Переплата по займу ндс

Если организация не имеет денежных средств для того, чтобы погасить текущие финансовые обязательства перед контрагентами, — это проблема. Но у нее есть решение, и даже не единственное. Выбор способа прекращения обязательства по договору зависит от многих факторов, в том числе от волеизъявления сторон, лишь бы оно было обоюдным. О налоговых последствиях использования одного из этих способов применительно к НДС поговорим в данной статье. Речь пойдет о заемных обязательствах и соглашении о новации.

Представим ситуацию. Покупатель перечислил организации предварительную оплату в счет будущей поставки товара. Но спустя некоторое время по каким-то причинам (то ли покупатель отказался от товара, то ли продавец не может его поставить) контрагенты договор расторгли. Надо бы вернуть аванс, но у поставщика такой возможности в ближайшей перспективе нет. И было заключено соглашение о том, что с этого момента невозвращенная сумма предоплаты считается займом.
Случай не типичный, но не такой уж редкий. Как происходит круговорот НДС в бюджете в подобной ситуации, если исходить из того, что оба контрагента являются плательщиками данного налога?
Сначала все просто: получая предоплату от покупателя, продавец исчисляет налоговую базу по НДС по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ, выставляет счет-фактуру на основании п. 3 ст. 168 НК РФ, регистрирует ее в книге продаж и отражает сумму аванса в декларации по итогам периода, то есть увеличивает сумму налога к уплате. Покупатель со своей стороны имеет право заявить к вычету предъявленную ему сумму НДС с аванса на основании п. 12 ст. 171 НК РФ при исполнении условий, указанных в п. 9 ст. 172 НК РФ, и уменьшить таким образом свои налоговые обязательства перед бюджетом.
Гораздо сложнее со второй частью сделки. Конечно, такой способ прекращения обязательств вполне укладывается в рамки законодательства, и гражданского, и налогового. Только возникает один вопрос: как быть с суммой НДС, фактически уплаченной с предоплаты продавцом?
Если бы была произведена отгрузка или возвращены денежные средства, алгоритм действий прописан в НК РФ: в п. 8 ст. 171 для первого случая и в абз. 2 п. 5 ст. 171 — для второго. Может быть, продавцу воспользоваться последним? Ведь согласно ему налогоплательщик имеет право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с аванса в счет предстоящих поставок, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата авансовых платежей. Казалось бы, это подходит к нашей ситуации. Но налоговики считают, что если фактического возврата денежных средств не происходит, то требования абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ нарушаются и, следовательно, вычет неправомерен.
Как же поступить налогоплательщику?
Будем рассуждать, отталкиваясь от норм ГК РФ, ведь мы рассматриваем налоговые последствия гражданско-правовых отношений, которые именно этими нормами и регулируются.
В соответствии со ст. 818 ГК РФ долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Причем такая замена осуществляется с соблюдением правил, установленных ст. 414 ГК РФ. А в ней сказано, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новацию). Значит, в нашем случае происходит изменение договора, не предусматривающее фактического возврата сумм авансовых платежей. И так как в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ организации не обязаны исчислять и уплачивать НДС по операциям денежного займа, возникает переплата по данному налогу. А зачесть или вернуть излишне уплаченный налог можно только в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, из положений которой следует, что факт переплаты должен установить налоговый орган (п. 3). Налогоплательщик может предложить фискалам провести совместную сверку расчетов по налогам, но она основывается на сведениях, отраженных в представленных декларациях. И беда в том, что налогоплательщик не должен, а скорее даже не вправе, подавать уточненную декларацию за период уплаты НДС с авансов. Ведь, исходя из положений п. 3 ст. 453 ГК РФ, в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора. Это означает, что в том периоде не возникло никаких искажений или ошибок в исчислении продавцом налоговой базы, которые обязали бы его производить перерасчет суммы налога на основании п. 1 ст. 54 НК РФ, следовательно, повода для подачи уточненной декларации нет. Переплата образовалась в периоде подписания соглашения о новации обязательств.
К сожалению, нормы НК РФ вообще не содержат механизма возврата (зачета) налога из бюджета, в случае если обязанность по его уплате правомерно возникла в одном налоговом периоде и прекратилась в другом.
Но получается какой-то замкнутый круг. В праве на вычет продавцу налоговики отказывают, а для принятия решения о зачете (возврате) налога у них оснований нет. И добросовестно исполнивший свои обязанности налогоплательщик не имеет возможности реализовать законные права.
По мнению автора, в рассматриваемом случае продавец может заявить к вычету сумму образовавшейся переплаты в том налоговом периоде, когда она возникла. Причем делать это следует, видимо, именно руководствуясь правилами, установленными для заявления вычета на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, то есть ранее зарегистрированный в книге продаж счет-фактуру отразить в книге покупок после учета операций по корректировке. В декларации сумму переплаты придется указать в той же строке 130 разд. 3. Иного варианта заполнения не предусмотрено.
Что касается претензий от налоговиков, то, во-первых, они могут возникнуть лишь по итогам камеральной проверки в случае заявления НДС к возмещению либо в ходе выездной проверки. А во-вторых, если приведенные аргументы не убедят фискалов, налогоплательщик сможет отстоять их в суде. Дело в том, что арбитры, рассматривая споры по подобным вопросам, к счастью, тоже обращаются к нормам гражданского законодательства, а для того чтобы разорвать наш замкнутый круг, используют положения п. 7 ст. 3 НК РФ, то есть толкуют в пользу налогоплательщика противоречия и неясности актов налогового законодательства. И если контролерам не удастся доказать нереальность сделки (а все суды считают, что налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций), то отказ в праве на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, будет признан неправомерным.
Так, например, в Постановлении ФАС СКО от 05.04.2013 N А32-2964/2012 отмечено:
1) общество исчислило и уплатило налог в спорном периоде с учетом полученных сумм авансовых платежей по заключенным договорам поставки (при этом фактическая поставка товара отсутствовала);
2) суммы налога, ранее уплаченные с авансовых платежей в бюджет, подлежат вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и после возврата авансовых платежей в периоде, когда произведены операции по корректировке (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ);
3) в момент подписания договора новации прекращается обязанность по поставке товара, соответственно, и обязанность по исчислению и уплате НДС с предоплаты; у налогоплательщика возникает сумма излишне уплаченного налога;
4) операции по корректировке задолженности отражены в представленной обществом бухгалтерской документации.
На основании изложенного суд сделал вывод о соблюдении обществом всех необходимых условий для получения вычетов, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, по несостоявшейся операции в том периоде, в котором был заключен договор новации <1>.
———————————
<1> Подобные выводы содержатся в Постановлениях ФАС СЗО от 12.02.2013 N А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 N А40-12957/12-91-66, от 21.04.2010 N КА-А40/3418-10.

Арбитры также отклонили довод инспекции о том, что налог может быть возмещен (принят к вычету) из бюджета только после погашения полученного займа. Действительно, если следовать подобной логике, то и покупатель (после новации — заимодавец) должен восстанавливать НДС в этом периоде (или по мере поступления средств в счет погашения займа?). Официальных разъяснений Минфина по данному вопросу нет. Есть судебное решение, согласно которому право налогоплательщика на вычет переплаты НДС в случае новации долга в заемное обязательство возникает в том периоде, когда сумма займа будет возвращена заимодавцу (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2011 N А42-880/2009). Но, во-первых, спорная ситуация, рассматриваемая в указанном решении, возникла в 2007 г., то есть в период действия той редакции НК РФ, согласно которой вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а во-вторых, обязанности покупателя (заимодавца) не являлись предметом рассмотрения.
По мнению автора, покупатель должен восстановить ранее заявленную к вычету сумму НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ <2> (хотя реального возврата суммы предоплаты и не произошло) в том периоде, когда подписано соглашение о новации.
———————————
<2> Введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступил в силу с 01.01.2009. До указанной даты такой обязанности у покупателя не существовало.

А теперь рассмотрим обратную ситуацию.
Изначально был заключен договор займа с условием единовременного возврата всей суммы с начисленными процентами. Но, как водится, к сроку погашения обязательств у заемщика не оказалось денежных средств. Зато имелась продукция (или товар), которая оказалась востребованной заимодавцем. И контрагенты решили подписать соглашение о новировании заемного обязательства в обязательство по поставке товара.
Что же происходит с НДС в данном случае?
На основании п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает деньги в собственность другой стороне (заемщику), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег. А в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ организации не обязаны исчислять и уплачивать НДС по операциям денежного займа. Таким образом, на момент возникновения обязательств ни у заимодавца, ни у заемщика не возникает прав и обязанностей, каким-либо образом связанных с этим налогом.
А вот с момента вступления в силу соглашения о новации, когда обязательство организации по возврату полученных в пользование денежных средств и по уплате процентов заимодавцу заменено обязательством по поставке заимодавцу продукции (товара), исходя из положений п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ, все обязательства организации по договору займа прекращаются. В дальнейшем правоотношения сторон регулируются нормами гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о новации, впрочем, как и их реализация, является объектом обложения НДС. В таком случае на дату вступления в силу соглашения о новации сумма новированного обязательства признается в качестве полученной от заимодавца предоплаты, следовательно, наступает момент определения налоговой базы на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, в связи с чем организация обязана начислить и уплатить в бюджет НДС по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом заемщик (продавец) должен выставить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передается заимодавцу (покупателю) (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Получается, заимодавец (покупатель) может принять к вычету указанную в счете-фактуре сумму НДС на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, а может и не принимать и дождаться отгрузки — это его право.
Второй момент определения налоговой базы у заемщика наступает на дату отгрузки товара, о чем сказано в п. 14 ст. 167 НК РФ, и определять ее организация-продавец будет исходя из стоимости товара, которая принимается равной сумме новированного обязательства без учета НДС (абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ). На данную сумму организация также должна выставить счет-фактуру заимодавцу-покупателю, у которого опять появляется право на вычет. Воспользоваться этим правом вторично (в случае если уже заявлялся вычет по авансовому счету-фактуре) покупатель может только после процедуры восстановления ранее заявленной к вычету суммы НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.
А у заемщика-продавца согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ возникает право на вычет исчисленной при получении предоплаты суммы НДС. Так что дважды в бюджет он не заплатит.
Как видим, относительно исчисления, уплаты и вычета сумм НДС складывается типовая ситуация — обычный круговорот авансового налога. Претензий со стороны налоговиков быть не должно, особенно к заемщику. Что же касается заимодавца, определенный риск присутствует. Контролеры могут квалифицировать поставку товара по соглашению о новации в качестве оплаты по договору займа (операции, не облагаемой НДС) и отказать в вычете предъявленного ему налога. Такое случается, когда речь идет о прекращении заемного обязательства отступным. Но в рассматриваемой ситуации это маловероятно, поскольку подобное толкование будет выглядеть нелепо: новация, в отличие от отступного, меняет предмет договора, и ссылки на нормы гражданского законодательства (в случае возникновения вопросов у проверяющих) помогут налогоплательщику избежать каких-либо негативных последствий.