Материал предоставила Аудиторско-консалтинговая группа «ЮНИФИН»
Когда некредитная организация собирается выдавать займы за счет полученных кредитов, возникает ряд опасений: не привлекут ли ее к ответственности, признав такие операции банковскими; можно ли будет списать «в расходы» проценты по кредитам, использованным на выдачу займов; не возникнут ли претензии по НДС.
Заимодавца, выдающего займы за счет кредитов, больше всего беспокоит риск того, что он будет привлечен к ответственности за незаконное осуществление банковских операций по ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1. Ведь осуществление юридическим лицом банковской операции без лицензии влечет взыскание в бюджет не только всей полученной в результате суммы, но и штрафа в двукратном размере этой суммы.
Относится ли рассматриваемая деятельность организаций к банковским операциям, которые согласно ст. 13 Закона N 395-1 должны проводиться только на основании лицензии, выдаваемой Банком России?
К банковским (лицензируемым) операциям согласно ст. 5 Закона N 395-1 относится размещение организацией от своего имени и за свой счет денежных средств физических и юридических лиц, привлеченных ею во вклады (до востребования и на определенный срок). При этом лицензированию подлежит как само привлечение средств во вклады, так и размещение привлеченных указанным способом средств.
Мнение специалиста
С.Е. Комаров, директор по консалтингу ЗАО « Юнифин ЛТД«
Операции по привлечению средств по кредитным договорам, так же, как и операции по предоставлению займов, — ни в совокупности, ни по отдельности — лицензированию не подлежат.
Поэтому для признания такого рода деятельности банковской определяющее значение имеет доказательство того, что в виде займов выдаются именно привлеченные во вклады, а не собственные или привлеченные иным способом (не во вклады) средства.
Привлечение средств во вклады должно осуществляться одним из двух способов:
использование специального (депозитного) счета для зачисления вклада, средства на котором не подлежат расходованию (п. 3 ст. 834 ГК РФ, ст. 845 ГК РФ);
выдача депозитного сертификата без открытия счета (ст. 844 ГК РФ).
Что отличает привлечение средств во вклады от иных способов привлечения средств? Основное идентификационное условие — это открытие банком на имя вкладчика депозитного счета (или выдача депозитного сертификата, подтверждающего привлечение средств во вклад). Средства, внесенные на этот счет (подтвержденные сертификатом), остаются собственностью вкладчика, только он имеет право ими распоряжаться. В частности, п. 3 ст. 834 ГК РФ определено, что юридические лица не вправе перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам.
По кредитному договору и договору займа денежные средства, напротив, выдаются без открытия специальных счетов (выдачи сертификатов) и переходят в собственность заемщика, который может их использовать по своему усмотрению. При этом кредитор (заимодавец) распоряжаться этими деньгами не вправе (ст. 807 ГК РФ, п. 2 ст. 209 ГК РФ).
Следует также учитывать, что по действующему гражданскому законодательству банковский вклад является самостоятельным видом договора, по ряду существенных характеристик отличным от договоров кредита и займа.
Таким образом, предоставление займа за счет средств, полученных по кредитному договору, не является банковской операцией, признаваемой таковой согласно ст. 5 Закона N 395-1, следовательно, не подлежит лицензированию.
Если организация, по сути, привлекает денежные средства во вклады
(очевидны условия привлечения и намерения сторон), но внешне оформляет сделки в качестве иных видов договоров, суд может признать такую сделку притворной (ст. 170 ГК РФ) и применить последствия той сделки, которую стороны действительно имели в виду (то есть договора банковского вклада).
На основании подобного судебного решения уполномоченный орган может подавать иски о применении последствий (взыскание соответствующих штрафных санкций) за осуществление лицензируемой банковской деятельности без лицензии.
Отметим, что взыскание производится в судебном порядке по иску прокурора соответствующего федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на то федеральным законом, или Банка России (ст. 13 Закона N395-1).
Из этого следует, что налоговые органы в любом случае законодательно не уполномочены подавать иски о взыскании санкций по незаконно осуществляемым банковским операциям.
В то же время нельзя исключать возможность того, что налоговые органы по собственной инициативе передадут материалы налоговой проверки ЦБ РФ или прокуратуре — органам, уполномоченным подавать в суд вышеуказанные иски.
Итак, с точки зрения гражданского и банковского законодательства операция по выдаче займа за счет кредитных средств может осуществляться любыми субъектами хозяйственной деятельности (не только кредитными организациями) и не требует получения разрешений (не лицензируется).
Рассмотрим, какие могут возникать налоговые последствия таких операций — в первую очередь, с точки зрения учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на выплату процентов по полученным кредитам.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 269 НК РФ внереализационными расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).
Мнение специалиста
С.Е. Комаров, директор по консалтингу ЗАО « Юнифин ЛТД«
Право организации учитывать начисленные проценты по долговым обязательствам в составе расходов не зависит от вида долгового обязательства и характера использования полученных по нему денежных средств. Налоговое законодательство прямо не связывает это право с такими условиями, предъявляя лишь требования о документальной подтвержденности и экономической оправданности.
Документально подтвержденное использование кредитных средств на выдачу займов под проценты является доказательством экономической обоснованности осуществленных в виде процентов расходов, их направленности на получение дохода, так как займы приносят доход организации, который учитывается, в том числе, при исчислении налога на прибыль.
Целью привлечения заемных средств должно быть получение организацией дохода в будущем. В этом случае расходы на выплату процентов по кредиту будут обоснованы, и организация сможет учесть их для целей налогообложения прибыли. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала. Такой вывод указан в п. 9 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Позиция Минфина России (из письма от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615)
Заключение организацией-заемщиком по кредитному договору с третьей организацией самостоятельного договора займа и предоставление контрагенту согласно указанному договору займа в собственность денежных средств, ранее полученных по кредитному договору, является способом использования средств, полученных по кредитному договору.
Если при этом организация использует кредит в целях, направленных на получение процентного дохода от предоставления займа третьей организации, то проценты за пользование этим кредитом могут быть рассмотрены как расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Такое же мнение ранее выражали и налоговые органы (см., в частности, письма УМНС РФ по г. Москве от 01.04.2004 N 26-12/22222 и от 11.12.2003 N 26-12/69502).
Арбитражная практика также свидетельствует, что проценты по кредиту, использованному на выдачу займа, учитываются в расходах для целей налогообложения. Так, в постановлении ФАС МО от 25.09.2007 N КА-А40/ 95-10-07 указано, что «налоговое законодательство не содержит запрета для включения в затраты процентов по полученным кредитам в случае предоставления налогоплательщиком займов другим организациям. Следовательно, нет оснований полагать, что проценты за пользование кредитами были экономически неоправданными и не соответствуют положениям главы 25 НК РФ».
Что касается НДС, то от этого налога освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, заимодавцы не должны начислять и уплачивать НДС при получении доходов в виде процентов, уплачиваемых заемщиками по предоставленным им займам.
Контактный телефон: (495) 937-90-80, доб. 25-44
***
Федеральный закон от 02.12.1990 N395-1 «О банках и банковской деятельности».
***
Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Впервые опубликовано в журнале «Налоговые споры» 01.12.2008
Источник
В условиях финансового кризиса, когда банки резко сократили объем кредитования и ужесточили требования к заемщикам, не каждая организация будет соответствовать новым параметрам. Поэтому у группы компаний повышается потребность в финансовом центре, то есть в организации с хорошей кредитной историей и удовлетворительным балансом, которая и будет получателем кредита. Далее он может передать полученную сумму другим организациям группы, которые испытывают недостаток в средствах, под видом беспроцентного займа.
В итоге одна компания признает в налоговом учете расходы на проценты, а другая пользуется собственно самим кредитом. С точки зрения налогового планирования этот механизм позволяет перераспределять прибыль между дружественными юрлицами. Экономия на налогах достигается группой, если конечный заемщик является убыточной организацией или применяет спецрежим.
Еще один вариант использования беспроцентного займа в налоговом планировании — выдача его вместо аванса. Это позволяет продавцу не платить НДС с полученных средств. Чаще всего суд не против такого способа налоговой оптимизации (к примеру, постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 12.09.07 № А19-26496/ 06-11-Ф02-6322/07, Северо-Западного от 20.06.07 № А05-8960/2006-19 округов). Но при небрежном оформлении компания может проиграть (например, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.10.06 № А55-2655/06).
Практика свидетельствует, если беспроцентный заем выдан в то время, когда компания имеет непогашенный процентный заем или кредит, то велика вероятность претензий налоговиков*.
Получатель кредита может заявить, что Налоговый кодекс не ставит признание процентов в расходах в зависимость от использования кредита
НАЛОГОВИКИ НЕ ВПРАВЕ ОЦЕНИВАТЬ ОПРАВДАННОСТЬ РАСХОДОВ
При проверке налоговики чаще всего заявляют, что выдача беспроцентного займа является нецелевым расходованием кредита, который фактически используется в деятельности, не приносящей дохода. Следовательно, расходы по процентам на такой кредит экономически не обоснованы.
Самой первой реакцией получателя процентного кредита в ответ на такие претензии может быть заявление, что Налоговый кодекс не ставит признание процентов в расходах в зависимость от использования кредита (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр БЕЛИЧКО, заместитель директора департамента аудита и налогового консультирования «МЦФЭР-консалтинг»:
— Законодательство прямо требует отнести проценты по полученным займам и кредитам в состав внереализационных расходов. При этом не нужно оценивать ни целесообразность получения кредитов, ни дальнейшее использование полученных средств.
Есть примеры решений, когда суд поддерживает позицию налогоплательщика в этом вопросе. Так, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа (постановление от 07.02.08 № Ф03-А73/07-2/5774), организация получила несколько процентных займов и выдала беспроцентный заем на сумму 15 млн руб. дружественной компании. Затем, не получив вовремя назад первый заем, компания выдала той же организации второй, уже под проценты, на сумму 50 млн руб. По мнению налоговиков, затраты на проценты по полученным компанией займам нельзя признать экономически обоснованными расходами. Суды первой инстанции и апелляции согласились с проверяющими.
Однако кассационная инстанция напомнила налоговикам со ссылкой на определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П, что обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Более того, предпринимательская деятельность имеет изначально рискованный характер.
Поэтому существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, судебный контроль не имеет возможности проверять экономическую целесообразность решений (постановление КС РФ от 24.02.04 № 3-П). В итоге компания выиграла этот спор (определение ВАС РФ от 30.07.08 № 8901/08).
В пользу компании сыграло и то, что она представила расчеты, свидетельствующие об оправданном использовании процентного займа, а также бухгалтерские балансы, подтверждающие получение в итоге прибыли.
ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Светлана БОЖКО, генеральный директор ООО «Аудит-Капитал» (представитель налогоплательщика в рассмотренном споре):
— Сразу предостерегу: наш выигрыш в этом деле — большая удача и следствие ошибки проверяющих. Инспекторы пытались доказать необоснованность полученных процентных займов, и это мы смогли опровергнуть. Но, на мой взгляд, сделки, не направленные на получение прибыли, — выдача беспроцентного займа — несут прямой ущерб компании, поскольку лишают ее оборотных средств. Если бы налоговики доказывали этот факт, то они бы победили. Компания, которая все-таки желает выдать беспроцентный заем, просто обязана подтвердить его экономическую целесообразность.
Если компания действительно не собиралась использовать процентный кредит или заем в бизнесе, суд может поддержать налоговиков
ПРОЦЕНТНЫЙ КРЕДИТ БЫЛ НАПРАВЛЕН НА ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЦЕЛИ
Вполне допустимо выбрать иную линию защиты организации, получившей процентный кредит. Компания может сосредоточиться на том, что кредит был использован в деятельности, приносящей доход, при этом абстрагироваться от источника выдачи беспроцентного займа.
Например, если кредит получен на конкретные цели, например для приобретения основных средств или материалов, то компания в суде может подтвердить покупку такого имущества (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.05 № А56-31286/04). Или при получении кредита на пополнение оборотных средств можно предъявить факт оплаты кредиторской задолженности перед поставщиком, срок погашения которой наступил.
Заметим, суд в некоторых случаях готов поддержать налоговиков. Однако лишь тогда, когда компания действительно не собиралась использовать процентный кредит или заем в бизнесе. Например, в пользу чиновников суд решил дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в постановлении от 08.11.07 № Ф03-А73/07-2/3272.
Фактически компания за счет процентного кредита на пополнение оборотных средств не только выдала беспроцентный заем, но оказала крупную благотворительную и спонсорскую помощь на сумму более 1 млн долл. США, а также провела праздники, банкеты и другие культурно-массовые мероприятия. Зашкалившая сумма непроизводственных трат вместе с беспроцентным займом убедила суд в том, что у компании не было намерения использовать кредит в производственных целях.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый консультант:
— Пересечение в балансе платных и бесплатных потоков крайне нежелательно как с налоговой, так и с экономической точки зрения. Безопаснее, если таковую помощь будут оказывать дружественные нерезидентные структуры.
ДЛЯ ВЫДАЧИ БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА БЫЛИ ИСПОЛЬЗОВАНЫ СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА
Заимодавец может действовать по-другому. В частности, привести довод о том, что на момент получения процентного кредита на расчетном счете уже были деньги. Следовательно, для выдачи беспроцентного займа были использованы именно заработанные средства, а не заемные. Поэтому проценты по полученным кредитам должны учитываться в составе расходов в полном объеме.
Например, именно этот довод помог налогоплательщику выиграть дело, рассмотренное в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007. Компания получила процентный кредит и выдала беспроцентный заем в один налоговый период. По мнению налоговиков, эти сделки экономически не обоснованы. А тот факт, что заемщик и заимодавец взаимозависимы, явно свидетельствует о согласованных действиях сторон.
Однако компания предъявила хронологическую таблицу выдачи и получения займов, а также сведения об остатках на расчетном счете. Согласно этим документам, налогоплательщик имел возможность кредитовать и без привлечения сторонних займов. Изучив материалы дела, суд принял сторону компании.
Более того, если имеются собственные средства, даже факт выдачи беспроцентных займов в день получения процентных кредитов или на следующий день скорее всего не повлияет на решение суда (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.05.08 № А56-18079/2007, оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.09.08 № 11149/08).
Таким образом, заимодавцу перед получением процентного кредита безопаснее иметь на счете крупный остаток. Конечно, желательно такого размера, чтобы он покрывал сумму выданных займов полностью. В этом случае повышается вероятность, что суд поддержит компанию (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 24.04.07 № А65-16414/2005, Северо-Западного от 18.12.07 № А56-9257/2007, от 13.03.07 № А05-8865/2006-11, Уральского от 17.10.07 № Ф09-8442/07-С3 округов). Но такое не всегда возможно.
По нашему мнению, достаточно и меньшей суммы, хотя бы 30-50 процентов. В этом случае налоговики уже не смогут привести довод о том, что заем выдан исключительно за счет полученного кредита. Им придется производить расчет долей, приходящихся на собственные и кредитные ресурсы, разделять денежные потоки от этих источников, что сделать фактически нереально.
На практике обеспечить остаток на счете на момент выдачи займа можно следующим образом. Предположим, компания берет кредит именно для выдачи беспроцентного займа дружественной организации. При этом свои текущие потребности она покрывает за счет поступления выручки.
Для снижения риска возникновения претензий нужно перенести дату получения кредита так, чтобы соблюдалась, например, такая последовательность: получение кредита, затем поступление выручки и только после этого выдача беспроцентного займа и осуществление расходов на текущие нужды (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.07 № А49-3699/06).
Можно предложить и иной вариант, который основан на процедуре выдачи кредита. После принятия решения банк в течение определенного периода подписывает с клиентом кредитный договор. Далее опять-таки в течение некоторого срока происходит перечисление средств на счет клиента.
Таким образом, между датой принятия решения о выдаче кредита и его получением проходит определенное время. Компания, выполняющая функции финансового центра, может выдать беспроцентный заем или его часть как раз в этот период. То есть по бумагам выдача займа будет оформлена до получения кредита на счет. Конечно, это возможно, только если у компании есть такие средства.
В этих случаях налоговикам уже трудно будет заявить, что беспроцентный заем был выдан за счет процентного кредита.
Для снижения риска заимодавец может соблюдать, к примеру, такую хронологию действий: получение кредита, получение выручки, выдача займа
ПРИ ПОСТУПЛЕНИИ НА СЧЕТ СУММА КРЕДИТА ОБЕЗЛИЧИВАЕТСЯ
Иногда компании, выдавшие беспроцентный заем, выбирают другую тактику. Они заявляют, что сумма процентного кредита при поступлении на расчетный счет обезличивается и переходит в их собственность (ст. 807 ГК РФ). В этом случае вообще нельзя рассматривать, на что именно был потрачен процентный кредит: на выдачу беспроцентного займа, на непроизводственные цели или на производственные нужды.
Этот довод в некоторых случаях срабатывает, причем даже без наличия остатка на расчетном счете (например, постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 20.12.06 № А33-7563/06-Ф02-6760/06-С1, Западно-Сибирского от 17.07.06 № Ф04-293/2005(24533-А45-33) округов).
Заметим, в упомянутых делах суд формально подошел к этому вопросу, истолковав норму статьи 807 ГК РФ в пользу налогоплательщика. Однако надеяться на такой итог спора без наличия остатка на расчетном счете достаточно рискованно.
детально
ИНДИВИДУАЛЬНОМУ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЮ НЕОБХОДИМО ДОКАЗАТЬ ЦЕЛЬ ЗАЙМА
Получателем беспроцентного займа может быть индивидуальный предприниматель. Поскольку для физических лиц порядок исчисления материальной выгоды определен (ст. 212 НК РФ), то предпринимателю могут доначислить НДФЛ с суммы такой выгоды от использования беспроцентного займа.
Однако если он находится на спецрежиме, то не является плательщиком НДФЛ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому предпринимателю, не желающему платить дополнительный налог с полученной матвыгоды, придется доказать, что заем был использован в деятельности на спецрежиме (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.09.08 № Ф03-А73/08-2/3456).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Тимур УНАРОКОВ, ведущий консультант компании «BKR-Интерком-Аудит»:
— Иногда это доказать не удается, как, например, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.02.07 № Ф09-518/07-С2. А в общем случае, действительно, предприниматель только на общей системе налогообложения обязан платить НДФЛ с материальной выгоды от полученных беспроцентных займов (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 09.03.06 № А09-13520/05-13).
ОБОСНОВАТЬ ЭКОНОМИЧЕСКУЮ ЦЕЛЬ ВЫДАЧИ БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА
Другой тип защиты заимодавца заключается в том, что компания признает, что беспроцентный заем был выдан за счет процентного кредита, но при этом приводит экономическое обоснование своих действий. Например, она может заявить, что с заемщиком установлены тесные деловые отношения и, поддержав его сейчас, налогоплательщик получит выгоды в будущем.
В частности, такая ситуация возможна, если беспроцентный заем выдает поставщик крупному покупателю. Такое дело рассматривал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.07.07 № Ф04-4287/2007(35697-А46-26). Компания — производитель мяса получила процентный кредит. А затем выдала беспроцентный заем своему крупнейшему покупателю. По мнению налоговиков, расходы на проценты по кредиту в данном случае необоснованны.
Однако компания выдвинула аргумент о том, что предоставление займа направлено на обеспечение бесперебойного исполнения графика закупок продукции. То есть на получение доходов от реализации в запланированном объеме. Подобные действия, по мнению компании, являются экономически обоснованными. В итоге суд поддержал налогоплательщика. Выводы кассационной инстанции подтверждены Высшим арбитражным судом (определение от 04.09.08 № 9445/08).
Тот же довод — выгода от отношений с заемщиками — помог выиграть компаниям и в делах, рассмотренных в постановлениях федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 28.03.08 №Ф08-870/08-529А, Восточно-Сибирского от 04.12.07 № А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/ 07 округов.
По мнению суда, при пользовании беспроцентным займом действительно возникает матвыгода. Однако кодексом не установлен механизм ее расчета
ЗАЕМЩИКУ НЕ НУЖНО ОБЛАГАТЬ НАЛОГОМ ВИРТУАЛЬНЫЙ ДОХОД ОТ БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА
Беспроцентный заем может быть опасен и для заемщика. Нередко налоговики заявляют, что деньги по такому обязательству, по сути, являются имуществом, полученным в безвозмездное пользование. Значит, нужно начислить налог на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ с потенциального дохода от его использования.
Отметим, что официально Минфин России на стороне компании. По его мнению, налог на прибыль в этом случае не начисляется (письмо от 02.04.08 № 03-03-06/1/245). Однако на практике претензии по-прежнему есть.
Например, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Московского округа, чиновники потребовали от налогоплательщика исчислить налог на прибыль с суммы матвыгоды от использования беспроцентного займа (постановление от 23.07.08 № КА-А40/6654-08). И суд согласился с чиновниками. По их мнению, в данном случае действительно возникает материальная выгода.
Однако Налоговым кодексом не установлен механизм ее расчета. А поскольку исчислить налоговую базу нельзя, то и налог рассчитать не получится. В итоге выиграл налогоплательщик. К тем же выводам пришел и Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 04.12.07 № А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07.
* См. статью «Новые «дсп»-претензии: какие «прибыльные» схемы стали опаснее».
Источник
