Здравствуй, Регфорум!
В сложившейся сегодня экономической ситуации, у организаций возникают трудности с получением денежных средств. Один из способов пополнить оборотные средства компания — продать дебиторскую задолженность либо заключить с финансовым агентом договор финансирования под уступку права требования долга. Как вы догадались, сегодня речь пойдет о цессии, которая в последнее время приобретает все большую популярность. Рассмотрим нюансы этой сделки для юридических лиц с точки зрения возникающих налогов при различных системах налогообложения.
Также читайте о Постановлении ВС РФ по цессии и переводу долга.
При совершении договора цессии есть три участника сделки:
- Цедент – лицо, являющееся первоначальным кредитором и уступающее свои права требования долга другому лицу;
- Цессионарий – лицо, приобретающее право требования, т.е. новый кредитор;
- Должник – лицо, для которого в этой сделке сумма задолженности и обязанности погасить эту сумму задолженности не меняется, а меняется лишь лицо кредитора.
Правовые особенности договора цессии регулируются положениями ст. 382-390 ГК РФ. Для компаний-должников цессионарием может стать любое юридическое лицо. Причем уступка права требования может возникать как по задолженности, возникшей по оплате товаров (работ, услуг), так и по имеющейся задолженности по договорам займа.
Рассмотрим налоговые особенности каждой из сторон сделки.
Цедент (первоначальный кредитор), применяющий общую систему налогообложения (ОСН)
НДС
1. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):
Передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, отличной от первоначальной сделки по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно является самостоятельным объектом налогообложения, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.
При уступке права требования у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС, если только право требование не уступлено цессионарию по стоимости, превышающей размер уступаемого денежного требования. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ. Т.е. если возникает положительная разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого требования, то данная разница является налоговой базой для исчисления НДС. Если разница отрицательная или равна нулю, то налог не уплачивается.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Налоговая база по НДС по сделке = сумма к получению от нового кредитора без НДС минус сумма уступленного долга с НДС. Поскольку в данном случае налоговая база меньше нуля (100 000 руб. – 118 000 руб.), НДС не начисляется.
Если изменить условия примера, по которому уступка права требования составит 130 000 рублей, то налоговая база по сделке будет положительной (130 000 руб. – 118 000 руб.) и в этом случае необходимо будет начислить НДС по ставке 18%.
Вторая ситуация, на мой взгляд, маловероятна, т.к. обычно задолженности уступаются в лучшем случае по номинальной стоимости существующей задолженности, но в основном все же с убытком.
Обратите внимание, что сам факт уступки права требования никоим образом не влияет на НДС по первоначальной сделке, т.е. ни восстанавливать этот НДС, ни брать в зачет и т.п. его не следует. Это обусловлено положениями п. 1 ст. 154 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которым НДС при реализации товаров (работ, услуг) начисляется исходя из договорных цен на отгрузку товаров (работ, услуг).
2. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа: согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.
Налог на прибыль
1. Налог на прибыль при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления, наиболее распространенный среди российских предприятий.
Согласно положениям п. 5 ст. 271 НК РФ на дату уступки сумма, причитающаяся к получению от цессионария, признается доходом.
В этот же момент согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 279 НК РФ сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария меньше уступленного долга, то разница признается убытком налогоплательщика.
При этом обратите внимание, что размер убытка определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ и зависит от того, наступил ли на дату уступки права требования срок платежа, установленный первоначальным договором поставки товаров (работ, услуг) или нет.
- если срок платежа уже наступил, то убыток включается во внереализационные расходы в полном объеме.
- если срок платежа еще не наступил, то во внереализационные расходах можно учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ. При этом порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. 31 января 2018 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника 8 февраля 2018 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки – 7,75%
Убыток от уступки составляет 18 000 руб. (100 000 руб. – 118 000 руб.)
Предельная величина убытка, которую можно учесть в расходах = сумма к получению от нового кредитора без НДС умноженная на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и рассчитанное на количество дней со дня уступки до дня наступления платежа, зафиксированного в первоначальном договоре = (100 000 руб. х 7,75% х 1,25 х 8 дней / 365 дней) = 212,33 руб.
Так как убыток (18 000 руб.) превышает предельную величину убытка (212,33 руб.), то во внереализационных расходах возможно учесть только 212,33 руб.
Цедент (первоначальный кредитор), применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН)
Доходы при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляются одинаково.
Согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цедента доходом признается вся сумма, полученная от нового кредитора на дату поступления этих средств на расчетный счет, в кассу, полученная иным имуществом и т п.
Обратите внимание, что для цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ величина уступленной задолженности не поименована, данная сумма в расходы не включается. Таким образом, налоговая база при расчете единого налога на эту сумму не уменьшается.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 100 000 руб. на расчетный счет цедента.
На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 100 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 118 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.
Цессионарий (новый кредитор), применяющий ОСН
НДС
1. НДС при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг): сумма «входного» НДС может быть принята к вычету цессионарием на основании корректно оформленного счета-фактуры, полученного от цедента после принятия приобретенного права требования, в случае если размер приобретенного права требование ниже суммы, уплаченной при приобретении права требования.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 200 000 руб. НДС, полученный по счету-фактуре от цедента = (200 000 руб. – 118 000 руб.) *18% = 14 760 руб.
2. НДС, при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по договору займа. Согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.
3. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):
Согласно положениям ст. 155 НК РФ, в день погашения требования должником цессионарий должен исчислить налоговую базу по НДС. Если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то НДС необходимо исчислить по ставке 18/118. Если сумма средств, полученных от должника меньше или равна нулю, то НДС будет равен нулю.
Например: Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 118 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность. Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника – расходы на приобретение права требования. В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 18 000 руб. (118 000 руб. – 1000 000 руб.). Сумма НДС исчисляется по ставке 18/118 и составит 2 745,76 руб. (18 000 руб. *18/118).
4. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В связи с тем, что операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ) при погашении заемщиков своих обязательств у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает.
1. Налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления.
Согласно положениям п. 1 ст. 248 , п. 5 ст. 271 НК РФ на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ). В случае если по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.
1. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг). Согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом и т п.
Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
2. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В случае получения денежных средств от должника в погашение приобретенного права требования по договору займа, цессионарий вправе включить в доходы только сумму, приходящуюся на задолженность по уплате процентов, начисленных по займу на основании положений пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Расходы на приобретение права требования для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, следовательно данные затраты в расходы не включаются и не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.
Источник
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 сентября 2014 г.
Содержание журнала № 18 за 2014 г.
А.Ю. Никитин, налоговый консультант
Какую позицию займет суд в споре по соглашениям об уступке требования
В ситуации, когда не хватает оборотных средств, компании нередко прибегают к уступке требования (например, по оплате отгруженных товаров или поставке оплаченных товаров). Такие сделки налоговики неизменно изучают с пристрастием на предмет возможности доначисления НДС. И поскольку, несмотря на все законодательные поправки, спорных вопросов остается немало, без доначислений проверяющие, как правило, не уходят. Однако в судах при этом они часто терпят фиаско. Сегодня мы расскажем о последних тенденциях в арбитражной практике по спорам, связанным с уступкой требования, и посоветуем, в каких случаях и при помощи каких аргументов можно оспорить доначисления.
Первоначальная уступка требования по оплате
Компания (цедент), уступающая требование по оплате поставленного товара третьему лицу, практически никогда не получает прибыль. Доходы, полученные от нового кредитора (цессионария), как правило, меньше договорной стоимости отгруженных, но неоплаченных товаров. И налоговые последствия по НДС здесь такие.
При уступке требования денежного характера, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налог начисляется с разницы между доходом, полученным от уступки, и размером уступаемого требования — это предусмотрено НКп. 1 ст. 155 НК РФ. И если получен убыток — значит, обязанности исчислять налог вообще не возникает. Здесь все понятно.
Крайне редко у цедента при уступке требования все же образуется налоговая база по НДС. И тогда можно попытаться не платить налог, сделав ход конем: при определении базы учесть не просто размер уступаемого долга, а все расходы, с ним связанные. В суде, как ни странно, это может пройти. Так, однажды арбитры указали, что при расчете налоговой базы по НДС доходы можно уменьшить на любые затраты, которые относятся к договору, лежащему в основе уступки, при условии их соответствия общим критериям обоснованности и документального подтвержденияп. 1 ст. 252 НК РФ. Судьи посчитали, что при уступке требования по импортному контракту поставки оборудования компания правильно учла расходы в видеПостановление ФАС ВВО от 26.07.2013 № А82-9316/2012:
- авансов, уплаченных поставщику оборудования;
- процентов за пользование займом, полученным для оплаты этих авансов;
- затрат, связанных с валютным контролем и курсовыми разницами банка по переводу денег.
Если требование уступает покупатель
Это тоже распространенная ситуация. Как правило, в таком случае уступается требование именно о возврате аванса, а не о поставке товара. В таком случае покупатель просто получает удовлетворение своего требования не от должника, а от третьего лица. И поскольку сама операция по возврату продавцом полученных им в качестве предоплаты денег (например, из-за расторжения договора или признания его недействительным) НДС не облагается, не облагается и уступка требования о возврате аванса. Такова логика арбитров ВАСп. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.
Редко, но встречается и уступка покупателем требования поставки товаров третьему лицу. В таких случаях налоговики исчисляют НДС, исходя из всей суммы дохода, полученного по договору уступки, основываясь на том, что при передаче имущественных прав база по НДС определяется по всем поступлениям, связанным с такой операциейп. 2 ст. 153 НК РФ. Однако с этим можно поспорить. По нашему мнению, приведенные выше выводы ВАС применимы и к этой ситуации (заметьте, что из договора цессии в большинстве случаев вообще не видно, уступается требование о возврате аванса или поставки). К тому же если аванс перечислен, а товары не поставлены в срок, покупатель может потребовать возврата денег, то есть можно сказать, что уступается все равно денежное требование. И в итоге покупатель-цедент получает деньги от нового кредитора независимо от того, уступается требование возврата аванса либо поставки товаров. В понимании судей ВАС то и другое — денежное требование. Отметим, что и раньше суды в таких случаях вставали на сторону компаний. Арбитры считали, что уступка требования поставки по выданным авансам вообще не подпадает под действие нормы п. 1 ст. 155 НК РФ, поскольку такая уступка связана с приобретением товаров, а не с их реализацией. И признавали доначисление НДС по такой уступке неправомернымПостановление ФАС МО от 05.12.2011 № А40-139012/10-4-830.
ВЫВОД
Неважно, какое требование по проблемной сделке уступает покупатель — о возврате аванса или о поставке товара. Если руководствоваться позицией ВАСп. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, то и в том и в другом случае начислять НДС при уступке требования ему не придется.
Как рассчитать НДС, если погашена только часть приобретенного долга?
По общему правилу налоговая база по НДС при погашении обязательства должником рассчитывается как разница между суммой полученного от него исполнения и расходами на приобретение требования, то есть суммой, уплаченной первоначальному или предыдущему кредитору по договору цессиипп. 2, 4 ст. 155 НК РФ. Новый кредитор на дату погашения обязательства должником должен рассчитать налоговую базу и, если она окажется больше 0, исчислить НДС по расчетной ставке 18/118п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ. А вот как определить базу, если должник погашает обязательство не единовременно, а частями в разные периоды? На практике такое происходит нередко. Между тем закон ответа на этот вопрос не дает и официальных разъяснений тоже нет.
Правда, есть позиция Минфина, касающаяся учета расходов по прибыли в такой ситуации. Так, по мнению ведомства, если должник погасил обязательство частично, то в расходы по налогу на прибыль можно включить только часть затрат в сумме, пропорциональной сумме полученного доходаПисьма Минфина от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30028. Суды поддерживают такой подходПостановление ФАС УО от 08.06.2012 № Ф09-3990/12. Иногда его рекомендуют применять и при определении налоговой базы по НДС, аргументируя это тем, что нормы, устанавливающие порядок определения базы по НДС и по прибыли при уступке требования, аналогичныпп. 2, 4 ст. 155, п. 3 ст. 279 НК РФ. С вопросом, можно ли так поступать, мы обратились к специалисту налоговой службы.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
“В случае когда обязательство погашается несколькими платежами, при определении налоговой базы по НДС в периоде поступления каждого платежа можно учитывать расходы в сумме, пропорциональной сумме полученного дохода. Можно сказать, что налоговая база по НДС здесь рассчитывается по тому же алгоритму, что и для целей налогообложения прибыли в соответствии с разъяснениями Минфина”.
Как это будет выглядеть на практике? Допустим, в апреле 2014 г. вы приобрели за 1 300 000 руб. требование дебиторской задолженности в размере 1 500 000 руб. В счет погашения этого долга в июне получили на расчетный счет деньги в сумме 600 000 руб. Значит, при определении налоговой базы по НДС вы учитываете в июне 600 000 руб. в доходах и 520 000 руб. (1 300 000 руб. / 1 500 000 руб. х 600 000 руб.) в расходах. И никаких проблем не будет, если должник на самом деле погасит обязательство полностью.
Если же всех денег с него вы не получите, то может сложиться ситуация, что базы по НДС на самом деле не было, а налог уже исчислен и уплачен в бюджет. Поэтому, по нашему мнению, можно на каждую дату погашения требования сравнивать общую сумму доходов, поступивших по договору, лежащему в основе уступки, и сумму расходов на приобретение требования. Тогда положительная база по НДС и, соответственно, обязанность уплатить налог возникнут только при превышении суммы доходов над суммой расходов на приобретение требования.
Для нашего примера это будет означать, что в июне мы рассчитаем налоговую базу следующим образом: 600 000 руб. (доход, полученный от дебитора в счет погашения долга) – 1 300 000 руб. (расходы на приобретение требования) = –700 000 руб.
Так как база меньше 0, исчислять налог не нужно. Но не исключено, что такой подход вызовет претензии налоговиков.
Если вы приобрели требование по нескольким должникам «одним лотом», то при исполнении обязательств некоторыми из них можете попытаться учесть всю сумму, уплаченную по договору уступки первоначальному кредитору. И, несмотря на неправильность такого подхода с точки зрения налоговиков, есть вероятность отстоять свою правоту в суде. В одном деле с подобными обстоятельствами арбитры отметили, что стоимость приобретенного требования не связана с фактическим размером задолженности каждого из должников. Поэтому базу по НДС можно посчитать как сумму превышения дохода, полученного при прекращении обязательства, над общей суммой расходов на приобретение требования. Считать базу раздельно по каждой операции, учитывая расходы на приобретение требования по каждому должнику пропорционально сумме погашенного долга, на чем настаивала инспекция, нет необходимостиПостановление ФАС ДВО от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012.
Переуступка требования: неуплаченные деньги — в расходы?
Если доходы от переуступки требования превысили сумму, уплаченную первоначальному кредитору, то новый кредитор на дату заключения нового договора цессии должен рассчитать НДС к уплате в бюджет. А если на момент переуступки деньги первоначальному кредитору еще не перечислены? Казалось бы, никаких проблем здесь нет, но, как ни странно, налоговики иногда все же придираются к компаниям, которые при расчете базы по НДС учитывают неоплаченные расходы. Разумеется, в такой ситуации нужно обращаться в суд. В одном деле с такими обстоятельствами арбитры резонно указали, что поскольку компания для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления, то база по налогу на прибыль и по НДС по операции уступки требования тождественны. Для целей налогообложения прибыли расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплатып. 1 ст. 272 НК РФ. Значит, и при расчете базы по НДС можно учесть еще неоплаченные расходыПостановление ФАС СКО от 27.01.2014 № А32-16315/2012. В этом споре судьи учли, что компания, не успев расплатиться с первоначальным кредитором, после его ликвидации включила сумму кредиторской задолженности в состав доходов.
***
При дальнейшей уступке новым кредитором требования по договорам кредита или займа НДС исчислять не нужно. Это прямо предусмотрено НКподп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Правда, налоговики часто пытаются доказать, что НДС не начисляется лишь при уступке требования первоначальным кредитором. К счастью, суды с этим не соглашаютсяПостановление ФАС СЗО от 31.01.2014 № А56-72308/2012. И Минфин разъясняет, что операции по уступке и переуступке требования, вытекающего из договора кредита или займа, не облагаются НДС безотносительно очередности кредитора (первоначальный или последующий)Письма Минфина от 24.04.2012 № 03-07-11/123, от 27.03.2012 № 03-07-05/09.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС — начисление / вычет / возмещение»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник