Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[1].
При этом пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
— договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
— по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Таким образом, согласно нормам ГК РФ договор займа между юридическими лицами будет являться беспроцентным только в том случае, если такое условие прямо будет предусмотрено в договоре.
Рассмотрим возможные налоговые риски у обеих сторон в случае предоставления займа из собственных средств организации-займодателя.
При получении беспроцентного займа в денежной форме налоговые органы могут признать, что у организации-заемщика возникает доход в виде материальной выгоды.
По нашему мнению, данная позиция не является правомерной, что подтверждается письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.
Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу. Тем более не указан порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база.
Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды или упущенной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает.
Данное мнение подтверждается Письмами Минфина РФ от 14.07.09 № 03-03-06/1/465, от 20.05.09 № 03-03-06/1/334, от 17.03.09 № 03-03-06/1/153, 02.04.08 № 03-03-06/1/245.
Дополнительным аргументом в пользу нашей позиции является позиция Президиума ВАС РФ, выраженное в Постановлении от 03.08.04 № 3009/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.
Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу № А56-4688/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А по делу № А53-6008/2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А по делу № А32-16709/2005-12/509 (Определением ВАС РФ от 20.09.07 № 11337/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Существование обширной арбитражной практики свидетельствует о существовании риска возникновения споров с налоговыми органами. При этом, по нашему мнению, организация-заемщик с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.
У организации-заимодавца объектом налогового риска может быть процентная ставка долгового обязательства, а именно ее несоответствие уровню рыночных цен.
В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе,
осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам)
в пределах непродолжительного периода времени. При этом налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
О том применяется ли это положение к процентам по долговым обязательствам, НК РФ не уточняет.
По данному вопросу существует две точки зрения, которые мы рассмотрим ниже.
Статья 40 НК РФ применяется.
Такая точка зрения была изложена в письме от 22.06.06 № 03-02-07/1-161, в котором Минфин РФ, указал, что
доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме
. Следовательно, действие статьи 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации.
Следует отметить, что в данном случае Минфин РФ руководствовался ранее действовавшей редакцией подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в которой предоставление займов приравнивалось к финансовой услуге, что, по нашему мнению, неправомерно, поскольку в данном случае речь идет не об НДС, а о налоге на прибыль. НК РФ не предусматривает распространение указанной нормы на главу 25 НК РФ.
Напомним, что вопрос об отнесении операций по предоставлению займов к финансовой услуге был весьма спорным. Понятия финансовой услуги НК РФ не раскрывает, поэтому необходимо обращаться к иным правовым актам (статья 11 НК РФ). Согласно Федеральному закону от 26.07.06 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» финансовые услуги оказываются специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии, т.е. банки и иные финансовые компании. При этом в закрытом перечне финансовых услуг оказываемых финансовыми организациями отсутствует такая услуга как предоставление займа[2]. Следовательно, по нашему мнению, обычная организация не может оказывать финансовые услуги, в том понимании, которое вкладывает в них вышеуказанный закон.
Необходимо отметить, что с 01.01.10 такая формулировка как «финансовая услуга» исключена из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
О том, что статья 40 НК РФ применяется к размеру процентов по договорам займов указано также в Постановлении ФАС Московского округа от 04.04.06, 28.03.06 № КА-А40/2276-06-2 по делу № А40-35063/05-99-225. В рассматриваемом деле суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), проценты по договору займа не являются ценой товара (денежных средств), а ставка рефинансирования Банка России не является рыночной ставкой.
Статья 40 НК РФ не применяется (такой точки зрения придерживаемся и мы).
В первую очередь следует отметить, НК РФ отделяет понятие процентов и дохода от реализации услуги (пункт 1 статьи 39, пункт 3 статьи 43 НК РФ).
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам
(пункт 3 статьи 43 НК РФ).
То есть, проценты – доход по долговому обязательству, никак не связанный с реализацией.
Таким образом, процент, уплаченный за пользование заемными средствами, является доходом, полученным по долговому обязательству в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 ГК РФ).
Утверждать, что передача заемных денежных средств является услугой, нельзя, так как непосредственно от получения денежных средств заемщик не получает результата
. У него есть только обязанность возвратить сумму займа и уплатить заимодавцу определенный размер процентов. То есть, рассматривать начисление процентов как услугу, оснований не имеется и, следовательно, применение статьи 40 НК РФ к размеру процентной ставки по договору займа не правомерно.
Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 12.04.07 № 03-02-07/1-171, от 14.03.07 № 03-02-07/2-44, от 17.11.06 № 03-03-04/2/248. Суды также встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.06 по делу № А66-6512/2006, ФАС Поволжского округа от 20.03.09 по делу № А65-8053/2008, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.07 по делу № А56-7098/2007, Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.04 № 3009/04).
Таким образом, по нашему мнению, учитывая мнение Минфина РФ, а также арбитражных судов и Президиума ВАС РФ, риски у организации-займодавца о доначислении доходов в виде процентов по беспроцентным договорам займов, невелики. Однако, само наличие арбитражной практики подтверждает возможность предъявления претензий налоговыми органами. В случае возникновения спорной ситуации организации придется отстаивать свое мнение в суде.
Следует отметить, что использование денежных средств, полученных по договору процентного займа для выдачи в свою очередь беспроцентного займа, также несет для организации-займодавца риски.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов
.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[3].
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
.
По мнению официальных органов,
проценты по займам, использованным на предоставление беспроцентных займов, не соответствуют вышеуказанным критериям, так как кредитование на безвозмездной основе не является экономически оправданным
. Такая точка зрения изложена в письме УФНС РФ по г.Москве от 28.02.05 № 20-12/12463.
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу на данный момент сложилась весьма противоречивая.
Некоторые суды поддерживают вышеуказанное мнение официальных органов, указывая на то, что затраты в виде процентов не являются обоснованными и не направлены на получение дохода (Постановления ФАС Московского округа от 06.05.09 № КА-А40/2336-09 по делу № А40-23493/08-118-89, от 12.03.09 № КА-А40/917-09 по делу № А40-12475/07-98-80, ФАС Дальневосточного округа от 08.11.07 № Ф03-А73/07-2/3272 по делу № А73-18818/2005-16, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.07 по делу № А56-60519/2005).
Вместе с тем многие суды встают на сторону налогоплательщика (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.08 № 13946/08), ФАС Поволжского округа от 16.12.08 № А12-9039/2008, от 05.12.08 № А12-3509/08, ФАС Уральского округа от 22.05.07 № Ф09-3656/07-С2). Однако необходимо отметить, что
в данных судебных разбирательствах налоговые органы не смогли доказать, что процентный договор займа заключен исключительно для выдачи беспроцентного займа и полученный заем непосредственно направлен на эти цели, т.е. нельзя было определить, за счет каких денег предоставлен беспроцентный заем
.
Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.04.07 № А65-16414/2005 суд указал на то, что сам факт получения организацией кредита и предоставления другим организациям беспроцентного займа не свидетельствует о том, что на предоставление займа были направлены именно кредитные средства, поскольку организация-заимодавец располагает также собственными средствами в виде поступлений от продажи товаров (работ, услуг). Факт предоставления беспроцентного займа именно за счет кредитных средств требует специального доказывания налоговым органом.
Также имеется арбитражная практика, в которой суды указали на то, что
НК РФ не ставит в зависимость от цели использования заемных средств учет процентов
(например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.07 № Ф04-3107/2007(34377-А46-42), от 15.05.07 № Ф04-2582/2007(33714-А27-25)).
Считаем необходимым обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 16.11.07 № КА-А40/11648-07 в котором суд пришел к выводу, что предоставление налогоплательщиком займа под 3 процента годовых можно признать для налогоплательщика как мажоритарного акционера завода-заемщика экономически обоснованной сделкой, несмотря на то, что самому налогоплательщику пришлось привлекать денежные средства с выплатой процентов в размере 14,5 процентов годовых. При этом суд исходил из того, что
налогоплательщик в качестве акционера, владеющего контрольным пакетом акций завода, заинтересован в получении последним прибыли, а в результате получения указанного займа у завода появилась возможность погасить задолженность по уплате налогов, сохранить производство, увеличить прибыль и выплатить дивиденды. Следовательно, расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами, использованными на предоставление займа под более низкий процент, соответствуют в данном случае критериям статьи 252 НК РФ
.
Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.12.07 № Ф09-10363/07-С3. В рассматриваемом споре суд сделал вывод, что затраты налогоплательщика на уплату процентов по кредиту, который был безвозвратно передан дочерней компании, учитываются при налогообложении прибыли. Обосновывается это тем, что указанные расходы имели производственный характер и были направлены на развитие производственной деятельности по оказанию услуг, которые налогоплательщик оказывал совместно с дочерней компанией.
Таким образом, сложившаяся в настоящее время арбитражная практика свидетельствует о высокой вероятности возникновения споров с налоговым органом, в случае признания процентов в целях исчисления налога на прибыль. При этом в случае рассмотрения подобного дела в судебном порядке мы не можем предсказать исход дела, так как анализ сложившийся арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что в каждом случае суды исходили из конкретной ситуации, существующей у налогоплательщика, а также оценивали фактические обстоятельства деятельности организации.
[1] При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
[2] Отметим, что в данном перечне присутствует такая услуга как предоставление кредита. Однако согласно ГК РФ кредит могут предоставлять только
[3] либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Назад в раздел
Источник
В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Не пропустите новые
публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Источник
