«Áóõãàëòåð è çàêîí», 2015, N 1
Ðàöèîíàëüíàÿ îðãàíèçàöèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ðàñ÷åòîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì îáåñïå÷èâàåò âîçìîæíîñòü ñèñòåìàòè÷åñêîãî êîíòðîëÿ çà öåëåâûì èñïîëüçîâàíèåì è ñâîåâðåìåííûì ïîãàøåíèåì çàåìíûõ ñðåäñòâ, à òàêæå ôîðìèðîâàíèå äîñòîâåðíîé îò÷åòíîé èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé âíóòðåííèì ïîëüçîâàòåëÿì îò÷åòíîñòè äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé ïî ïðèâëå÷åíèþ íîâûõ êðåäèòîâ (çàéìîâ), îöåíêå ýôôåêòèâíîñòè êðåäèòîâàíèÿ, à âíåøíèì — äëÿ îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ è âîçìîæíîñòè åãî êðåäèòîâàíèÿ.
Îäíàêî èçó÷åíèå îðãàíèçàöèè ó÷åòíîé ïðàêòèêè ðàñ÷åòîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì â ðÿäå ñåëüñêîõîçÿéñòâåííûõ ïðåäïðèÿòèé ñâèäåòåëüñòâóåò î íåäîñòàòî÷íîé ýôôåêòèâíîñòè ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà çàåìíûõ ñðåäñòâ. Àíàëèç ñîäåðæàíèÿ ïðèêàçîâ îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå âûÿâèë îòñóòñòâèå ïîëîæåíèé, ðåãëàìåíòèðóþùèõ ó÷åò äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ. Áóõãàëòåðû-ïðàêòèêè ññûëàþòñÿ íà òî, ÷òî âîïðîñû ó÷åòà çàåìíûõ ñðåäñòâ äîñòàòî÷íî ïîäðîáíî ðåãëàìåíòèðîâàíû íîðìàòèâíûìè àêòàìè, íå ïðåäóñìàòðèâàþò âàðèàíòíîñòè è íå òðåáóþò ðåãóëèðîâàíèÿ ëîêàëüíûì íîðìàòèâíûì àêòîì.
Ïîðÿäîê áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà îïåðàöèé, ñâÿçàííûõ ñ ïîëó÷åíèåì è âîçâðàòîì êðåäèòîâ è çàéìîâ, îñóùåñòâëåíèåì ðàñõîäîâ ïî èõ ïðèâëå÷åíèþ, à òàêæå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè óñòàíîâëåíû Ïîëîæåíèåì ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì» (ÏÁÓ 15/2008), óòâåðæäåííûì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.10.2008 N 107í.
Óêàçàíèÿ ïî ñèíòåòè÷åñêîìó ó÷åòó êðàòêîñðî÷íûõ è äîëãîñðî÷íûõ êðåäèòîâ è çàéìîâ íà áóõãàëòåðñêèõ ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» è 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» ñîäåðæàòñÿ â Èíñòðóêöèè ïî ïðèìåíåíèþ Ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé, óòâåðæäåííîé Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 31.10.2000 N 94í «Îá óòâåðæäåíèè Ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé è Èíñòðóêöèè ïî åãî ïðèìåíåíèþ». Îòäåëüíûå ïîëîæåíèÿ, ðåãëàìåíòèðóþùèå ó÷åò è ðàñêðûòèå â îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè îá îñíîâíîì äîëãå è ïðîöåíòàõ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì, ñîäåðæàòñÿ:
- â Ïîëîæåíèè ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 4/99), óòâåðæäåííîì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.07.1999 N 43í;
- â Ïîëîæåíèè ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» ÏÁÓ 6/01, óòâåðæäåííîì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 30.03.2001 N 26í;
- â Ïîëîæåíèè ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» ÏÁÓ 10/99, óòâåðæäåííîì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.05.1999 N 33í.
Àíàëèç íîðìàòèâíûõ òðåáîâàíèé ê îðãàíèçàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è èçó÷åíèå ó÷åòíîé ïðàêòèêè ðàñ÷åòîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì è ðàñõîäîâ ïî èõ îáñëóæèâàíèþ ñâèäåòåëüñòâóþò, ÷òî â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè íåîáõîäèìî íàëè÷èå êàê ìèíèìóì ñëåäóþùèõ ïîëîæåíèé:
- î êðèòåðèÿõ ïðèçíàíèÿ àêòèâà èíâåñòèöèîííûì;
- î ñîñòàâå è ïîðÿäêå ñïèñàíèÿ äîïîëíèòåëüíûõ çàòðàò ïî êðåäèòàì è çàéìàì;
- î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé â ñîîòâåòñòâèè ñî ñðîêîì âîçâðàòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà.
Îòíîñèòåëüíî ïîñëåäíåãî òåçèñà ðÿä ó÷åíûõ ðåêîìåíäóåò çàêðåïèòü â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðåäïðèÿòèÿ îäèí èç äâóõ âîçìîæíûõ âàðèàíòîâ îòðàæåíèÿ äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è îò÷åòíîñòè <1>:
- ïåðåâîäèòü äîëãîñðî÷íóþ çàäîëæåííîñòü ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì è êðåäèòàì â êðàòêîñðî÷íóþ â ìîìåíò, êîãäà ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà çàéìà è (èëè) êðåäèòà äî âîçâðàòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà îñòàåòñÿ 365 äí.;
- ó÷èòûâàòü ïðèâëå÷åííûå çàåìíûå ñðåäñòâà, ñðîê ïîãàøåíèÿ êîòîðûõ ïî äîãîâîðó çàéìà èëè êðåäèòà ïðåâûøàåò 12 ìåñ., äî ìîìåíòà èõ ïîëíîãî ïîãàøåíèÿ â ñîñòàâå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè.
<1> Àíèùåíêî À.Â. Çàåì è êðåäèò // Ýêîíîìèêî-ïðàâîâîé áþëëåòåíü. 2012. N 11; Ñåìåíèõèí Â.Â. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà — 2014 // Àóäèò è íàëîãîîáëîæåíèå. 2013. N 10; Øèðîáîêîâ Â.Ã. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò â îðãàíèçàöèÿõ ÀÏÊ: Ó÷åáíèê. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2010. 688 ñ.
Íà ïðàêòèêå áîëüøèíñòâî ïðåäïðèÿòèé àãðîïðîìûøëåííîãî êîìïëåêñà (ÀÏÊ) íå îñóùåñòâëÿåò ïåðåâîä äîëãîñðî÷íîé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íûõ äîëãîâ, íåñìîòðÿ íà ïðèáëèæàþùèéñÿ ñðîê åå âîçâðàòà. Ïðè ýòîì â ó÷åòíîé ïîëèòèêå íå îòðàæàåòñÿ ïðèìåíÿåìûé âàðèàíò ó÷åòà çàäîëæåííîñòè ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì.  êà÷åñòâå îñíîâíîãî àðãóìåíòà ïðàâîìåðíîñòè äåéñòâèé ïðèâîäèòñÿ ôàêò îòñóòñòâèÿ ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå çàäîëæåííîñòè èç ñîñòàâà äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ â ÏÁÓ 15/2008 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì».
Îäíàêî â ðàññìàòðèâàåìîé ñèòóàöèè íåîáõîäèìî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ òðåáîâàíèÿìè äðóãèõ íîðìàòèâíûõ àêòîâ.
Âî-ïåðâûõ, ï. 19 ÏÁÓ 4/99 «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» óñòàíîâëåíî, ÷òî â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà äîëæíû ïðåäñòàâëÿòüñÿ ñ ïîäðàçäåëåíèåì â çàâèñèìîñòè îò ñðîêà îáðàùåíèÿ (ïîãàøåíèÿ) íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå. Àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê êðàòêîñðî÷íûå, åñëè ñðîê îáðàùåíèÿ (ïîãàøåíèÿ) ïî íèì íå áîëåå 12 ìåñ. ïîñëå îò÷åòíîé äàòû èëè ïðîäîëæèòåëüíîñòü îïåðàöèîííîãî öèêëà ïðåâûøàåò 12 ìåñ. Âñå îñòàëüíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê äîëãîñðî÷íûå.
Âî-âòîðûõ, â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 28.01.2010 N 07-02-18/01 óêàçûâàåòñÿ, ÷òî:
- åñëè ñðîê ïîãàøåíèÿ çàåìíûõ ñðåäñòâ, ðàíåå ïðåäñòàâëåííûõ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êàê äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, íà îò÷åòíóþ äàòó ñîñòàâëÿåò ìåíåå 12 ìåñ., óêàçàííûå îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê êðàòêîñðî÷íûå;
- ïðè ðàñêðûòèè â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå èíôîðìàöèè î çàäîëæåííîñòè ïî ïðè÷èòàþùèìñÿ ê óïëàòå ïðîöåíòàì ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì (êðåäèòàì) îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê êðàòêîñðî÷íûå, åñëè ñðîê îáðàùåíèÿ (ïîãàøåíèÿ) ïî íèì íå áîëåå 12 ìåñ. ïîñëå îò÷åòíîé äàòû.
Òàêèì îáðàçîì, îñíîâíûì êðèòåðèåì êëàññèôèêàöèè çàäîëæåííîñòè íà äîëãîñðî÷íóþ è êðàòêîñðî÷íóþ ïðè ïîäãîòîâêå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿåòñÿ ñðîê, îñòàâøèéñÿ äî ïîãàøåíèÿ, à íå ñðîê ïîëüçîâàíèÿ çàåìíûìè ñðåäñòâàìè ïî äîãîâîðó. Òàêèì îáðàçîì, â ïåðèîäå, êîãäà ñðîê ïîãàøåíèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî ïðèâëå÷åííûì çàéìàì èëè êðåäèòàì ïî ñîñòîÿíèþ íà ïîñëåäíèé äåíü îò÷åòíîãî ïåðèîäà ñîñòàâëÿåò íå áîëåå 12 ìåñ. (ò.å. 365 èëè 366 äí. è ìåíåå), çàäîëæåííîñòü ïîäëåæèò ïåðåâîäó èç äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ. Èç ñîäåðæàíèÿ ðàññìàòðèâàåìûõ íîðìàòèâíûõ àêòîâ ñëåäóåò, ÷òî ïîëîæåíèå î ïåðåâîäå çàäîëæåííîñòè ÿâëÿåòñÿ íå ïðàâîì, à îáÿçàííîñòüþ îðãàíèçàöèè.
Òðåáîâàíèå î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â êðàòêîñðî÷íóþ ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ è íà ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è çàéìàì. Êðîìå òîãî, ñîãëàñíî ï. 4 ÏÁÓ 15/2008 ðàñõîäû ïî êðåäèòàì (çàéìàì) ñëåäóåò îòðàæàòü â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îáîñîáëåííî îò îñíîâíîé ñóììû îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîëó÷åííîìó êðåäèòó (çàéìó). Ýòî ïîëîæåíèå ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ïðè ðàñêðûòèè â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå èíôîðìàöèè î çàäîëæåííîñòè ïî ïðè÷èòàþùèìñÿ ê óïëàòå ïðîöåíòàì ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì (êðåäèòàì). Òàê, â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 24.01.2011 N 07-02-18/01 óêàçûâàåòñÿ, ÷òî ïðè÷èòàþùèåñÿ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ê óïëàòå ïðîöåíòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì, îòðàæàåìûå â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êàê êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, ïðè íåîáõîäèìîñòè äîëæíû áûòü îáîñîáëåíû îò äàííûõ î êðàòêîñðî÷íûõ êðåäèòàõ è çàéìàõ.
Ñëåäîâàòåëüíî, îïåðàöèè ïî íà÷èñëåíèþ ïðîöåíòîâ ñëåäóåò îòðàæàòü íà îòäåëüíîì ñóáñ÷åòå, îòêðûòîì ê ñ÷åòó, íà êîòîðîì ó÷èòûâàåòñÿ îñíîâíàÿ ñóììà êðåäèòà (çàéìà).  ñâÿçè ñ ýòèì öåëåñîîáðàçíî âûäåëèòü ê ñèíòåòè÷åñêèì ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» è 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» ñóáñ÷åòà äëÿ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà ïðèâëå÷åííûõ êðåäèòîâ è çàéìîâ:
- 1 — «Ðàñ÷åòû ïî êðåäèòàì»;
- 2 — «Ðàñ÷åòû ïî çàéìàì».
Ê ýòèì ñóáñ÷åòàì, ïî ìíåíèþ àâòîðîâ, ñëåäóåò ïðåäóñìîòðåòü ñóáñ÷åòà âòîðîãî ïîðÿäêà:
- 1.1 — «Ðàñ÷åòû ïî îñíîâíîé ñóììå äîëãà»;
- 1.2 — «Ðàñ÷åòû ïî ïðîöåíòàì» äëÿ îáåñïå÷åíèÿ îáîñîáëåííîãî ó÷åòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà ïî êðåäèòàì (çàéìàì) è ïðîöåíòîâ ïî íèì.
Ïðè íàëè÷èè íà 31 äåêàáðÿ íà÷èñëåííûõ, íî íå îïëà÷åííûõ ïðîöåíòîâ ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó, èõ ñóììó òàêæå ñëåäóåò ïåðåâîäèòü â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì ñî ñ÷. 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», ñóáñ÷åò 1.2 «Ðàñ÷åòû ïî ïðîöåíòàì», íà ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», ñóáñ÷åò 1.2 «Ðàñ÷åòû ïî ïðîöåíòàì».
 áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïðåäïðèÿòèÿ îïåðàöèè ïî ïåðåîôîðìëåíèþ çàäîëæåííîñòè, â ñîîòâåòñòâèè ñî ñðîêîì åå ïîãàøåíèÿ, äîëæíû áûòü îòðàæåíû ñëåäóþùèìè áóõãàëòåðñêèìè çàïèñÿìè (òàáë. 1).
Òàáëèöà 1
Ñèñòåìà áóõãàëòåðñêèõ çàïèñåé ïðè ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì â êðàòêîñðî÷íóþ çàäîëæåííîñòü
Äëÿ äîêóìåíòàëüíîãî îôîðìëåíèÿ ôàêòà õîçÿéñòâåííîé æèçíè ïî ïåðåîôîðìëåíèþ çàäîëæåííîñòè èç ðàíãà äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ íåîáõîäèìî ñîñòàâëÿòü áóõãàëòåðñêóþ ñïðàâêó.
Ïðèìåíåíèå ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå çàäîëæåííîñòè èç ñîñòàâà äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ, ïî ìíåíèþ àâòîðîâ, áóäåò îáåñïå÷èâàòü ðàñêðûòèå â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè áîëåå òî÷íîé èíôîðìàöèè î êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì è ïîçâîëèò îáúåêòèâíåå îöåíèâàòü ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà. Êàê óêàçûâàåò ïðîôåññîð Â.Ã. Øèðîáîêîâ, êëàññèôèêàöèÿ çàäîëæåííîñòè íà êðàòêîñðî÷íóþ è äîëãîñðî÷íóþ ïîçâîëÿåò áîëåå îáîñíîâàííî àíàëèçèðîâàòü ïëàòåæåñïîñîáíîñòü îðãàíèçàöèè <2>.
<2> Øèðîáîêîâ Â.Ã. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò â îðãàíèçàöèÿõ ÀÏÊ: Ó÷åáíèê. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2010. Ñ. 337.
Äàííûé âûâîä ïîäòâåðæäåí ðåçóëüòàòàìè àíàëèòè÷åñêèõ ðàñ÷åòîâ íà ïðèìåðå ñåëüñêîõîçÿéñòâåííîãî ïðåäïðèÿòèÿ îáùåñòâà ñ îãðàíè÷åííîé îòâåòñòâåííîñòüþ (ÎÎÎ) «Äóáðàâíîå-Àãðî», êîòîðîå èìååò çàäîëæåííîñòü ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó íà ñóììó 12 ìëí ðóá., ïîëó÷åííîìó â 2012 ã. ñî ñðîêîì ïîãàøåíèÿ 05.07.2014. Ïðè ôîðìèðîâàíèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà çà 2013 ã. ñóììà çàäîëæåííîñòè ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó â 12 ìëí ðóá., äî ïîãàøåíèÿ êîòîðûõ îñòàëîñü ìåíåå 365 äí., áóäåò îòðàæåíà íå â ðàçä. IV ïàññèâà áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà — «Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà», à â ðàçä. V «Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà». Âëèÿíèå ôàêòà ïåðåâîäà çàäîëæåííîñòè íà ïîêàçàòåëè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ïðåäïðèÿòèÿ ïðåäñòàâëåíî â òàáë. 2.
Òàáëèöà 2
Âëèÿíèå ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì â êðàòêîñðî÷íóþ çàäîëæåííîñòü íà ïîêàçàòåëè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà
Ðàññìàòðèâàåìûé âàðèàíò ó÷åòà è îòðàæåíèÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì è çàéìàì ïðèâåäåò ê óìåíüøåíèþ ñóììû ñòàòüè «Çàåìíûå ñðåäñòâà» è èòîãà ðàçä. IV áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà íà 12 ìëí ðóá. è ñîîòâåòñòâóþùåìó óâåëè÷åíèþ ðàçä. V îò÷åòíîé ôîðìû.  ðåçóëüòàòå ïîëüçîâàòåëè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè áóäóò èìåòü èíôîðìàöèþ î ðåàëüíîé âåëè÷èíå äîëãîñðî÷íîé è êðàòêîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì.
 èòîãå èçìåíÿòñÿ â ñòîðîíó óìåíüøåíèÿ çíà÷åíèÿ ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè è ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè, êîòîðûå ðàññ÷èòûâàþòñÿ ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà (òàáë. 3).
Òàáëèöà 3
Ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ
Èçìåíåíèå ïîðÿäêà ó÷åòà è îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïðèâîäèò ê óìåíüøåíèþ çíà÷åíèé ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè è ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Ïðè ìàëîé ñóììå ïåðåâîäèìîé äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè èçìåíåíèå ïîêàçàòåëåé íå ñòîëü çíà÷èòåëüíî. Îäíàêî ïðè áîëüøèõ ñóììàõ äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè àíàëèçèðóåìûå ïîêàçàòåëè ñîêðàùàþòñÿ ñóùåñòâåííî.
Èñõîäÿ èç ðåçóëüòàòîâ ïðîâåäåííîãî ñðàâíèòåëüíîãî àíàëèçà ìîæíî êîíñòàòèðîâàòü, ÷òî êîììåð÷åñêîå ïðåäïðèÿòèå êàê ñóáúåêò ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé íå çàèíòåðåñîâàíî âî ââåäåíèè äàííîãî ïîëîæåíèÿ â ó÷åòíóþ ïðàêòèêó, òàê êàê îíî îáóñëîâëèâàåò ñíèæåíèå çíà÷åíèé ïîêàçàòåëåé, õàðàêòåðèçóþùèõ åãî ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå è èíâåñòèöèîííóþ ïðèâëåêàòåëüíîñòü, ïîâûøàåò ðèñê ïîòåðè êðåäèòîðîâ.  òî æå âðåìÿ, ñ òî÷êè çðåíèÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, îíî ÿâëÿåòñÿ îïðàâäàííûì è íåîáõîäèìûì. Ïîêàçàòåëè, ðàññ÷èòàííûå ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñ ó÷åòîì ñðîêîâ ïîãàøåíèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, òî÷íåå õàðàêòåðèçóþò ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå èññëåäóåìîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Ïîâûøàåòñÿ èíôîðìàöèîííàÿ öåííîñòü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, êîòîðàÿ îïðåäåëÿåòñÿ âîçìîæíîñòüþ îò÷åòíîé èíôîðìàöèè îêàçûâàòü âëèÿíèå íà ïðèíÿòèå òåõ èëè èíûõ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Äëÿ êðåäèòîðîâ ñíèæàåòñÿ ðèñê íåâîçâðàòà ïðåäîñòàâëÿåìûõ êðåäèòîâ (çàéìîâ), òàê êàê ïîÿâëÿåòñÿ âîçìîæíîñòü îáúåêòèâíîé îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè ïîòåíöèàëüíîãî çàåìùèêà.
Îäíîâðåìåííî âûïîëíÿåòñÿ òðåáîâàíèå ñò. 13 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 06.12.2011 N 402-ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå» â ÷àñòè òîãî, ÷òî áóõãàëòåðñêàÿ (ôèíàíñîâàÿ) îò÷åòíîñòü äîëæíà äàâàòü äîñòîâåðíîå ïðåäñòàâëåíèå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà íà îò÷åòíóþ äàòó, ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå åãî äåÿòåëüíîñòè è äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ çà îò÷åòíûé ïåðèîä, íåîáõîäèìîå ïîëüçîâàòåëÿì ýòîé îò÷åòíîñòè äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé.
Âíåäðåíèå â ó÷åòíóþ ïðàêòèêó ñåëüñêîõîçÿéñòâåííîãî ïðåäïðèÿòèÿ ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì è çàéìàì â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íûõ äîëãîâ ïîòðåáóåò îñóùåñòâëåíèÿ îïðåäåëåííûõ îðãàíèçàöèîííî-ìåòîäè÷åñêèõ ìåðîïðèÿòèé:
- çàêðåïëåíèÿ ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â êðàòêîñðî÷íóþ â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðåäïðèÿòèÿ;
- âûäåëåíèÿ ñèñòåìû ñóáñ÷åòîâ ê ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» è 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» â öåëÿõ îáåñïå÷åíèÿ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà ïî êðåäèòàì (çàéìàì) è ïðîöåíòîâ ïî íèì;
- îïðåäåëåíèÿ ðàáî÷èõ êîððåñïîíäåíöèé ñ÷åòîâ ïî ïåðåâîäó îñíîâíîé ñóììû äîëãà è íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì èç ñîñòàâà äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â ðàíã êðàòêîñðî÷íûõ äîëãîâ;
- ðàçðàáîòêè è óòâåðæäåíèÿ ôîðìû áóõãàëòåðñêîé ñïðàâêè îá îôîðìëåíèè ñîîòâåòñòâóþùåãî ôàêòà õîçÿéñòâåííîé æèçíè.
Èíôîðìàöèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì è çàéìàì â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè äîëæíà ðàñêðûâàòüñÿ â ïîÿñíåíèÿõ ê áóõãàëòåðñêîìó áàëàíñó.
Ñïèñîê ëèòåðàòóðû
- Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå: Ôåäåðàëüíûé çàêîí îò 06.12.2011 N 402-ÔÇ.
- Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì» (ÏÁÓ 15/2008): Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.10.2008 N 107í.
- Ðåêîìåíäàöèè àóäèòîðñêèì îðãàíèçàöèÿì, èíäèâèäóàëüíûì àóäèòîðàì, àóäèòîðàì ïî ïðîâåäåíèþ àóäèòà ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèé çà 2009 ã.: Ïèñüìî Äåïàðòàìåíòà ðåãóëèðîâàíèÿ ãîñóäàðñòâåííîãî ôèíàíñîâîãî êîíòðîëÿ, àóäèòîðñêîé äåÿòåëüíîñòè, áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè Ìèíôèíà Ðîññèè îò 28.01.2010 N 07-02-18/01.
- Ðåêîìåíäàöèè àóäèòîðñêèì îðãàíèçàöèÿì, èíäèâèäóàëüíûì àóäèòîðàì, àóäèòîðàì ïî ïðîâåäåíèþ àóäèòà ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèé çà 2010 ã.: Ïèñüìî Äåïàðòàìåíòà ðåãóëèðîâàíèÿ ãîñóäàðñòâåííîãî ôèíàíñîâîãî êîíòðîëÿ, àóäèòîðñêîé äåÿòåëüíîñòè, áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè Ìèíôèíà Ðîññèè îò 24.01.2011 N 07-02-18/01.
Ò.È.Ëîãâèíîâà
Êàíäèäàò ýêîíîìè÷åñêèõ íàóê,
äîöåíò
êàôåäðû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è àóäèòà
Âîðîíåæñêèé ãîñóäàðñòâåííûé
àãðàðíûé óíèâåðñèòåò èì. Ïåòðà I
Ò.Ã.Ñàëèêîâà
Ñòóäåíòêà
ôàêóëüòåòà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà
è ôèíàíñîâ
Âîðîíåæñêèé ãîñóäàðñòâåííûé
àãðàðíûé óíèâåðñèòåò èì. Ïåòðà I
Источник
Недавно финансовое ведомство утвердило Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)1. Новое ПБУ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год. Таким образом, уже с начала этого года бухгалтеру необходимо руководствоваться новыми правилами учета займов и кредитов. Рассмотрим подробнее эти нововведения.
Сразу отметим, что в целом нормы ПБУ 15/2008 аналогичны прежним. Вместе с тем существуют и кардинальные различия. Так в чем же разница между старым (ПБУ 15/01)2 и новым ПБУ?
Прежде всего, новое ПБУ по объему меньше утратившего силу3 практически в 2 раза (количество перечисленных в нем пунктов сократилось с 33 до 18). В новом положении упрощены существующие нормы учета и устранены некоторые неясности в их толковании. В целом оно стало более лаконичным и структурированным.
ПБУ 15/2008, как и прежнее, разъясняет особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам для организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)4. Однако, в отличие от ПБУ 15/015, оно будет применяться и к договорам беспроцентного займа, а также договорам государственных займов.
Отражение в учете основной суммы долга
Согласно новому ПБУ основную сумму долга по полученному займу (кредиту) организации следует учитывать в сумме, указанной в договоре, и в соответствии с его условиями6. Напомним, что основной суммой долга является та часть денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета начисленных процентов. К сожалению, из текста ПБУ 15/2008 непонятно, в какой сумме нужно организации учитывать заем (кредит), если он получен не полностью: нужно ли принять к учету сумму фактически поступивших денежных средств или всю сумму, указанную в договоре?
Недополученные суммы займа или кредита организация, как и раньше, должна отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. В отличие от ПБУ 15/01, которое определяло, что основная сумма долга учитывается в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их передачи7, новое ПБУ нормы о моменте отражения в учете основной суммы долга не содержит. Возникает вопрос, на какую дату нужно показать ее в учете:
- на дату подписания договора;
- в момент фактического поступления денежных средств;
- в соответствии со сроками передачи денег (например, договором предусмотрено перечисление денег частями на определенную дату).
Некоторые специалисты считают, что делать это нужно на дату подписания договора займа (кредита). Однако, по нашему мнению, отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, — в момент ее поступления. Объясним почему.
Дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование приоритета содержания перед формой8. Выражено оно в том, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. А мы знаем, что в соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете9 и плана счетов хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов в момент их фактического совершения. Кроме того, одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации10. Поэтому учитывать обязательства по договорам, которые стороны еще не начали исполнять, на наш взгляд, некорректно.
Краткосрочная и долгосрочная задолженность
Согласно нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:
- краткосрочную (срок погашения — менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения — более 12 месяцев);
- срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек).
Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.
Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим.
Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой N 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива11.
Также хотелось бы обратить внимание на то, что, хотя перевод срочной задолженности в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)» к счету 66 (67), то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому мы все же рекомендуем переводить срочную задолженность в просроченную. Однако если раньше перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке его производить.
Расходы по займам и кредитам
В перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, новое ПБУ 15/08 включает:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) (включая проценты (дисконт) по векселям и облигациям);
- дополнительные расходы.
Обратите внимание, что исключен такой вид расходов, как курсовые разницы по процентам. Для чего это сделано? В настоящее время существует Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)12. В нем подробно говорится о порядке отражения в бухгалтерском учете различных курсовых разниц. Соответственно, теперь нет необходимости дублировать данные нормы в ПБУ, посвященном учету займов и кредитов.
Что касается дополнительных расходов по займам, то к ним относятся расходы, которые напрямую связаны с получением займов, например консультационные услуги, средства, потраченные на экспертизу договоров, и т. п.13. В новом ПБУ их состав стал менее детальным, но, по сути, изменений не претерпел. При этом сохранилось условие о том, что перечень данных затрат является открытым.
Необходимо также отметить, что согласно ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам (кредитам) показывалась с учетом процентов. Данная норма противоречит плану счетов бухгалтерского учета, который содерит прямо противоположное требование о том, что начисленные проценты учитываются обособленно, то есть на отдельных субсчетах. Теперь это противоречие устранено. В новом ПБУ 15/2008 четко сказано, что проценты по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Порядок учета расходов по займам и кредитам
В ПБУ 15/01 предусмотрено, что проценты по полученным займам (за исключением той их части, которая включена в стоимость инвестиционного актива) должны начисляться равномерно (ежемесячно) в тех отчетных периодах, к которым они относятся, и учитываться в составе затрат этих периодов14. При этом их начисление и списание производятся в соответствии с порядком, установленным в договоре, независимо от того, в какой форме и когда они фактически уплачены15.
Получается, что если по договору выплата процентов производится ежемесячно, то трудностей с отражением их в учете не возникает. Если же период уплаты процентов превышает один месяц или они полностью уплачиваются единовременным платежом при возврате займа, то возникала неясность, по какому принципу их списывать.
В новом ПБУ данное противоречие устранено. Теперь проценты учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся16. При этом дополнительные расходы по займам, как и раньше, могут учитываться 2 способами: в том периоде, когда они произведены, или равномерно в течение срока займа.
Пример
15 января 2009 г. организация заключила договор займа сроком на 3 месяца, срок возврата — 15 апреля 2009 г. В договоре займа указано, что начисление и уплата процентов производится единовременным платежом при возврате займа. Сумма основного долга — 100 000 руб., сумма процентов — 15 000 руб.
Деньги на счет организации поступили 16 января 2009 г., в этот же день в учете была сделана запись:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Основная сумма долга»
— 100 000 руб. — получены средства по договору займа.
31 января бухгалтер произвел начисление процентов:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по займам»
— 5000 руб. (15 000 : 3) — начислены проценты за январь.
Аналогичные записи были сделаны 28 февраля и 31 марта 2009 г.
15 апреля заемные средства были возвращены. В учете этот факт отразили записью:
ДЕБЕТ 66 «Основная сумма долга» КРЕДИТ 51
— возвращены заемные средства.
Проценты в случае предоплаты
Согласно установленному ПБУ 15/01 правилу, если средства полученных займов направлялись на предварительную оплату материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг или выдачу авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по ним увеличивали дебиторскую задолженность организации перед поставщиком (заказчиком)17. Такой порядок учета был достаточно трудоемким. Из нового ПБУ данные нормы исключены. Теперь все затраты по займам включаются в состав прочих расходов, независимо от порядка использования заемных средств.
Инвестиционный актив
Ранее под инвестиционным активом понимались объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение (строительство). Если указанные объекты приобретались для дальнейшей перепродажи, то в составе инвестиционных активов они не учитывались18.
Новое ПБУ расширяет данное понятие. Теперь к инвестиционным активам относятся еще и объекты незавершенного производства, а также нематериальные активы. При этом для того, чтобы признать объект инвестиционным активом, по-прежнему необходимо выполнение условия о том, что подготовка его к использованию требует длительного времени и существенных расходов.
Но до сих пор осталось неясным, что понимать под «длительным временем подготовки» и «существенными расходами». Поэтому, как и прежде, в учетной политике организации необходимо закрепить их расшифровку.
Изменения коснулись и состава расходов по займам, которые включаются в стоимость инвестиционного актива. Увеличить первоначальную стоимость теперь можно лишь на проценты по займам, тогда как раньше в первоначальной стоимости учитывались все затраты, связанные с полученными заемными средствами. Кроме того, проценты необходимо будет учитывать в стоимости инвестиционного актива даже в том случае, если по правилам бухгалтерского учета по нему не предусмотрено начисление амортизации (например, объекты природопользования, земельные участки).
ПБУ 15/2008 внесло существенные изменения в алгоритм распределения процентов по тем займам, которые направлены на приобретение (изготовление, сооружение) инвестиционных активов, но изначально получены на другие цели.
Теперь проценты распределяются не по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме всех непогашенных займов, а пропорционально доле использованных в инвестиционном активе средств в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением, сооружением) такого актива19. Приведенный в новом ПБУ пример расчета доли процентов по займам основан на том, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. В то же время организации могут установить и другие условия расчета.
И.Н. Ложников,
директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании «HLB Внешаудит»
Согласно новому ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) основная сумма долга по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организации в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Из данной нормы следует, что основной акцент в ней сделан на установление правил стоимостной оценки полученного займа (кредита), а не на определение момента его признания в учете. Действительно, займы могут быть предоставлены заимодавцем не только деньгами, но и вещами. Поэтому для обеспечения сторонами договора согласованности в отношении полноты и точности их оценки, по нашему мнению, и введена настоящая статья.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). Таким образом, моментом признания займа (кредита) и отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета у кредитора следует считать дату его фактического поступления на расчетный (или иной) счет организации. При этом в бухгалтерском учете указанная операция отражается в сумме фактически поступивших денежных средств.
Если же по договору займа предметом договора являются вещи, то при частичном исполнении заимодавцем своих обязательств заемщику следует принять к учету их соответствующую долю (фактически предоставленное, поступившее имущество). Соответственно, стоимостной оценкой указанной доли будет сумма, пропорциональная стоимости всего имущества, подлежащего передаче по договору.
Авторы статьи:
Е.М. Тимукина, Н.В. Панова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ
1 утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N107н
2 утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N60н
3 приказ Минфина России от 29.10.2008 N 117н
4 п. 1 ПБУ 15/2008
5 п. 2 ПБУ 15/01
6 п. 2 ПБУ 15/2008
7 пп. 3, 4 ПБУ 15/01
8 п. 7 ПБУ 1/98
9 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ
10 п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ
11 п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н
12 утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н
13 п. 3 ПБУ 15/2008
14 пп. 12, 18 ПБУ 15/01
15 пп. 14, 16 ПБУ 15/01
16 пп. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008
17 п. 15 ПБУ 15/01
18 п. 13 ПБУ 15/01
19 п. 14 ПБУ 15/2008
Журнал «Актуальная бухгалтерия» N 1/2009, Е.М. Тимукина, Н.В. Панова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ
Источник
