ОСНОВНОЙ И АЛЬТЕРНАТИВНЫЙ ПОДХОДЫ ПРИ УЧЁТЕ ЗАТРАТ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ
Как отмечалось ранее, МСФО рассматривают два варианта учёта расходов по займам.
Основной подход требует, чтобы затраты по займам признавались расходом того отчётного периода, когда они были начислены. При таком подходе компания ежемесячно начисляет и признаёт в качестве расхода суммы по обслуживанию долга, приходящиеся на отчётный период. Начисление этих расходов производится на регулярной, систематической основе вне зависимости от условий договора и фактических оплат основной суммы долга и процентов по ней.
Однако МСФО разрешают использовать и альтернативный метод учёта, но требуют раскрыть факт использования альтернативного метода в своей финансовой отчётности. Суть этого метода заключается в том, что расходы по оплате процентов не списываются на расходы, а капитализируются в стоимости активов.
При применении этого метода, с одной стороны, компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчётную прибыль. С другой стороны, капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей при реализации.
Строительная компания «СпецМонтажУправление» заключила договор «затраты плюс» на строительство подземных коммуникаций. По этому договору компания получала 25% от стоимости произведённых ею затрат на строительство. Для обеспечения работ по выполнению проекта был взят кредит на сумму 1,000,000 руб., проценты по которому составили 100,000 руб. Компания использовала основной метод учёта затрат по займам и относила их на собственные расходы. В результате были получены следующие показатели:
- Себестоимость работ составила 1,000,000 руб.
- Расходы по обслуживанию долга: 100,000 руб.
- Доход по договору подряда составил 1,000,000 * 1.25 = 1,250,000 руб.
- Финансовый результат договора составил: 1,250,000 – 1,000,000 – 100,000 =
150,000 руб.
Коллеги строителей, фирма «Жилстрой» заключила точно такой же договор «затраты плюс» по 25% вознаграждения, но использовала альтернативный метод учёта затрат по договору и капитализировала эти затраты. Её финансовые результаты были совершенно иными:
- Себестоимость работ составила 1,000,000 + 100,000 руб. = 1,100,000 руб.
- Расходы по обслуживанию долга: 0 руб.
- Доход по договору подряда составил 1,100,000 * 1.25 = 1,375,000 руб.
- Финансовый результат договора составил: 1,375,000 – 1,000,000 =
375,000 руб.
Как видим, во втором случае и расходы по обслуживанию долга были компенсированы компании в полном объёме, да и сами затраты по кредитам стали источником дополнительной выгоды.
Однако использование альтернативного метода требует соблюдения ряда жестких условий. Затраты по процентам должны быть чётко идентифицированы и отнесены на стоимость того актива, с приобретением которого они были связаны (квалифицируемого актива).
Особенности использования альтернативного подхода при учёте затрат по кредитам и займам
Какие же требования должны быть соблюдены организацией при использовании альтернативного подхода и в чём он состоит? Попытаемся ответить на эти вопросы.
Компания может выбрать альтернативный порядок учета, о чем следует обязательно заявить при раскрытии учетной политики.
Альтернативный порядок учета состоит в том, что затраты по займам признаются в качестве расхода отчетного периода, к которому они относятся, за минусом той их части, которая капитализируется и включается в стоимость соответствующих квалифицируемых активов.
Квалифицируемый актив — этот такой объект, подготовка которого к полезному использованию или для продажи требует значительного времени. К квалифицируемым активам относятся основные средства и незавершённое производство, материалы и затраты по исследованиям и разработкам.
Не относятся к квалифицируемым активам инвестиции и активы, производимые в больших количествах в постоянно повторяющемся, сравнительно коротком производственном цикле.
Имущество, готовое к использованию по назначению при покупке, которое можно продать без существенной длительной доработки после покупки, также не относится к квалифицированным активам.
Альтернативный порядок учета затрат по займам, принятый организацией и объявленный как применяемый метод в учетной политике, должен последовательно применяться в отношении всех затрат по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех без исключения квалифицируемых активов данной организации. Проблема заключается в том, что возможны ситуации, когда учётная стоимость актива после капитализации затрат по займам превысит реальную, рыночную стоимость этого актива. В этом случае возможно списание этого превышения на расходы периода, в котором они были выявлены.
Компания собирается приобрести автомобиль стоимостью 100,000 руб. и для этой цели взяла кредит в размере 100,000 руб. с выплатой 10,000 руб. в качестве процентов. Стоимость актива, который будет принят к учёту, составит:
Покупная стоимость автомобиля: 100,000 руб.
Капитализируемый НДС: 20,000 руб.
Капитализируемый налог на
приобретение автомашины: 20,000 руб.
Стоимость регистрации в
государственных органах: 1,000 руб.
Капитализируемые затраты
по кредиту: 10,000 руб.
ИТОГО: 151,000 руб.
Необходимо отметить, что МСФО требуют чёткой, однозначной увязки капитализируемых затрат по кредиту с квалифицируемым активом, с которым эти затраты связаны. МСФО также требуют приостанавливать капитализацию затрат, если активная работа компании по модификации квалифицируемого объекта прерывается на продолжительный срок. Необходимо также отметить, что при альтернативном методе учёта возможны ситуации, когда на один квалифицируемый актив относятся затраты по процентам по разным кредитам. Ставки этих кредитов могут быть различны, и для целей учёта в этом случае используется средневзвешенная ставка.
Источник
Согласно п.7 МСБУ (IAS) 23 «затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены».
Существует два возможных порядка учета: основной — затраты по займам признаются в качестве расхода текущего периода; и альтернативный, — затраты по займам капитализируются и увеличивают стоимость квалифицированного актива.
Списание затрат в период осуществления затрагивает показатели только отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива влияет на финансовый результат нескольких отчетных периодов посредством отражения амортизационных расходов.
В некоторых случаях МСФО предусматривает альтернативный порядок учета затрат по займам: «затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицированного актива, могут капитализироваться путем включения в стоимость этого актива».
Квалифицированный актив (актив, отвечающий определенным требованиям) — актив, подготовка которого к использованию по назначению или продаже обязательно занимает значительное количество времени. Примерами таких активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные мощности, электростанции и инвестиционная недвижимость.
Не относятся к квалифицированным активам:
активы, готовые к использованию по назначению или продаже на момент их приобретения (например, оптово-розничная организация приобретает товары для последующей продажи; товары не проходят никакую дополнительную обработку, данные товары не могут рассматриваться как квалифицированный актив);
прочие инвестиции и те запасы, которые производятся повседневно или же в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени (пример: организация производит молочную продукцию для последующей реализации через магазины розничной торговли, данная продукция не рассматривается как квалифицированный актив)
Основной метод учета затрат по займам
Делая выбор в пользу основного метода, можно добиться упрощения учетных процедур, а также снизить риск ошибок в финансовой отчетности.
Если компания не имеет достаточно квалифицированного персонала, который мог бы обеспечить в полной мере использование альтернативного метода учета затрат по займам, ей стоит отказаться от его использования и применять основной метод — списывать расходы по обслуживанию займа на расходы отчетного периода, независимо от условий получения и предназначения займа (кредита).
Это наиболее простой метод. Затраты по займам рассчитываются по методу начисления.
При выборе основного метода учета затрат по займам все расходы, связанные с привлечением заемных средств и относящиеся к зачетному периоду, признаются расходами отчетного периода и отражаются в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, уменьшают финансовый результат. При этом признание происходит вне зависимости от условий выплаты основной суммы долга и процентов, т.е. по методу начисления.
Пример.
Компания получила кредит на развитие производства в сумме 1 000 000 тенге под 12% годовых сроком на пять лет с выплатой процентов поквартально.
В конце каждого квартала делаются записи:
Д-т Расходы по процентам (7310) 30 000
К-т Начисленные проценты к выплате (3380) 30 000
(1 000 000Ч12%Ч1/4)
ДТ Начисленные проценты к выплате (3380) 30 000
КТ Денежные средства (1030) 30 000
Источник
Согласно п.7 МСБУ (IAS) 23 «затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены».
Существует два возможных порядка учета: основной — затраты по займам признаются в качестве расхода текущего периода и альтернативный, — затраты по займам капитализируются и увеличивают стоимость квалифицированного актива.
Списание затрат в период осуществления затрагивает показатели только отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива влияет на финансовый результат нескольких отчетных периодов посредством отражения амортизационных расходов.
В некоторых случаях МСФО предусматривает альтернативный порядок учета затрат по займам: «затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицированного актива, могут капитализироваться путем включения в стоимость этого актива».
Квалифицированный актив (актив, отвечающий определенным требованиям) — актив, подготовка которого к использованию по назначению или продаже обязательно занимает значительное количество времени. Примерами таких активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные мощности, электростанции и инвестиционная недвижимость.
Не относятся к квалифицированным активам:
- — активы, готовые к использованию по назначению или продаже на момент их приобретения (например, оптово-розничная организация приобретает товары для последующей продажи; товары не проходят никакую дополнительную обработку, данные товары не могут рассматриваться как квалифицированный актив);
- — прочие инвестиции и те запасы, которые производятся повседневно или же в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени (пример: организация производит молочную продукцию для последующей реализации через магазины розничной торговли, данная продукция не рассматривается как квалифицированный актив)
Основной метод учета затрат по займам.
Делая выбор в пользу основного метода, можно добиться упрощения учетных процедур, а также снизить риск ошибок в финансовой отчетности.
Если компания не имеет достаточно квалифицированного персонала, который мог бы обеспечить в полной мере использование альтернативного метода учета затрат по займам, ей стоит отказаться от его использования и применять основной метод — списывать расходы по обслуживанию займа на расходы отчетного периода, независимо от условий получения и предназначения займа (кредита).
Это наиболее простой метод. Затраты по займам рассчитываются по методу начисления.
При выборе основного метода учета затрат по займам все расходы, связанные с привлечением заемных средств и относящиеся к зачетному периоду, признаются расходами отчетного периода и отражаются в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, уменьшают финансовый результат. При этом признание происходит вне зависимости от условий выплаты основной суммы долга и процентов, т.е. по методу начисления.
Пример.
Компания получила кредит на развитие производства в сумме 1 000 000 тенге под 12% годовых сроком на пять лет с выплатой процентов поквартально.
В конце каждого квартала делаются записи:
- — Д-т Расходы по процентам (7310) 30000.
- — К-т Начисленные проценты к выплате (3380) 30000.
- (1 000 000Ч12%Ч1/4).
- — ДТ Начисленные проценты к выплате (3380) 30000.
- — КТ Денежные средства (1030) 30000.
Допустимый (альтернативный) метод учета затрат по займам.
При данном методе учета затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, подлежат капитализации путем включения в стоимость данного актива, а расходы по оплате процентов списываются на расходы периода, в котором они были понесены.
Если организация преследует цель увеличения прибыли, то следует выбирать альтернативный метод. При этом важно принять во внимание его более высокую трудоемкость, а также необходимость усиления контроля над тем, чтобы балансовая стоимость квалифицируемых активов не превышала возмещаемую стоимость.
Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицированного актива превышает возмещаемую сумму или чистую цену возможной реализации, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями, установленными другими МСФО. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с тем же МСФО.
Пример.
На балансе завода имеется специализированное оборудование. Его можно продать за 450 000 тенге. Согласно расчетам работников завода экономическая выгода от продолжения использования специализированного оборудования на заводе составит 650 000 тенге. Это стоимость, которую специализированное оборудование создаст за оставшийся срок эксплуатации. Таким образом, возмещаемая сумма специализированного оборудования составляет 650 000 тенге. Станок является квалифицированным активом. Его балансовая стоимость на конец периода составила 590 000 тенге.120 000 тенге затрат по займам за период относятся к данному оборудованию. Капитализации подлежат все 120 000 тенге затрат по займам по квалифицированному активу. В то же время в соответствии с МСБУ () 36 «Обесценение активов» необходимо признать убыток от обесценения оборудования в суме 60 000 тенге (590 000 тенге + 120 000 тенге — 650 000 тенге).
Затраты по займам капитализируются как часть себестоимость только при условии:
- — вероятности того, что они принесут в будущем экономические выгоды;
- — возможностей достоверного измерения затрат.
Затраты по займам, подлежащие капитализации:
- — если займы получены специально с целью приобретения, строительства ил производства определенного квалифицированного актива, то сумма затрат, подлежащая капитализации, определяется как фактические затраты, понесенные при получении займа в течение отчетного периода, за минусом любого дохода от временного инвестирования этих займов до их использования на капиталовложения в квалифицируемый актив;
- — если сложно определить сумму займов, непосредственно связанную с приобретением квалифицируемого актива, то сумма затрат, подлежащая капитализации, определяется в соответствии с нормой капитализации.
Норма капитализации — средневзвешенная стоимость затрат по всем прочим непогашенным в течение отчетного периода займам, кроме займов, полученных специально с целью получения квалифицированного актива.
Стадии и методы учета капитализации затрат по займам.
Начало капитализации затрат по займам.
Капитализация затрат по займам начинается в тот момент, когда:
- — произведены капиталовложения в актив, выраженные выплатами денежных средств, передачей активов ил принятием на себя обязательств, уменьшенные на суммы любых полученных субсидий, связанных с активом;
- — понесены затраты по займам;
- — продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию.
Приостановление капитализации затрат по займам.
Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда основная деятельность по объекту не прерывается.
Капитализация затрат по займам не приостанавливается, если:
- — в течение отчетного периода выполняется значительная часть технической или административной работы;
- — временная задержка является необходимой частью технологического процесса подготовки актива к предполагаемому использованию или продаже.
Пример.
Капитализация затрат по займам продолжается в период приостановления производства ил строительства квалифицируемого актива по естественным причинам, которые характерны для конкретного географического региона. Таким примером может послужить временное прекращение строительства моста из-за высокого уровня воды при условии, что такой уровень воды является обычным явлением в определенный период времени.
Прекращение капитализации затрат по займам.
Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершена основная часть деятельности по подготовке квалифицированного актива к его предполагаемому использованию или продаже.
Основная часть деятельности по подготовке актива к использованию или продаже считается завершенной, когда завершен монтаж объекта, хотя может еще продолжать повседневная административная работа по его подготовке или работы по индивидуальной отделке актива по желанию покупателя или заказчика.
Если монтаж актива завершается по частям и каждая часть может самостоятельно использоваться в то время, как монтаж остальных частей продолжается, капитализация затрат по займам, относящимся к завершенной части актива, прекращается.
Ситуация 1.
Компания начала строительство небольшого здания 1 января 2013 г.
Единственным долговым обязательством компании во время 1 квартала был долгосрочный процентный вексель на 300 000 тенге под 11% годовых со сроком оплаты 31 декабря 2015 г.
1 мая 2013 г. компания взяла кредит на 100 000 тенге под 9% -ный вексель. Вексель подлежит оплате 30 апреля 2014 г.
Компания капитализирует затраты по процентам, относящимся к строящемуся зданию, на основе средневзвешенной стоимости ежеквартальных затрат. За шесть месяцев 2013 г. капиталовложения в строящееся здание составили:
Табл. 1
Отчетный год компании заканчивается 31 декабря. Проценты выплачиваются поквартально.
Следует:
Используя метод средневзвешенной стоимости затрат, подсчитать сумму затрат по процентам, подлежащую:
Капитализации;
Ежеквартальному признанию как расход.
Привести все журнальные записи, относящиеся к строительству и затратам по процентам.
Источник
