Практически каждый бизнесмен в своей работе сталкивается с дебиторской задолженностью. Относиться к ней можно по-разному: просто считать эти средства «замороженными» или же воспринимать «дебиторку», как актив, который в случае необходимости можно продать. О налоговых последствиях такой продажи мы сегодня и поговорим. А именно — расскажем о том, как рассчитывается НДС по договору уступки права требования.
Общая информация
Уступка права требования основана на положениях ст. 388–390 ГК РФ. В юридической практике этот тип сделок обычно называют договорами цессии (cessiō в переводе с латыни и означает — «уступка»).
Суть сделки в том, что кредитор за вознаграждение передает право требования долга другому лицу. Чтобы отличать продавца и покупателя долга от сторон в «обычной» сделке купли-продажи, для них тоже существуют специальные термины.
Экономический субъект, который «владел» долгом изначально и продает его, — называется цедентом, а покупатель задолженности именуется цессионарием.
Причины образования задолженности могут быть самыми различными, что влияет на расчет НДС. Основные варианты здесь следующие:
- в роли цедента выступает поставщик, который отгрузил товар (оказал услуги) с отсрочкой платежа;
- покупатель продает задолженность, образовавшуюся после выдачи им аванса в счет будущей поставки или оказания услуг;
- реализуемая задолженность возникла вследствие выдачи займа.
Может ли ООО работать без НДС
Облагается ли уступка права требования НДС
В общем случае продажа имущественных прав облагается НДС. Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Однако налог следует начислять не всегда. Чтобы определить, облагается ли уступка права требования НДС, нужно рассмотреть порядок налогообложения основного обязательства (п. 1 ст. 155 НК РФ). По смыслу этой статьи НДС при продаже долга нужно исчислять по тем же правилам, что и по «исходному» обязательству.
Далее рассмотрим особенности налогообложения договоров переуступки долга, вытекающих из сделок различного вида.
Как посчитать НДС 20% от суммы
Продажа долга поставщиком
Если продавец, заключивший договор поставки с отсрочкой платежа, хочет быстрее вернуть средства в оборот, он может продать долг покупателя. Налоговая база будет равна доходу поставщика (цедента), т.е. превышению суммы, полученной от цессионария над задолженностью покупателя (п. 1 ст. 155 НК РФ).
Однако чаще всего «первичная» продажа долга производится с дисконтом. Это понятно: цессионарий получит деньги позднее, кроме того — он берет на себя и риски невозврата. Поэтому цедент обычно получает убыток и не платит с этой операции НДС, база по налогу на прибыль также не возникает.
Важно!
Никто не запрещает покупателю долга (цессионарию) продать обязательство еще раз. Тогда бывший цессионарий становится цедентом. Если скидка, полученная от первичного кредитора, была существенной, то новый цедент может перепродать долг с прибылью. Тогда он должен заплатить НДС с суммы своего дохода, т.е. с разницы между «закупочной» ценой долга и ценой его реализации (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Продавец может попробовать снизить облагаемую базу, включив в нее не только сами затраты на покупку долга, но и сопутствующие расходы, например, курсовые разницы и проценты по кредитам. Но здесь нужно быть готовым к спорам с налоговиками и судебным разбирательствам с непредсказуемым результатом. Хотя шансы на положительный исход дела у налогоплательщика имеются (постановление ФАС ВВО от 26.07.2013 по делу № А82-9316/2012).
Сколько бы раз не перепродавалась «дебиторка», в итоге конечный покупатель получает деньги от должника. При любом договоре цессии, НДС у цессионария возникает при получении задолженности. База равна разнице между суммой взысканного долга и затратами на его покупку (п. 2, 4 ст. 155 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пример 1
ООО «Альфа» поставила ООО «Гамма» товар на сумму 720 тыс. руб. на условиях отсрочки платежа. После отгрузки ООО «Альфа» продало долг ООО «Гамма» за 540 тыс. руб. Покупатель — ООО «Дельта» в свою очередь перепродало задолженность ООО «Бета» за 600 тыс. руб. Т.к. ООО «Альфа» продало долг по цене ниже номинала, то облагаемая база по НДС у него не возникает. А вот ООО «Дельта» получило прибыль — 60 тыс. руб. (600 – 540).
Именно с этой суммы оно и должно заплатить НДС = 60 / 120 *20 = 10 тыс. руб. У ООО «Бета» база по НДС в размере 120 тыс. руб. (720 – 600) возникнет после получения долга от ООО «Гамма». Налог к уплате здесь определяется расчетным путем аналогично ООО «Дельта»: НДС = 120 / 120 *20 = 20 тыс. руб.
Особенности расчета НДС при частичном погашении долга
Должник может перечислять денежные средства цессионарию частями, в том числе и в течение нескольких налоговых периодов. Напрямую эта ситуация в НК РФ не урегулирована. Здесь возможно два подхода:
- Провести аналогию с разъяснениями Минфина по налогу на прибыль (письмо от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041). Чиновники рекомендуют учитывать расходы пропорционально суммам, полученным от должника в соответствующем периоде.
- Воспользоваться буквальным прочтением п. 2 ст. 155 НК РФ и начислять НДС только с того момента, когда поступления от должника превысят затраты на приобретение долга.
Пример 2
Предположим, что ООО «Гамма» из примера 1 перечислило ООО «Бета» 360 тыс. руб. в марте 2019 года и 360 тыс. руб. — в апреле 2019 года.
При первом варианте НДС по сделке за первый квартал 2019 года будет начислен с суммы: 360 – 600 / 720 * 360 = 60 тыс. руб. Такая же облагаемая база возникнет и во 2 квартале 2019 года. Поэтому ООО «Бета» заплатит по 10 тыс. руб. НДС за 1 и 2 квартал.
Если использовать второй вариант, то за 1 квартал платить НДС вообще не надо, т.к. поступившая от ООО «Гамма» сумма (360 тыс. руб.) меньше, чем расходы на покупку долга (600 тыс. руб.). База по НДС в размере 120 тыс. руб. (720-600) у ООО «Бета» возникает только в апреле, после получения всей суммы задолженности. Таким образом, компания заплатит 20 тыс. руб. НДС (120/120*20) уже по итогам 2 квартала.
Похожая ситуация возникает, когда цессионарий приобрел «пакет» из нескольких долгов, а в налоговом периоде получил возврат только по одному из них. Скорее всего, второй вариант «не понравится» контролерам, т.к. налог при этом поступает в бюджет позднее.
Но налогоплательщик вполне может отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС ДВО в постановлении от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012 указал, что при покупке долгов «единым пулом» затраты цессионария нужно учитывать в целом, независимо от того, сколько должников фактически рассчитались по своим обязательствам.
Продажа долга покупателем
«Дебиторка» у покупателя возникает, если он перечислил аванс. Чаще всего продают право на возврат аванса, например — при расторжении договора.
Возврат аванса сам по себе не облагается НДС, поэтому и операции по продаже права требования этого возврата — тоже не должны им облагаться.
Но речь идет именно о первой продаже долга. Если же цессионарий захочет перепродать приобретенное право требования, то эта операция уже облагается НДС в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ. Это же относится и к дальнейшим сделкам по перепродаже указанного обязательства. Такова позиция ВАС РФ, изложенная в п. 13 постановления от 30.05.2014 № 33.
Продажа права требования поставки встречается относительно редко. Ведь для этого нужно найти цессионария, которому необходимы те же товары или услуги.
Здесь ситуация сложнее. Ведь формально передается не денежное требование, а имущественные права на товар или иной объект договора. Поэтому налоговики нередко пытаются начислить НДС со всей суммы сделки, ссылаясь на п. 2 ст. 153 НК РФ.
Но суды в подобных ситуациях чаще всего поддерживают бизнесменов. Так, в
постановлении 9ААС от 28.04.2014 № 09АП-9335/14 указано, что передачу имущественных прав следует облагать НДС по тем же принципам, что и уступку денежных требований, т.е. в соответствии со ст. 155 НК РФ.
Переуступка задолженности по займу
Продажа долгов по договорам кредита и займа не облагается НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Несмотря на то, что в законе прямо говорится не только об уступке, но и о переуступке, налоговики иногда пытаются доказать, что льгота относится только к продаже долга по займу первичным кредитором. Причем контролеров, желающих любыми путями пополнить бюджет, не останавливает даже наличие разъяснений Минфина РФ (письмо от 27.03.2012 № 03-07-05/09).
Но судебная практика здесь обычно складывается в пользу бизнесменов (например, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу № А56-72308/2012).
Важно отметить, что льгота распространяется только на займы, выданные в денежной форме. Если заемные средства предоставлены, например, в виде товаров, то НДС будет облагаться как сам займ, так и операции по его переуступке.
Нужно ли в договоре цессии указывать НДС
Необходимость выделения НДС в договоре цессии закон не предусматривает. Статья 389 ГК РФ лишь указывает на то, что форма договора (простая письменная или нотариальная) должна соответствовать форме основного обязательства.
Но, чтобы избежать в дальнейшем споров с проверяющими, все-таки лучше указать в договоре информацию о сумме НДС.
Если задолженность продается с убытком или по номиналу, то следует включить в текст формулировку «в том числе НДС — 0 рублей».
Если же цедент получает прибыль от сделки, то цессия облагается НДС. Поэтому в договоре нужно указать сумму налога, определенную расчетным путем, исходя из размера этой прибыли.
Пример 3
ООО «Альфа» продает ООО «Сигма» задолженность с номинальной стоимостью — 600 тыс. руб. Цена продажи — 660 тыс. руб. Следовательно, доход ООО «Альфа» составляет 660 – 600 = 60 тыс. руб. НДС с этой суммы равен 60 / 120 / 20 = 10 тыс. руб. Таким образом, в договоре следует указать «в том числе НДС — 10 тыс. рублей».
Как заполнить счет-фактуру
Оформление документа зависит от того, какая сторона сделки это производит.
Цедент выставляет цессионарию счет-фактуру при любом финансовом результате от продажи задолженности. Если задолженность продана с убытком или «по себестоимости», т.е. за сумму, равную номиналу, то облагаемая база (графа 5) и сумма налога (графа 8) будут равны 0.
Если же цедент получил прибыль, то в графе 5 нужно отразить ее сумму, которая и будет являться налоговой базой. НДС в графе 8 будет определен расчетным путем по ставке 20/120, которую следует указать в графе 7.
Исключение здесь делается только для ситуации, когда продается задолженность по кредиту или денежному займу. В этом случае счет-фактура не нужен вообще, т.к. для операций, освобожденных от НДС, его оформление не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
У цессионария облагаемая база по НДС возникает при получении денег от должника. В этот момент он выставляет счет-фактуру в одном экземпляре. В строке «покупатель» нужно указать должника, в графе 5 — разницу между поступлениями от должника, и затратами на приобретение долга.
Определение суммы НДС в графе 8 производится расчетным путем, аналогично цеденту.
Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками
НДС — один из основных налогов, формирующих госбюджет. А для налогоплательщиков — существенная часть фискальной нагрузки. Неудивительно, что бизнесмены пытаются различными путями снизить выплаты по этому налогу. И далеко не всегда применяемые способы соответствуют закону.
Существенная часть выявляемых налоговиками нарушений относится именно к НДС.
Поэтому проверки деклараций по НДС проводятся особенно тщательно. Случаи, когда «камералка» проходит «безболезненно» для налогоплательщика, очень редки. В большинстве ситуаций бизнесмену приходится давать многочисленные пояснения и предоставлять массу документов, чтобы отбиться от претензий, предъявленных контролерами.
Декларация по НДС 2019
Любые нестандартные операции немедленно вызывают подозрение проверяющих. К таким сделкам, несомненно, относятся и договора цессии, особенно, если цена продажи долга существенно меньше номинала.
Практически единственная возможность пройти проверку без проблем — это платить НДС в полном объеме и применять только законные варианты его оптимизации.
Методы контроля постоянно совершенствуются и «окно», в рамках которого можно использовать налоговые схемы, все больше сужается. Налоговикам в этой работе активно помогают и банки, которые руководствуются законом № 115-ФЗ и разъяснениями ЦБ РФ.
Но заниматься этой работой должны специалисты по налоговой оптимизации, иначе вряд ли удастся избежать проблем с контролирующими органами.
Подведем итог
Цессия — это перепродажа дебиторской задолженности, появившейся по различным основаниям. Реализуемый долг может возникнуть как после отгрузки товаров, так и в результате перечисления аванса или выдачи займа.
Начисление НДС по договору цессии зависит как от вида долга, так и от финансовых результатов сделки для каждого из участников.
Источник
Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 сентября 2014 г.
Содержание журнала № 18 за 2014 г.
А.Ю. Никитин, налоговый консультант
Какую позицию займет суд в споре по соглашениям об уступке требования
В ситуации, когда не хватает оборотных средств, компании нередко прибегают к уступке требования (например, по оплате отгруженных товаров или поставке оплаченных товаров). Такие сделки налоговики неизменно изучают с пристрастием на предмет возможности доначисления НДС. И поскольку, несмотря на все законодательные поправки, спорных вопросов остается немало, без доначислений проверяющие, как правило, не уходят. Однако в судах при этом они часто терпят фиаско. Сегодня мы расскажем о последних тенденциях в арбитражной практике по спорам, связанным с уступкой требования, и посоветуем, в каких случаях и при помощи каких аргументов можно оспорить доначисления.
Первоначальная уступка требования по оплате
Компания (цедент), уступающая требование по оплате поставленного товара третьему лицу, практически никогда не получает прибыль. Доходы, полученные от нового кредитора (цессионария), как правило, меньше договорной стоимости отгруженных, но неоплаченных товаров. И налоговые последствия по НДС здесь такие.
При уступке требования денежного характера, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налог начисляется с разницы между доходом, полученным от уступки, и размером уступаемого требования — это предусмотрено НКп. 1 ст. 155 НК РФ. И если получен убыток — значит, обязанности исчислять налог вообще не возникает. Здесь все понятно.
Крайне редко у цедента при уступке требования все же образуется налоговая база по НДС. И тогда можно попытаться не платить налог, сделав ход конем: при определении базы учесть не просто размер уступаемого долга, а все расходы, с ним связанные. В суде, как ни странно, это может пройти. Так, однажды арбитры указали, что при расчете налоговой базы по НДС доходы можно уменьшить на любые затраты, которые относятся к договору, лежащему в основе уступки, при условии их соответствия общим критериям обоснованности и документального подтвержденияп. 1 ст. 252 НК РФ. Судьи посчитали, что при уступке требования по импортному контракту поставки оборудования компания правильно учла расходы в видеПостановление ФАС ВВО от 26.07.2013 № А82-9316/2012:
- авансов, уплаченных поставщику оборудования;
- процентов за пользование займом, полученным для оплаты этих авансов;
- затрат, связанных с валютным контролем и курсовыми разницами банка по переводу денег.
Если требование уступает покупатель
Это тоже распространенная ситуация. Как правило, в таком случае уступается требование именно о возврате аванса, а не о поставке товара. В таком случае покупатель просто получает удовлетворение своего требования не от должника, а от третьего лица. И поскольку сама операция по возврату продавцом полученных им в качестве предоплаты денег (например, из-за расторжения договора или признания его недействительным) НДС не облагается, не облагается и уступка требования о возврате аванса. Такова логика арбитров ВАСп. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.
Редко, но встречается и уступка покупателем требования поставки товаров третьему лицу. В таких случаях налоговики исчисляют НДС, исходя из всей суммы дохода, полученного по договору уступки, основываясь на том, что при передаче имущественных прав база по НДС определяется по всем поступлениям, связанным с такой операциейп. 2 ст. 153 НК РФ. Однако с этим можно поспорить. По нашему мнению, приведенные выше выводы ВАС применимы и к этой ситуации (заметьте, что из договора цессии в большинстве случаев вообще не видно, уступается требование о возврате аванса или поставки). К тому же если аванс перечислен, а товары не поставлены в срок, покупатель может потребовать возврата денег, то есть можно сказать, что уступается все равно денежное требование. И в итоге покупатель-цедент получает деньги от нового кредитора независимо от того, уступается требование возврата аванса либо поставки товаров. В понимании судей ВАС то и другое — денежное требование. Отметим, что и раньше суды в таких случаях вставали на сторону компаний. Арбитры считали, что уступка требования поставки по выданным авансам вообще не подпадает под действие нормы п. 1 ст. 155 НК РФ, поскольку такая уступка связана с приобретением товаров, а не с их реализацией. И признавали доначисление НДС по такой уступке неправомернымПостановление ФАС МО от 05.12.2011 № А40-139012/10-4-830.
ВЫВОД
Неважно, какое требование по проблемной сделке уступает покупатель — о возврате аванса или о поставке товара. Если руководствоваться позицией ВАСп. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, то и в том и в другом случае начислять НДС при уступке требования ему не придется.
Как рассчитать НДС, если погашена только часть приобретенного долга?
По общему правилу налоговая база по НДС при погашении обязательства должником рассчитывается как разница между суммой полученного от него исполнения и расходами на приобретение требования, то есть суммой, уплаченной первоначальному или предыдущему кредитору по договору цессиипп. 2, 4 ст. 155 НК РФ. Новый кредитор на дату погашения обязательства должником должен рассчитать налоговую базу и, если она окажется больше 0, исчислить НДС по расчетной ставке 18/118п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ. А вот как определить базу, если должник погашает обязательство не единовременно, а частями в разные периоды? На практике такое происходит нередко. Между тем закон ответа на этот вопрос не дает и официальных разъяснений тоже нет.
Правда, есть позиция Минфина, касающаяся учета расходов по прибыли в такой ситуации. Так, по мнению ведомства, если должник погасил обязательство частично, то в расходы по налогу на прибыль можно включить только часть затрат в сумме, пропорциональной сумме полученного доходаПисьма Минфина от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30028. Суды поддерживают такой подходПостановление ФАС УО от 08.06.2012 № Ф09-3990/12. Иногда его рекомендуют применять и при определении налоговой базы по НДС, аргументируя это тем, что нормы, устанавливающие порядок определения базы по НДС и по прибыли при уступке требования, аналогичныпп. 2, 4 ст. 155, п. 3 ст. 279 НК РФ. С вопросом, можно ли так поступать, мы обратились к специалисту налоговой службы.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
“В случае когда обязательство погашается несколькими платежами, при определении налоговой базы по НДС в периоде поступления каждого платежа можно учитывать расходы в сумме, пропорциональной сумме полученного дохода. Можно сказать, что налоговая база по НДС здесь рассчитывается по тому же алгоритму, что и для целей налогообложения прибыли в соответствии с разъяснениями Минфина”.
Как это будет выглядеть на практике? Допустим, в апреле 2014 г. вы приобрели за 1 300 000 руб. требование дебиторской задолженности в размере 1 500 000 руб. В счет погашения этого долга в июне получили на расчетный счет деньги в сумме 600 000 руб. Значит, при определении налоговой базы по НДС вы учитываете в июне 600 000 руб. в доходах и 520 000 руб. (1 300 000 руб. / 1 500 000 руб. х 600 000 руб.) в расходах. И никаких проблем не будет, если должник на самом деле погасит обязательство полностью.
Если же всех денег с него вы не получите, то может сложиться ситуация, что базы по НДС на самом деле не было, а налог уже исчислен и уплачен в бюджет. Поэтому, по нашему мнению, можно на каждую дату погашения требования сравнивать общую сумму доходов, поступивших по договору, лежащему в основе уступки, и сумму расходов на приобретение требования. Тогда положительная база по НДС и, соответственно, обязанность уплатить налог возникнут только при превышении суммы доходов над суммой расходов на приобретение требования.
Для нашего примера это будет означать, что в июне мы рассчитаем налоговую базу следующим образом: 600 000 руб. (доход, полученный от дебитора в счет погашения долга) – 1 300 000 руб. (расходы на приобретение требования) = –700 000 руб.
Так как база меньше 0, исчислять налог не нужно. Но не исключено, что такой подход вызовет претензии налоговиков.
Если вы приобрели требование по нескольким должникам «одним лотом», то при исполнении обязательств некоторыми из них можете попытаться учесть всю сумму, уплаченную по договору уступки первоначальному кредитору. И, несмотря на неправильность такого подхода с точки зрения налоговиков, есть вероятность отстоять свою правоту в суде. В одном деле с подобными обстоятельствами арбитры отметили, что стоимость приобретенного требования не связана с фактическим размером задолженности каждого из должников. Поэтому базу по НДС можно посчитать как сумму превышения дохода, полученного при прекращении обязательства, над общей суммой расходов на приобретение требования. Считать базу раздельно по каждой операции, учитывая расходы на приобретение требования по каждому должнику пропорционально сумме погашенного долга, на чем настаивала инспекция, нет необходимостиПостановление ФАС ДВО от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012.
Переуступка требования: неуплаченные деньги — в расходы?
Если доходы от переуступки требования превысили сумму, уплаченную первоначальному кредитору, то новый кредитор на дату заключения нового договора цессии должен рассчитать НДС к уплате в бюджет. А если на момент переуступки деньги первоначальному кредитору еще не перечислены? Казалось бы, никаких проблем здесь нет, но, как ни странно, налоговики иногда все же придираются к компаниям, которые при расчете базы по НДС учитывают неоплаченные расходы. Разумеется, в такой ситуации нужно обращаться в суд. В одном деле с такими обстоятельствами арбитры резонно указали, что поскольку компания для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления, то база по налогу на прибыль и по НДС по операции уступки требования тождественны. Для целей налогообложения прибыли расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплатып. 1 ст. 272 НК РФ. Значит, и при расчете базы по НДС можно учесть еще неоплаченные расходыПостановление ФАС СКО от 27.01.2014 № А32-16315/2012. В этом споре судьи учли, что компания, не успев расплатиться с первоначальным кредитором, после его ликвидации включила сумму кредиторской задолженности в состав доходов.
***
При дальнейшей уступке новым кредитором требования по договорам кредита или займа НДС исчислять не нужно. Это прямо предусмотрено НКподп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Правда, налоговики часто пытаются доказать, что НДС не начисляется лишь при уступке требования первоначальным кредитором. К счастью, суды с этим не соглашаютсяПостановление ФАС СЗО от 31.01.2014 № А56-72308/2012. И Минфин разъясняет, что операции по уступке и переуступке требования, вытекающего из договора кредита или займа, не облагаются НДС безотносительно очередности кредитора (первоначальный или последующий)Письма Минфина от 24.04.2012 № 03-07-11/123, от 27.03.2012 № 03-07-05/09.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС — начисление / вычет / возмещение»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник