности по договору займа является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у займодавца на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (см. письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71).
Ежемесячный журнал «Экономико-правовой бюллетень» N 8, 2004 г.
Т. КРУТЯКОВА
Источник
