МСФО допускает учет займов по ставкам ниже рыночных или даже беспроцентных ссуд. Такие выгодные кредиты возможны во многих случаях:
- Они предоставляются государством для поддержки некоторых видов деятельности, таких как строительство некоторых активов, создание рабочих мест, возмещение эксплуатационных расходов;
- Они могут предоставляться работодателем своим сотрудникам в качестве одной из форм вознаграждений;
- Они могут быть также предоставлены материнской компанией дочерней компании (или наоборот) для поддержки международного бизнеса и т. д.
Сосредоточим внимание на займах, предоставляемых сотрудникам.
Какие стандарты МСФО применяются к займам?
Любой кредит, предоставленный кому-либо, соответствует определению финансового инструмента в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Поэтому мы будем рассматривать эти стандарты для первоначального и последующего учета финансовых инструментов.
Однако, есть и другая сторона дела:
Поскольку займы предоставляются сотрудникам компании, следовательно, существует определенная выгода для сотрудников, независимо от того, попадают ли эти займы в сферу применения МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» или, при некоторых обстоятельствах, — МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций».
Какие правила МСФО применяются для займов сотрудникам?
Предположим, что займы не связаны с приобретением акций или что-то подобным, и поэтому сосредоточимся на IAS 19 «Вознаграждения работникам».
[см. также полный текст стандарта IAS 19]
Чтобы разбить транзакцию на небольшие понятные части, приведем простой пример:
Практический пример.
Вопрос:
1 января 20X1 года компания АБВ предоставила ссуду своему сотруднику в размере 20 000 д.е. по процентной ставке 1% годовых, с погашением тремя платежами в размере 6 800 д.е. — 31 декабря 20X1, 31 декабря 20X2 и 31 декабря 20X3 года (если вы дисконтируете 3 платежа по 6 800 д.е. на 1%, вы должны получить общую сумму в 20 000 д.е.).
Предположим, что рыночная процентная ставка по аналогичным займам в этой стране составляет 5%.
Как АБВ должна оценивать и учитывать этот кредит первоначально и впоследствии?
Первоначальное признание и оценка займа сотруднику.
Как уже упоминалось выше, любой кредит соответствует определению финансового инструмента в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Cтандарт требует оценки финансовых активов первоначально по их справедливой стоимости (плюс стоимость опеации в некоторых случаях).
Предположим, что АБВ классифицирует заем по амортизированной стоимости согласно IFRS 9.
[см. IFRS 9:5.4]
Если бы заем был выдан на рыночных условиях, то, очевидно, что его справедливая стоимость на момент появления была бы равна сумме займа в размере 20 000 д.е.
Но это не так.
Итак, какова справедливая стоимость займа сотруднику?
Чтобы определить справедливую стоимость займа, бухгалтеру АБВ необходимо предпринять следующие шаги:
- Определить рыночную процентную ставку для аналогичных инструментов (в данном случае: 5% годовых);
- Дисконтировать все денежные потоки от займа по рыночной процентной ставке, чтобы получить их текущую (приведенную) стоимость.
Приведенная стоимость всех денежных потоков — это справедливая стоимость кредита.
Существует несколько методов дисконтирования. Давайте применим простую формулу Excel «PV» или «present value» (в русской версии — «ПС» или «приведенная стоимость»), так как денежные потоки или одинаковы в каждом периоде. Вставьте в формулу следующие параметры:
- Rate (ставка) = 0,05 (что составляет 5% от рыночной ставки);
- Nper (кпер) = 3 (для 3 регулярных платежей);
- Pmt (плт) = -6 800 (это то, сколько работник будет выплачивать при каждом погашении);
- Fv (бс) = 0 (будущее значение после погашения, в этом случае 0);
- Type (тип) = 0 (платежи производятся в конце периода).
Ваша формула должна выглядеть примерно так: = PV (0.05; 3; -6800; 0; 0), и если вы сделали это правильно, справедливая стоимость займа сотрудника составит 18 518 д.е.
Вы можете сделать этот расчет также в виде таблицы, используя коэффициенты дисконтирования для каждого отдельного года.
(см. также CFA — Как рассчитывать текущую стоимость (PV) серии денежных потоков (аннуитета и перпетуитета)?)
Что делать с разницей между справедливой стоимостью кредита и его номинальной стоимостью?
Есть разница между:
- номинальной суммой кредита (т.е. фактической денежной суммой, выплаченной работнику) в 20 000 д.е. и
- справедливой стоимостью займа в сумме 18 518 д.е.;
- разница = 1 482 д.е.
Обычно эта разница признается непосредственно в прибыли или убытке, но есть нюанс:
Эта разница является вознаграждением работника, и компания АБВ должна признать ее в соответствии с правилами IAS 19.
Проблема заключается в том, что стандарт МСФО (IAS) 19 НЕ содержит никаких прямых указаний относительно учета этой формы вознаграждений, и поэтому нам необходимо применять общие принципы МСФО (IAS) 19.
Определите тип вознаграждения работника.
Прежде всего, нам нужно определить тип вознаграждения работника в соответствии с МСФО (IAS) 19, и это зависит от конкретных условий кредитного соглашения.
Вы должны искать ответы на следующие вопросы:
Что происходит, когда сотрудник покидает компанию? Может ли он сохранить заем на льготных условиях и продолжать выплачивать выгодные проценты? Или ему придется платить рыночную процентную ставку? Или при увольнении заем необходимо будет погасить?
Как учитывать процент ниже рыночной ставки (вариант вознаграждения сотрудника)?
Если работник после увольнения может по-прежнему пользоваться займом на тех же благоприятных условиях, это означает, что он заработал вознаграждение (заработную плату).
На практике это означает, что разница относится сразу на прибыль или убыток:
- Дебет. Прибыль или убыток (вознаграждения работника): 1 482 д.е.
- Дебет. Финансовые активы (ссуды): 18 818 д.е.
- Кредит. Денежные средства: 20 000 д.е.
Если кредит вернется к рыночной процентной ставке после ухода работника, то вознаграждение не будет полностью заработано и будет доступно только пока сотрудник работает на компанию.
В соответствии с МСФО (IAS) 19 затраты должны быть признаны, когда работник предоставляет свои услуги, поэтому в этом случае мы не можем признать полную сумму 1 482 д.е. в прибыли или убытке на момент получения займа.
Вместо этого нам нужно перенести списание расходов на будущие периоды, — когда сотрудник предоставляет услуги.
Бухгалтерские проводки:
- Дебет. Предоплаченные (отсроченные) расходы на вознаграждение работникам: 1 482 д.е.
- Дебет. Финансовые активы (ссуды): 18818 д.е.
- Кредит. Денежные средства: 20 000 д.е.
Амортизация вознаграждения сотруднику с признанием в составе прибыли или убытка.
Затем вам нужно определить, КАК вы будете амортизировать эти предоплаченные расходы в составе прибыли или убытка.
Здесь допустимы несколько методов, но чаще всего встречается следующий метод. Этот метод рассматривает вознаграждение работника как краткосрочную выгоду, то есть вознаграждение выплачивается в течение 12 месяцев после того, как работник оказывает услугу.
Вы можете оценить стоимость такого вознаграждения работника в каждом периоде как разницу между:
- Процентным доходом за период, основанным на справедливой стоимости займа (с использованием метода эффективной процентной ставки в размере 5%); а также
- Процентами, выплачиваемыми сотрудником (на 1%).
Сделаем простой расчет в следующей таблице:
Конкретные цифры зависят от года. Давайте создадим бухгалтерские проводки записи на конец года 1:
№ 1 Процентный доход по займу с использованием метода эффективной процентной ставки (5%):
- Дебет. Финансовые активы (кредиты и займы): 926 д.е.
- Кредит. Прибыли и убытки (процентный доход): 926 д.е.
№ 2 Первый взнос в погашение займа, уплаченный работником:
- Дебет. Денежные средства: 6 800 д.е.
- Кредит. Финансовые активы (кредиты и займы): 6 800 д.е.
№ 3 Вознаграждение работнику, полученное им за счет ссуды:
- Дебет. Прибыли и убытки (вознаграждения работникам): 727 д.е.
- Кредит. Расходы будущих периодов по выплате вознаграждений работникам: 727 д.е.
Источник
Сегодня компании часто практикуют выдачу займов на нерыночных условиях. Процентная ставка по ним может быть существенно ниже рыночной либо вообще может быть 0%. Займы могут выдаваться связанным сторонам (IAS 24), контрагентам, с которыми у организации сложились определенного рода отношения, сотрудникам и т.п.
При отражении подобных операций в отчетности согласно МСФО, возникает необходимость проведения ряда корректировок, так как учет займов, выданных на нерыночных условиях, согласно П(С)БУ отличается от международных.
Вопросы признания и оценки займов затрагиваются в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Так как на текущий момент компании могут руководствоваться как МСФО (IAS) 39, так и МСФО (IFRS) 9.
Финансовый инструмент представляет собой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой (п. 11 МСФО (IAS) 32).
В общем случае выданный заем (включая нерыночный заем) является финансовым инструментом, а именно финансовым активом, так как представляет собой право требования денежных средств или другого финансового актива (п. 11 МСФО (IAS) 32). Согласно МСФО (IAS) 39, выданный заем классифицируется в категорию «Займы и дебиторская задолженность» (п. 9 МСФО (IAS) 39).
Весь спектр нотариальных действий: Нотариус в городе Ирпень, услуги нотариуса в Ирпене и округе: Буча, Ворзель, Коцюбинское, Гостомелью.
Согласно МСФО (IFRS) 9, выданный заем может классифицироваться в категорию «Финансовый инструмент, оцениваемый по амортизированной стоимости» или в категорию «Финансовый инструмент, переоцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в зависимости от используемой бизнес-модели (п. 5.2.1 МСФО (IFRS) 9).
Однако не любой выданный заем является финансовым активом!
Согласно пункту 14 МСФО (IAS) 39, компания должна признать финансовый актив тогда и только тогда, когда она становится стороной договора по финансовому инструменту. МСФО (IFRS) 9 содержит аналогичное требование (п. 3.1.1 МСФО (IFRS) 9).
На дату первоначального признания выданный заем оценивается по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, которые напрямую связаны с заключением договора займа. На практике это означает, что при последующем учете затраты по сделке уменьшат сумму процентного дохода по выданному займу, признанного в течение срока действия договора. Исключением являются займы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. В этом случае затраты по сделке признаются как расход в момент их возникновения.
Согласно пункту AG64 МСФО (IAS) 39, справедливой стоимостью финансового инструмента обычно является цена сделки.
Что же является справедливой стоимостью беспроцентного займа или займа, выданного по нерыночным процентным ставкам?
Очевидно, что в данном случае сумма выданных денежных средств не может служить основой для оценки справедливой стоимости займа.
Согласно пункту AG64 МСФО (IAS) 39 и пункту B5.1 МСФО (IFRS) 9, для оценки справедливой стоимости займа, выданного на нерыночных условиях, необходимо продисконтировать все будущие денежные поступления по такому займу по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичного инструмента с аналогичным кредитным рейтингом. Под аналогичным инструментом понимается кредит или заем с аналогичным сроком, валютой, типом процентной ставки, схемой движения денежных средств, наличием залога и базой для начисления процентов.
Компания может применять различные ставки в договорах займа с разными заемщиками, тогда необходимо посчитать средневзвешенную ставку.
Справедливая стоимость выданного займа будет равна величине совокупных денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке (средневзвешенной).
Разница между суммой займа и его справедливой стоимостью представляет собой расход или уменьшение дохода, за исключением случая, когда она удовлетворяет критериям признания в качестве другого вида активов (п. AG 64 МСФО (IAS) 39, п. B5.1.1 МСФО (IFRS) 9).
Возможен случай, когда нерыночная ставка займа компенсируется получением комиссии или иным вознаграждением. Тогда сумма полученного вознаграждения уменьшит либо нивелирует расход, возникший вследствие того, что заем был выдан на нерыночных условиях.
Последующая оценка
После первоначального признания финансового актива последующий порядок его учета зависит от его классификации.
Согласно МСФО (IAS) 39, выданные займы относятся к категории «Займы и дебиторская задолженность» и соответственно в дальнейшем оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки (п. 46а МСФО (IAS) 39).
Согласно МСФО (IFRS) 9, после первоначального признания финансовый актив оценивается по справедливой стоимости или амортизированной стоимости (п. 5.2.1 МСФО (IFRS) 9). При этом финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости, если выполняются оба из следующих условий (п. 4.1.2 МСФО (IFRS) 9):
— актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором потоков денежных средств;
— договорные условия финансового актива обуславливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.
Экономическая сущность договора займа заключается в необходимости возврата заимодавцу предусмотренных договором денежных средств. При этом данные денежные средства представляют собой платежи основного долга и определенных договором процентов. Следовательно, в общем случае заем следует учитывать по амортизированной стоимости. Если же выдача займа на нерыночных условиях преследует другие цели, отличные от возврата денежных потоков, предусмотренных договором, то заем должен учитываться по справедливой стоимости.
В общем случае как по МСФО (IAS) 39, так и по МСФО (IFRS) 9 последующая оценка займов производится по амортизированной стоимости.
Амортизированная стоимость финансового актива – величина, в которой финансовый актив оценен при первоначальном признании минус выплаты в погашение суммы основного долга плюс рассчитанная с использованием метода эффективной процентной ставки накопленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и суммой к погашению минус сумма, списанная на обесценение.
Эффективная процентная ставка – ставка, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемых будущих поступлений денежных средств на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива до его чистой балансовой стоимости. В расчет эффективной ставки должны включаться все суммы, полученные или уплаченные по договору, в той степени, в которой они являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки (затраты по сделке, явные и скрытые комиссии).
На протяжении срока действия договора займа осуществляется начисление всех возникающих по инструменту доходов – процентов, комиссий, премий и иных доходов, предусмотренных договором займа. Начисление доходов представляет собой амортизацию финансового актива. Периодическое начисление амортизации по эффективной процентной ставке фактически представляет собой периодическое раскручивание ставки дисконта, в результате которой стоимость финансового актива была уменьшена при его первоначальном признании.
Так как в случае с займом, выданным на нерыночных условиях, справедливая стоимость рассчитывается путем дисконтирования будущих денежных потоков по рыночной ставке, очевидно, что используемая здесь рыночная ставка является эффективной ставкой, так как связывает дисконтированные денежные поступления по займу и его балансовую стоимость, а также отражает временную стоимость денег и кредитные риски, характерные для займов с аналогичными условиями.
Учет и отражение в отчетности
При выдаче займа в учете по МСФО отражается справедливая стоимость займа и процентный расход, равный разнице между величиной переданных денежных средств и справедливой стоимостью займа:
Дт «Заем выданный»
Дт «Процентный расход»
Кт «Денежные средства»
При последующем учете делаются следующие проводки в течение срока действия договора займа.
Начислен доход по займу по рыночной ставке:
Дт «Заем выданный»
Кт «Процентный доход»
Получены проценты по условиям договора:
Дт «Денежные средства»
Кт «Заем выданный»
В момент возврата займа делается следующая проводка на сумму полученных денежных средств:
Дт «Денежные средства»
Кт «Заем выданный»
Источник
Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.
Если процентная ставка по выданному займу ниже рыночной, а по полученному — выше рыночной, то МСФО требуют оценить заемные средства по справедливой стоимости. Разница между этой стоимостью и непосредственно суммой займа будет платой за невыгодный для компании заем. Она обычно учитывается в расходах отдельно и влияет на балансовую стоимость заемных средств. В итоге данные отчетности по МСФО достоверно показывают результат от сделки.
Раздел:МСФО
Организация выдает либо берет заем на невыгодных для себя условиях. Как правило, в таких договорах заложена плата за выгоду в других операциях. К примеру, компания рассчитывает на возможность влиять на экономические решения контрагента, возможность заключения более выгодного договора. Плата за такие возможности в российском учете нигде не выделяется. Если же следовать принципам международных стандартов, то такая плата в виде условно начисленных процентов учитывается в отчетности, делая ее более достоверной.
Справка
В международных стандартах финансовой отчетности учет затрат по займам регламентирует IAS 23 «Затраты по займам», учет полученных и выданных займов — IAS 32 «Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации», IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» и Руководство по применению IAS 39.
Условно начисленные проценты — расходы
Условно начисленные проценты (imputed interest expenses) в МСФО возникают как разница между непосредственно суммой займа и его первоначальной оценкой (первоначальной стоимостью финансового инструмента). А первоначальная оценка будет отличаться от суммы займа, когда организация берет его по ставке выше рыночной или же выдает заем по ставке ниже рыночной. Объясним почему.
По общему порядку (IAS 39.43) при первоначальном признании финансовые инструменты (активы и обязательства) отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость денежных средств равна их номиналу, поэтому в общем случае первоначальная стоимость полученных или выданных денежных займов будет равна телу полученного (выданного) займа. То есть, собственно, как и в российском учете.
Когда же компания выдает займы по ставке ниже рыночной (или получает займы по ставке выше рыночной), то, очевидно, что формальный подход к сделке не отражает существо операции. Заем здесь представляет собой не только заем, но и плату за иные, не отражаемые в отчетности операции. Как мы уже отметили, это может быть плата за возможность влиять на экономические решения контрагента, плата за возможность заключения более выгодного договора и т.п. Или же компания не получает никаких выгод от такой операции и заключает невыгодную сделку в убыток себе (но, например, в пользу акционера или группы компаний в целом). При этом порядок учета остается аналогичным.
Итак, при таких невыгодных сделках заем делится в учете на две части:
— на непосредственно заем,
— и на условно начисленные проценты. Они единовременно признаются в расходах (их можно отнести и на увеличение стоимости какого-либо актива, если эта возможность предусмотрена соответствующим стандартом, также можно отразить эти расходы как уменьшение доходов).
Перейдем непосредственно к расчету первоначальной стоимости займа. Она оценивается путем дисконтирования будущих денежных потоков (поступлений или платежей) в течение срока действия финансового инструмента с использованием рыночной ставки.
Справка
Определению рыночной ставки в IAS 39 посвящено большое количество разъяснений, которые, впрочем, не облегчают работу. На практике мы обычно оцениваем рыночную ставку по займам исходя из ставки Libor в аналогичной валюте c аналогичным сроком (с корректировками, если срок займа больше года) плюс страновая премия, плюс норма прибыли, плюс корректировки на обеспеченность, размер и срок займа. По займам внутри России в качестве базовой ставки в расчетах часто используется ставка рефинансирования Центрального банка плюс дополнительные названные корректировки.
Для расчета первоначальной стоимости работаем с обычной формулой дисконтирования.
PV = FV/(1+i)n, где
FV — будущая стоимость,
PV — первоначальная стоимость,
i — ставка дисконтирования (в данном случае — рыночная ставка),
n — срок (число периодов).
Применяем эту формулу на числовых данных.
Пример.
В отчетном периоде (год) у компании были следующие операции по займам:
Получен заем № 1
1 февраля заключен договор с заимодавцем на предоставление займа в размере 3 000 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).
1 мая получен транш в размере 1 000 000 евро.
Ставка — 10 процентов. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.
Срок займа — 1 год с даты первого транша.
Заем для компании невыгодный (рыночная ставка определена как 6,4382%)
Получен заем № 2
1 марта заключен договор с заимодавцем на предоставление займа в размере 600 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).
1 июня получен транш в размере 500 000 евро
Ставка — 1,5 процента. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.
Срок займа — 3 года с даты первого транша.
Заем для компании выгодный (рыночная ставка определена как 6,02%)
Выдан заем № 3
1 марта заключен договор с заемщиком на предоставление займа в размере 1 500 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).
1 июня выдан транш в размере 800 000 евро.
Ставка — 15 процентов. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.
Срок займа — 3 года с даты первого транша.
Заем для компании выгодный (рыночная ставка определена как 7,82%)
Выдан заем № 4
1 апреля заключен договор с заимодавцем на предоставление займа в размере 1 000 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).
1 мая выдан транш в размере 700 000 евро.
Ставка — 3 процента. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.
Срок займа — 2 года с даты первого транша.
Заем для компании невыгодный (рыночная ставка определена как 7,2810%)
Рассчитаем первоначальную стоимость займов:
Заем № 1.
Первоначальная стоимость при рыночной ставке 6,4382% будет составлять 1 033 464 евро:
(1 000 000 евро + 1 000 000 евро Х 10% Х 1 год Х 365 дн. / 365 дн.) / (1+0,064382)1
Заем № 2.
Первоначальная стоимость займа составит 500 000 евро, так как он был получен по ставке ниже рыночной (6,02%), что не требует корректировок в учете.
Заем № 3.
Первоначальная стоимость равна предоставленным средствам (800 000 евро), так как заем был выдан по ставке выше рыночной (7,82%).
Заем № 4.
Он был выдан по ставке 3%, тогда как рыночная составляла 7,2810%. Поэтому его первоначальная стоимость будет составлять 644 701 евро:
(700 000 евро +700 000 евро Х 3% Х 2 года Х 365 дн. /365 дн.) / (1+0,07281)2
Разница между первоначальной стоимостью и суммой заемных средств по полученному займу № 1 (33 464 евро) и выданному займу № 4 (55 299 евро) и будет условно начисленными процентами. Это расходы организации, которые признаются единовременно на дату получения (выдачи) займа.
Справка
Требование отражения условных процентов исходит из тех же предпосылок, что и учет обременительных договоров по IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Его принцип в том, что текущее обязательство по договору, исполнение которого требует неизбежных затрат, превышающих экономические выгоды, которые ожидается по нему получить, отражается в учете не по мере исполнения договора (как обычно), а сразу на дату заключения договора.
Чтобы итоговый финансовый результат остался тем же, что и в отсутствие начисления условных процентов, суммы условных процентов амортизируются методом эффективной ставки процента (об этом методе — в следующем разделе статьи) в течение действия договора займа. К моменту погашения займа аналогичная сумма условно начисленных процентов признается в доходах (imputed interest gains).
В нашем примере окончание сроков невыгодных займов на текущий период не приходится. Поэтому в доходах признается лишь частичная сумма начисленных условных процентов, которая относится к отчетному периоду. Мы ее рассчитаем после определения сумм реальных процентов, которые необходимо начислить в отчетном периоде.
Начисление реальных процентов — своя особенность
Первоначальная стоимость займа, а, следовательно, и условно начисленные проценты, определяется на дату получения (выдачи) займа. В отчетности же показывается амортизированная стоимость займов. Считается она следующим образом:
Амортизированная стоимость займа =
= Первоначальная стоимость займа +
(по выданным займам, по
полученным займам здесь знак «-»)
+ Условно начисленные проценты +
+ Проценты, начисленные по методу
эффективной процентной ставки
Кроме того, в амортизированной стоимости учитываются суммы амортизированной стоимости новых кредитных траншей и фактические притоки (оттоки) денежных средств (в погашение основной суммы и в погашение процентов). В нашем примере этих данных нет, поэтому для определения амортизированной стоимости займов остается начислить проценты по методу эффективной процентной ставки (IAS 39.9). Его использование предполагает, что проценты просто иначе распределяются в течение срока займа. Но итоговая сумма реальной платы за пользование заемными средствами, конечно же, будет одинаковой как в учете по российским стандартам, так и по МСФО.
Проценты по методу эффективной процентной ставки считаются от амортизируемой (накапливаемой) стоимости займа на начало периода по эффективной процентной ставке по договору. В первом отчетном периоде для займа в качестве амортизируемой стоимости используется его первоначальная оценка. Стоимость займа называется амортизируемой, потому что по итогам каждого периода к ней добавляются проценты, накопленные за данный период (а ставка остается неизменной). Таким образом, в каждом последующем периоде сумма накопленных процентов будет немного больше.
Чтобы не считать проценты каждый месяц, мы используем метод сложных процентов и рассчитаем сумму процентов за период со дня, следующего за днем, когда были взяты (выданы займы), до конца года. Сначала найдем эффективную процентную ставку. Рассмотрим ее расчет на примере займа № 1.
Для расчета эффективной ставки применяется формула дисконтирования (мы ее уже использовали при расчете первоначальной стоимости займа):
FV = PV Х (1+i)n,
Из нее получаем формулу для расчета эффективной процентной ставки:
i = (FV/PV)1/n — 1
FV (будущая стоимость) = тело кредита + накопленные до даты погашения проценты = 1 000 000 евро + 1 000 000 евро Х 10% Х 1 год Х 365 дн./365 дн. = 1 100 000 евро
PV (текущая стоимость) = 1 000 000 евро
n = 1 год = 12 месяцев
Эффективная процентная ставка = (1 100 000 евро / 1 000 000 евро)1/12 — 1 = 0,007974 х 100 = 0,7974%
Аналогично, для займа № 2 ежемесячная эффективная процентная ставка составит 0,1223%, для займа № 3 — 1,0375%, для займа № 4 — 0,2431%.
Далее рассчитаем количество месяцев, за которое в первом периоде следует начислить проценты. Со дня, следующего за днем получения займа № 1 и выдачи займа № 4 (для обоих — 1 мая) по конец года 244 дня. Средняя продолжительность месяца составляет 30,4 дня. Соответственно, количество месяцев — 8,026. Для займа № 2 и займа № 3 количество месяцев составит 7,007 (дата получения и дата выдачи — 1 июня).
Итак, считаем проценты по займам, которые нужно начислить в отчетном периоде:
Заем № 1.
1 000 000 Х (1 — (1+ 0,007974)8,026) = 65 821 (к выплате)
Заем № 2.
500 000 Х (1 — (1+ 0,001223)7,007) = 4301 (к выплате)
Заем № 3.
800 000 Х (1 — (1+ 0,010375)7,007) = 60 002 (к получению)
Заем № 4.
700 000 Х (1 — (1+ 0,002431)8,026) = 13 775(к получению)
В первом периоде сумма начисленных процентов по МСФО будет немного меньше, чем по РСБУ (например, по займу № 3 по РСБУ было бы начислено 70 027, а по МСФО — 60 002). Но применение в расчетах эффективной ставки, конечно, не изменяет финансового результата. Накопленные за весь период займа проценты как в МСФО, так и РСБУ, составят по третьему займу 360 000 евро. Как мы уже сказали, применение эффективной ставки лишь изменяет распределение накопленных процентов по периодам.
Условно начисленные проценты — доходы
Чтобы условно начисленные проценты в расходах не исказили итоговый финансовый результат (как если бы условно начисленные проценты не начислялись вовсе — как в российском учете), посчитаем условно начисленные проценты, которые необходимо отразить в доходах в отчетном периоде. Для этого находится ежемесячная эффективная процентная ставка для условных процентов. Считаем ее по формуле:
i = (FV/PV)1/n — 1
Заем № 1.
(1 033 464 евро/ 1 000 000 евро)1/12 — 1 Х 100 = 0,2747%
Заем № 4.
(700 000 евро/ 644 701 евро)1/24 — 1 Х 100 = 0,3435%
Далее считается количество месяцев, за которое в первом периоде следует начислить условные проценты. Мы его уже определили при расчете реально начисленных процентов — 8,026 мес. Методом сложных процентов рассчитывается сумма, которая должна быть признана за весь период в качестве условных процентных доходов:
Заем № 1.
1 000 000 евро Х (1 — (1+ 0,002747)8,026) = 22 261 евро
Заем № 4.
644 701 евро Х (1 — (1+ 0,003435)8,026) = 17 990 евро
В следующем году по займу № 1 будет признано условных доходов на 11 203 евро, а по займу № 4 — 27 838 и так далее до тех пор, пока сумма первоначально признанного убытка не будет погашена (что произойдет в период возврата займа).
Итоговые данные
Данные по итогам года сведены в таблицы 1а и 2а. Сравнительный анализ этих данных и результатов расчетов по российским правилам читайте в материале «Анализ отчетных данных».
руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон
Дата: март 2006
Место публикации: журнал «Учет. Налоги. Право» / № 3. Март 2006
АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
Назад в раздел
Источник