Перевод займа третьему лицу

В отличие от сделок по переуступке прав требования Налоговый кодекс не содержит специальных правил для определения налоговой базы по операции перевода долга. Неясности норм законодательства на практике используются для перераспределения налоговой нагрузки между участниками группы компаний, а также переноса момента уплаты НДС.

Суть сделки по переводу долга – передача кредиторской задолженности третьему лицу. Это удобно, если компания в какой-то момент испытывает финансовые затруднения и не может самостоятельно погасить свои долги. При этом у бывшего должника возникает обязательство перед организацией, на которую был переведен долг. Эта сделка может предусматривать уплату вознаграждения.

Три варианта переложить свою обязанность на третье лицо

Сделать так, чтобы третье лицо исполнило обязательство за общество, можно тремя различными способами: договором о переводе долга, поручением исполнить обязательство третьему лицу или погашением обязательства переводным векселем. Каждый из них имеет свои гражданско-правовые особенности (см. таблицу).

Гражданско-правовые особенности способов перевести долг

Перевод долга. В этом случае стороны заключают трехсторонний договор. В нем кредитор выражает согласие принять исполнение обязательства от третьего лица, прежний должник признает свой долг перед новым участником, а последний принимает на себя обязанности по выплате суммы долга (ст. 391 ГК РФ).

на цифрах Компания получила заем на сумму 1 млн рублей. Но когда подошел срок возврата, выплатить его не смогла. Однако другое общество имеет свободные средства и согласно исполнить эту обязанность за заемщика за вознаграждение в размере 10 процентов от суммы займа. После подписания трехстороннего соглашения обязательство прежнего должника перед заимодавцем прекращается, зато он признает долг в размере 1,1 млн рублей перед компанией, ставшей должником вместо него.

Исполнение обязательства третьим лицом. Здесь можно обойтись и без согласия кредитора, поскольку, например, договоры поставки или займа не требуют от должника исполнять обязательства лично. Для этого прежний и новый должники письменно договариваются о том, что обязательство одной компании исполнит другая (ст. 313 ГК РФ). За определенное вознаграждение. При этом кредитор обязан принять деньги, перечисленные ему за должника третьим лицом на условиях, предусмотренных первоначальным договором. Так как это соглашение продолжает действовать.

Переводной вексель. В некоторых случаях отношения выгодно оформить переводным векселем (Положение «О простом и переводном векселе», утв. постановлением Совнаркома СССР от 07.08.37 № 104/1341). Например, если кредитор хочет иметь возможность требовать долг как с прежнего, так и с нового должника. В этом случае стороны новируют обязательство по договору в ничем не обусловленное право требования по переводному векселю. Векселедателем выступает прежний должник, плательщиком – компания, согласная погасить обязательство, а векселедержателем – кредитор.

В зависимости от избранного варианта сделки могут отличаться и ее налоговые последствия. Кроме того, спорные трактовки некоторых моментов можно использовать для получения налоговой выгоды.

Вознаграждение за перевод долга можно расценить и как проценты, и как оплату услуг

Если сделка по переводу долга предусматривает вознаграждение, то для признания его в расходах бывшему должнику необходимо определиться со статусом этой суммы. Здесь есть два варианта.

Вознаграждение признается процентами по денежному займу. Перевод долга всегда сопровождается возникновением обязательства у прежнего должника по отношению к новому. То есть образуется денежный долг. Поэтому логичнее всего рассматривать вознаграждение за такой перевод в качестве процентов по займу. Это выгодно, поскольку они не облагаются НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Но в расходах прежнего должника они признаются не полностью, а в пределах, установленных статьей 269 НК РФ. В пользу такой трактовки вознаграждения высказывается и Минфин России (письмо от 21.05.10 № 03-03-06/1/342).

Дружественным компаниям выгодно согласиться с таким подходом, если размер платы за перевод долга укладывается в 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ или соответствует среднему уровню процентов по сопоставимым обязательствам. Последнее возможно, если возмездная сделка по переводу долга на тех же условиях не является единственной.

Вознаграждение признается платой за услугу. Есть также основания считать, что вознаграждение, выплачиваемое новому должнику, будет квалифицировано как плата за услугу. Следовательно, она должна облагаться НДС. Такой подход распространен на практике. Косвенно это следует, к примеру, из постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.11.03 № А33-3230/03-С1-Ф02-4196/03-С2.

Такая позиция может быть выгодна, если у участников группы есть цель перераспределить облагаемую базу по НДС между собой. В этом случае прежний должник получит вычет по НДС, а новый уплатит НДС в бюджет.

Кроме того, этот подход выгоден в отношениях между неплательщиками НДС, например «упрощенцами» с базой «доходы минус расходы». Ведь затраты на оплату услуги можно будет признать в полном объеме, не нормируя их по статье 269 НК РФ. Например, как расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Момент признания вознаграждения в доходах и расходах зависит от оформления отношений

Чем бы компании ни посчитали вознаграждение: платой за услугу или процентами по займу, возникает вопрос, в какой момент признавать эти доходы и расходы при методе начисления. Ответ также будет зависеть от того, каким из трех способов была оформлена передача долга.

В случае трехстороннего соглашения, где четко прописан размер вознаграждения нового должника, стороны должны будут отразить доход и расход в периоде перехода обязательства – подписания трехстороннего договора. Впрочем, если речь идет о процентах (а не о плате за услугу), то признавать их придется равномерно за весь период пользования деньгами нового должника (п. 8 ст. 272 НК РФ), а не единовременно.

Если же перевод долга был осуществлен при помощи переводного векселя или же письменного поручения третьему лицу погасить долг, точный размер вознаграждения может быть изначально не определен. Такой способ перевода долга лишь однозначно обязывает прежнего должника признать свое обязательство перед новым должником.

Однако все сделки между коммерческими компаниями по умолчанию являются возмездными (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Так, в постановлении от 12.04.05 № Ф08-1339/2005 Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа указал следующее. Отсутствие указания на размер вознаграждения не влияет на возмездность договора перевода долга, поскольку он может быть определен в размере рыночной цены (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Следовательно, налоговики не могут обвинить стороны в безвозмездном оказании и получении услуги, если размер вознаграждения не установлен. Кроме того, безвозмездность заемных отношений между компаниями никаких налоговых последствий и не влечет.

Таким образом, при переводе долга при помощи веселя или поручения на оплату стороны могут оговорить размер вознаграждения позднее в выгодном для себя на тот период размере. Кроме того, оно может быть выплачено в период возврата долга, что будет зафиксировано дополнительным соглашением сторон. При этом датой признания таких доходов или расходов считается дата подписания допсоглашения, что позволяет (по сравнению с трехсторонним договором) перенести момент признания дохода и расхода на более поздний срок.

В случае с переводным векселем есть еще одна возможность перенести момент признания дохода и расхода в виде вознаграждения. Дело в том, что для перехода обязательства к плательщику по векселю (новому должнику) он должен акцептовать предъявленный ему векселедержателем вексель. До этого момента обязательство не переходит, следовательно, не за что выплачивать вознаграждение.

Но если стороны признают сумму вознаграждения процентами по займу, им стоит все-таки иметь в виду требование равномерности признания доходов и расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ). Хотя можно использовать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 24.11.09 № 11200/09, – проценты признаются в периоде их начисления. Но чиновники категорически против такой позиции (письмо Минфина России от 16.04.10 № 03-03-06/1/270).

Перевод долга на практике позволяет избежать уплаты НДС с аванса

Предположим, компания получила аванс и уплатила с него НДС. Поставить товар самостоятельно она не смогла, поэтому переводит обязательство на третье лицо. В этом случае НДС при отгрузке начислит и уплатит в бюджет новый поставщик. Для покупателя при этом ничего не изменится – сначала он примет к вычету НДС с суммы аванса, а затем в случае необходимости скорректирует вычет на сумму отгрузки. Однако как быть с налогом, который исчислил с полученной предоплаты прежний должник?

На наш взгляд, здесь применяется норма пункта 5 статьи 171 НК РФ, согласно которой вычет НДС с полученной предоплаты возможен в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата предоплаты. Очевидно, что выполнение этих условий также зависит от практической реализации перевода долга.

Так, если перевод долга оформляется трехсторонним соглашением, это можно посчитать «изменением условий договора». Также есть основание для вычета и при новации договора поставки в заемные отношения по переводному векселю. Полученная прежним должником сумма при этом перестает быть авансом и превращается в заемные средства. Следовательно, одно из условий для вычета с аванса соблюдено – договор поставки, по сути, расторгнут.

А вот при поручении третьему лицу произвести оплату никаких изменений условий соглашения не происходит – оснований для вычета НДС с аванса в бюджет нет. Следовательно, компания не сможет получить вычет до периода отгрузки товара новым должником, когда аванс переквалифицируют в оплату.

Впрочем, здесь есть большой риск, что такой вычет налоговики не признают вовсе, так как отгрузку товара произвела другая компания. Следовательно, она и обязана уплатить НДС в бюджет по этой операции. А получатель аванса ни товар не отгружал, ни предоплату не возвращал. Поэтому исполнение обязательства с помощью поручения третьему лицу чревато переплатой НДС.

Второе условие для вычета – возврат аванса. НК РФ не уточняет, кому именно должен быть возвращен аванс. Формально, если общество перечислит сумму аванса новому должнику, это тоже будет возвратом предоплаты. Но такая логика также чревата налоговым спором, а возвращать аванс покупателю в случае перевода долга невыгодно с экономической точки зрения.

Учитывая эти особенности, для избежания уплаты НДС с авансов иногда используют именно перевод долга (см. схему 1). Предположим, компания «Поставщик» получила аванс под поставку товара обществу «Покупатель». Чтобы не платить НДС с аванса, поставщик заявил о том, что обязательство по поставке будет исполнять дружественная компания. Покупатель согласился на это, о чем был подписан трехсторонний договор.

Схема 1. Когда при переводе долга есть основания не платить НДС с авансов

Сумма аванса в том же квартале передана третьему лицу, после чего бывший поставщик восстановил НДС, полагавшийся к уплате с аванса. Однако у третьего лица повода начислять этот налог при получении денег от прежнего поставщика нет. Для него эти средства – не предоплата по договору поставки, а возврат долга, возникшего в связи с заключением трехстороннего договора. Возврат долга не облагается ни НДС, ни налогом на прибыль.

Таким образом, дружественные компании получают от покупателя предоплату, но НДС с нее платить не обязаны. Это позволяет получить отсрочку по этому налогу до момента отгрузки товара.

Перевод долга позволяет перенести базу по налогу на прибыль

Возмездность сделки по переводу долга позволяет переносить базу по налогу на прибыль с одного плательщика на другого (см. схему 2). Например, компания, которая применяет общий режим налогообложения, получила прибыль, облагаемую по ставке 20 процентов. В то же время у нее есть долг, который она намеревается погасить. Общество может поручить сделать это дружественной компании на «упрощенке», которая применяет ставку единого налога 5–6 процентов, заплатив ей за это вознаграждение. Эта сумма прибыли и будет перенесена на льготный режим. Ведь компания учтет ее в своих расходах, а «упрощенец» уплатит налог по меньшей ставке.

Схема 2. Возможности переноса налоговой базы на льготный режим с помощью перевода долга

При этом стоит учитывать следующее. Во-первых, порядок нормирования процентов по займам, если вознаграждение признается процентами. В рассматриваемой ситуации это выгоднее всего, так как не возникает обязанности по уплате НДС. Во-вторых, должное экономическое обоснование необходимости перевода долга, чтобы у налоговиков не было повода отказать в признании расходов.

Перевод долга выгоден и «упрощенцам»

Как уже упоминалось, трехсторонний договор о переводе долга является способом прекращения обязательств. Поэтому для «упрощенца» подписание такого соглашения приравнивается к оплате и может влиять на момент возникновения расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Например, если компания на «упрощенке» с базой «доходы минус расходы» получила от поставщика материалы или основное средство, то их стоимость нельзя признать в расходах, пока не произошла оплата (подп. 1 и 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Этот процесс можно ускорить, переведя долг на дружественную компанию по трехстороннему соглашению. Момент его подписания признается оплатой.