Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.
Если договором займа не установлено иное, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
В рассматриваемой ситуации обязательство заемщика (Организации Ж) перед заимодавцем (Организация А) по договору займа прекращено соглашением сторон о замене этого обязательства обязательством по передаче заемщиком собственного простого векселя со сроком платежа «по предъявлении».
Бухгалтерский учет указанных операций
Учет у Кредитора (Организация А)
В соответствии с пунктами 2, 3 ПБУ 19/02[1] и Инструкцией по применению Плана счетов[2] в бухгалтерском учете организации-заимодавца
сумма займа, выданного под проценты, учитывается как финансовое вложение на счете 58 «Финансовые вложения».
Согласно пункту 34 ПБУ 19/02 и пунктам 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99[3]
проценты
, ежемесячно начисляемые на сумму займа и признаваемые прочими доходами организации,
отражаются как дебиторская задолженность (по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Начисление процентов производится исходя из установленной договором процентной ставки и количества дней предоставления заемных средств в текущем месяце.
Как было отмечено выше, при новации заемное обязательство между сторонами прекращается и возникает новое обязательство по передаче векселя.
Таким образом, при новации обязательства по займу в обязательство по передаче векселя в бухгалтерском учете заимодавца отражаются
погашение
такого
финансового вложения
, как заем, и списание дебиторской задолженности в виде процентов по этому займу с одновременным возникновением обязательства по передаче векселя.
Такое обязательство может отражаться как дебиторская задолженность по дебету счета 76.
В соответствии с нормами пунктов 2, 3, 8, 14 ПБУ 19/02 полученный во исполнение возникшего обязательства вексель принимается Организацией А к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на приобретение векселя, которые представляют собой сумму погашенных обязательств Организации Ж по договору займа.
Первоначальная стоимость векселя отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76.
В рассматриваемой ситуации номинальная стоимость векселя превышает сумму погашенного обязательства по договору займа. Соответственно выданный Организацией Ж собственный вексель является дисконтным.
Вексель относится к ценным бумагам, рыночная стоимость по которым не определяется.
В соответствии с нормами пунктов 21, 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации
разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации
(в составе прочих доходов или расходов).
Обращаем Ваше внимание, что применение пункта 22 ПБУ 19/02 должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.
Далее мы будем исходить из того, что в учетной политике Организации А данная норма предусмотрена.
Срок обращения векселя определяется как количество дней от даты получения до даты погашения векселя.
Согласно пункту 77 Положения о простом и переводном векселе[4] к простому векселю применяются постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся, в частности срока платежа (статьи 33-37 Положения о простом и переводном векселе).
Так, в соответствии с пунктом 34 Положения о простом и переводном векселе переводный вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный.
В рассматриваемой ситуации векселедателем (Организация Ж) срок предъявления векселя к платежу не увеличен и не сокращен, следовательно, срок обращения указанного векселя составляет один год со дня его составления.
Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 17.02.11 № 03-03-06/2/35, в котором указано следующее:
«Согласно положениям ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.
Статьей 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» установлено, что на территории РФ применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» (далее — Постановление).
Так, согласно ст. 34 Постановления по векселям со сроком «по предъявлении» процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней».
Таким образом в учете Организации А первоначальная стоимость векселя (в виде суммы погашенных обязательств Организации Ж по договору займа) будет отражаться по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76, а сумма дисконта ежемесячно (в течение одного года с даты выдачи векселя) — по кредиту счета 91 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 76.
Подводя итоги вышесказанному, в бухгалтерском учете Организации А должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи
:
11 января 2012г.:
Д-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 58 «Займы выданные» на сумму 26 000 000 руб. – отражено погашение заемного обязательства;
Д-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 76 «Проценты по займам выданным» на сумму 31 990,57 руб. – отражено погашение обязательства по уплате процентов;
Д-т 58 «Долговые ценные бумаги» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» на сумму 26 031 990,57 руб. – полученный вексель принят к учету
На конец каждого месяца (в течение года):
Д-т 76 «Дисконт по полученным векселям» К-т 91 «Прочие доходы» — в составе доходов отражается соответствующая сумма дисконта
Учет у Заемщика (Организация Ж)
В соответствии с нормами пунктов 2,5 ПБУ 15/2008[5], пунктом 2 ПБУ 9/99, пунктом 3 ПБУ 10/99[6]
суммы займов не признаются доходами и расходами
организации-заемщика при их получении и возврате (погашении) и отражаются как возникновение и погашение соответствующей кредиторской задолженности.
Задолженность по займам учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Абзацем 2 пункта 3, пунктами 6,7 ПБУ 15/2008, а также пунктами 4,48 ПБУ 4/99[7] предусмотрено, что
проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, начисляются и включаются в состав прочих расходов
.
При этом согласно пункту 4 ПБУ 15/2008 и Инструкции по применению Плана счетов суммы начисленных процентов отражаются обособленно от основной суммы обязательства по займу (например, на отдельных субсчетах счетов 66 или 67).
При новации обязательства по займу в обязательство по передаче векселя, в бухгалтерском учете Организации Ж отражается погашение задолженности по займу (основной суммы долга и начисленных процентов) с одновременным возникновением суммы обязательства по передаче векселя.
Указанное обязательство может отражаться как кредиторская задолженность по кредиту счета 76.
В соответствии со статьей 815 ГК РФ заемное обязательство может быть оформлено выдачей векселя. В рассматриваемой ситуации
выданный Организацией Ж собственный вексель представляет собой заемное обязательство.
Выданный Организацией Ж вексель является дисконтным. Для учета дисконта Организация Ж, по нашему мнению, вправе воспользоваться нормами пункта 15 ПБУ 19/02, которым предусмотрено следующее:
«Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем
отражаются обособленно от вексельной суммы
как кредиторская задолженность. При этом начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств».
Как было отмечено ранее, срок обращения векселя со сроком платежа «по предъявлении» составляет один год. Соответственно в течение указанного периода организация-векселедатель (Организация Ж) ежемесячно признает в составе расходов сумму соответствующего дисконта.
Таким образом, з
адолженность по векселю в сумме, равной сумме погашенных обязательств по договору займа,
отражается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76[8], а с
оответствующая часть дисконта ежемесячно включается в состав прочих расходов
. При этом производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 66. Сумма дисконта на счете 66 должна отражаться обособленно.
Подводя итоги вышесказанному, в бухгалтерском учете Организации Ж должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
11 января 2012г.:
Д-т 66, 67 «Займы полученные» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» — на сумму 26 000 000 руб. – отражено погашение обязательства по возврату суммы займа
Д-т 66, 67 «Проценты по займам к уплате» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» на сумму 31 990,57 руб. – отражено погашение обязательства по уплате процентов по займу
К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 66 «Долговые обязательства» на сумму 26 031 990,57 руб. – отражена выдача собственного векселя
На конец каждого месяца (в течение года):
Д-т 91 «Прочие расходы» К-т 66 «Дисконт по долговым обязательствам» — в составе расходов отражается соответствующая сумма дисконта
Налоговый учет
Учет у Кредитора (Организация А)
В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ и подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ Организация А не признает расходы (доходы) в виде выданного и погашенного (путем новации) займа.
Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ проценты по предоставленным займам, а также дисконт по принадлежавшему Организации А векселю включаются в состав внереализационных доходов.
при применении в налоговом учете метода начисления признаются ежемесячно на конец месяца и на дату прекращения действия долгового обязательства исходя из процентной ставки по займу (векселю) и количества дней предоставления заемных средств в истекшем месяце (пункт 6 статьи 271 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации дисконт по векселю отражается Организацией А в составе внереализационных доходов равномерно (на конец каждого месяца) в течение одного года со дня выдачи векселя.
Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 11.10.10 № 03-03-06/2/174, от 17.02.11 № 03-03-06/2/35.
Таким образом, у Организации А отражаемая в налоговом учете сумма внереализационного дохода в виде дисконта в каждом месяце будет равна сумме прочего дохода в бухгалтерском учете.
Учет у Заемщика (Организация Ж)
В налоговом учете Организации Ж средства получаемых и возвращаемых займов не включаются в состав доходов и расходов (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 12 статьи 270 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида,
в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам
и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами
(
фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц
) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
Согласно абзацу 6 пункта 1, абзацам 1, 3 пункта 1.1 статьи 269 НК РФ с 01.01.2011 по 31.12.2012г. включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза. При этом в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
В соответствии с нормами пункта 8 статьи 272 НК РФ и абзаца 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ при применении метода начисления дисконт включается в состав расходов на последнее число текущего месяца и на дату погашения векселя.
Таким образом, Организация Ж рассчитывает сумму дисконта, приходящуюся на каждый месяц, пропорционально количеству дней обращения векселя в месяце.
В случае, если дисконт, начисленный по векселю не превысит предельную величину процента, рассчитанную в соответствии со статьей 269 НК РФ, то сумма дисконта, отражаемая Организацией Ж в налоговом учете в составе внереализационных расходов будет равна сумме прочего расхода в бухгалтерском учете.
[1] ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н
[2] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н
[3] ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.
[4] Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие Положения о простом и переводном векселе»
[5] ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 107н
[6] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н
[7] ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н
[8] В данном случае дисконт по векселю учитывается в соответствии с нормами пункта 15 ПБУ 19/02. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 19/02 проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. При этом начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.
Назад в раздел
Источник
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.
Если договором займа не установлено иное, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
В рассматриваемой ситуации обязательство заемщика (Организации Ж) перед заимодавцем (Организация А) по договору займа прекращено соглашением сторон о замене этого обязательства обязательством по передаче заемщиком собственного простого векселя со сроком платежа «по предъявлении».
Бухгалтерский учет указанных операций
Учет у Кредитора (Организация А)
В соответствии с пунктами 2, 3 ПБУ 19/02[1] и Инструкцией по применению Плана счетов[2] в бухгалтерском учете организации-заимодавца
сумма займа, выданного под проценты, учитывается как финансовое вложение на счете 58 «Финансовые вложения».
Согласно пункту 34 ПБУ 19/02 и пунктам 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99[3]
проценты
, ежемесячно начисляемые на сумму займа и признаваемые прочими доходами организации,
отражаются как дебиторская задолженность (по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Начисление процентов производится исходя из установленной договором процентной ставки и количества дней предоставления заемных средств в текущем месяце.
Как было отмечено выше, при новации заемное обязательство между сторонами прекращается и возникает новое обязательство по передаче векселя.
Таким образом, при новации обязательства по займу в обязательство по передаче векселя в бухгалтерском учете заимодавца отражаются
погашение
такого
финансового вложения
, как заем, и списание дебиторской задолженности в виде процентов по этому займу с одновременным возникновением обязательства по передаче векселя.
Такое обязательство может отражаться как дебиторская задолженность по дебету счета 76.
В соответствии с нормами пунктов 2, 3, 8, 14 ПБУ 19/02 полученный во исполнение возникшего обязательства вексель принимается Организацией А к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на приобретение векселя, которые представляют собой сумму погашенных обязательств Организации Ж по договору займа.
Первоначальная стоимость векселя отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76.
В рассматриваемой ситуации номинальная стоимость векселя превышает сумму погашенного обязательства по договору займа. Соответственно выданный Организацией Ж собственный вексель является дисконтным.
Вексель относится к ценным бумагам, рыночная стоимость по которым не определяется.
В соответствии с нормами пунктов 21, 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации
разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации
(в составе прочих доходов или расходов).
Обращаем Ваше внимание, что применение пункта 22 ПБУ 19/02 должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.
Далее мы будем исходить из того, что в учетной политике Организации А данная норма предусмотрена.
Срок обращения векселя определяется как количество дней от даты получения до даты погашения векселя.
Согласно пункту 77 Положения о простом и переводном векселе[4] к простому векселю применяются постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся, в частности срока платежа (статьи 33-37 Положения о простом и переводном векселе).
Так, в соответствии с пунктом 34 Положения о простом и переводном векселе переводный вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный.
В рассматриваемой ситуации векселедателем (Организация Ж) срок предъявления векселя к платежу не увеличен и не сокращен, следовательно, срок обращения указанного векселя составляет один год со дня его составления.
Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 17.02.11 № 03-03-06/2/35, в котором указано следующее:
«Согласно положениям ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.
Статьей 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» установлено, что на территории РФ применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» (далее — Постановление).
Так, согласно ст. 34 Постановления по векселям со сроком «по предъявлении» процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней».
Таким образом в учете Организации А первоначальная стоимость векселя (в виде суммы погашенных обязательств Организации Ж по договору займа) будет отражаться по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76, а сумма дисконта ежемесячно (в течение одного года с даты выдачи векселя) — по кредиту счета 91 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 76.
Подводя итоги вышесказанному, в бухгалтерском учете Организации А должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи
:
11 января 2012г.:
Д-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 58 «Займы выданные» на сумму 26 000 000 руб. – отражено погашение заемного обязательства;
Д-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 76 «Проценты по займам выданным» на сумму 31 990,57 руб. – отражено погашение обязательства по уплате процентов;
Д-т 58 «Долговые ценные бумаги» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» на сумму 26 031 990,57 руб. – полученный вексель принят к учету
На конец каждого месяца (в течение года):
Д-т 76 «Дисконт по полученным векселям» К-т 91 «Прочие доходы» — в составе доходов отражается соответствующая сумма дисконта
Учет у Заемщика (Организация Ж)
В соответствии с нормами пунктов 2,5 ПБУ 15/2008[5], пунктом 2 ПБУ 9/99, пунктом 3 ПБУ 10/99[6]
суммы займов не признаются доходами и расходами
организации-заемщика при их получении и возврате (погашении) и отражаются как возникновение и погашение соответствующей кредиторской задолженности.
Задолженность по займам учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Абзацем 2 пункта 3, пунктами 6,7 ПБУ 15/2008, а также пунктами 4,48 ПБУ 4/99[7] предусмотрено, что
проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, начисляются и включаются в состав прочих расходов
.
При этом согласно пункту 4 ПБУ 15/2008 и Инструкции по применению Плана счетов суммы начисленных процентов отражаются обособленно от основной суммы обязательства по займу (например, на отдельных субсчетах счетов 66 или 67).
При новации обязательства по займу в обязательство по передаче векселя, в бухгалтерском учете Организации Ж отражается погашение задолженности по займу (основной суммы долга и начисленных процентов) с одновременным возникновением суммы обязательства по передаче векселя.
Указанное обязательство может отражаться как кредиторская задолженность по кредиту счета 76.
В соответствии со статьей 815 ГК РФ заемное обязательство может быть оформлено выдачей векселя. В рассматриваемой ситуации
выданный Организацией Ж собственный вексель представляет собой заемное обязательство.
Выданный Организацией Ж вексель является дисконтным. Для учета дисконта Организация Ж, по нашему мнению, вправе воспользоваться нормами пункта 15 ПБУ 19/02, которым предусмотрено следующее:
«Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем
отражаются обособленно от вексельной суммы
как кредиторская задолженность. При этом начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств».
Как было отмечено ранее, срок обращения векселя со сроком платежа «по предъявлении» составляет один год. Соответственно в течение указанного периода организация-векселедатель (Организация Ж) ежемесячно признает в составе расходов сумму соответствующего дисконта.
Таким образом, з
адолженность по векселю в сумме, равной сумме погашенных обязательств по договору займа,
отражается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76[8], а с
оответствующая часть дисконта ежемесячно включается в состав прочих расходов
. При этом производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 66. Сумма дисконта на счете 66 должна отражаться обособленно.
Подводя итоги вышесказанному, в бухгалтерском учете Организации Ж должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
11 января 2012г.:
Д-т 66, 67 «Займы полученные» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» — на сумму 26 000 000 руб. – отражено погашение обязательства по возврату суммы займа
Д-т 66, 67 «Проценты по займам к уплате» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» на сумму 31 990,57 руб. – отражено погашение обязательства по уплате процентов по займу
К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 66 «Долговые обязательства» на сумму 26 031 990,57 руб. – отражена выдача собственного векселя
На конец каждого месяца (в течение года):
Д-т 91 «Прочие расходы» К-т 66 «Дисконт по долговым обязательствам» — в составе расходов отражается соответствующая сумма дисконта
Налоговый учет
Учет у Кредитора (Организация А)
В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ и подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ Организация А не признает расходы (доходы) в виде выданного и погашенного (путем новации) займа.
Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ проценты по предоставленным займам, а также дисконт по принадлежавшему Организации А векселю включаются в состав внереализационных доходов.
при применении в налоговом учете метода начисления признаются ежемесячно на конец месяца и на дату прекращения действия долгового обязательства исходя из процентной ставки по займу (векселю) и количества дней предоставления заемных средств в истекшем месяце (пункт 6 статьи 271 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации дисконт по векселю отражается Организацией А в составе внереализационных доходов равномерно (на конец каждого месяца) в течение одного года со дня выдачи векселя.
Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 11.10.10 № 03-03-06/2/174, от 17.02.11 № 03-03-06/2/35.
Таким образом, у Организации А отражаемая в налоговом учете сумма внереализационного дохода в виде дисконта в каждом месяце будет равна сумме прочего дохода в бухгалтерском учете.
Учет у Заемщика (Организация Ж)
В налоговом учете Организации Ж средства получаемых и возвращаемых займов не включаются в состав доходов и расходов (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 12 статьи 270 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида,
в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам
и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами
(
фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц
) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
Согласно абзацу 6 пункта 1, абзацам 1, 3 пункта 1.1 статьи 269 НК РФ с 01.01.2011 по 31.12.2012г. включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза. При этом в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
В соответствии с нормами пункта 8 статьи 272 НК РФ и абзаца 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ при применении метода начисления дисконт включается в состав расходов на последнее число текущего месяца и на дату погашения векселя.
Таким образом, Организация Ж рассчитывает сумму дисконта, приходящуюся на каждый месяц, пропорционально количеству дней обращения векселя в месяце.
В случае, если дисконт, начисленный по векселю не превысит предельную величину процента, рассчитанную в соответствии со статьей 269 НК РФ, то сумма дисконта, отражаемая Организацией Ж в налоговом учете в составе внереализационных расходов будет равна сумме прочего расхода в бухгалтерском учете.
[1] ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н
[2] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н
[3] ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.
[4] Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие Положения о простом и переводном векселе»
[5] ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 107н
[6] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н
[7] ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н
[8] В данном случае дисконт по векселю учитывается в соответствии с нормами пункта 15 ПБУ 19/02. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 19/02 проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. При этом начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.
Назад в раздел
Источник