Переоценка долга по займам

 При получении валютного займа (кредита) обязательство по займу (кредиту), в том числе по процентам, нужно пересчитать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.

Датой пересчета будет одна из ранних дат:

В бухгалтерском учете поступившие кредитные средства, а также обязательства по кредиту (независимо от факта поступления кредитных средств), выраженные в валюте, пересчитайте в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Пересчет нужно делать по официальному курсу Банка России к рублю:

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

1. Рекомендация:Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

При получении валютного займа (кредита) обязательство по займу (кредиту), в том числе по процентам, нужно пересчитать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.

Датой пересчета будет одна из ранних дат:

• дата прекращения (исполнения) обязательства;
• последний день отчетного (налогового) периода.
• на дату совершения операции (исполнения обязательства);
• на отчетную дату (на последний день каждого месяца).
• дата прекращения (исполнения) обязательства;
• последний день отчетного (налогового) периода.*

Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При изменении курса валюты на последний день отчетного периода или на дату погашения обязательства у организации, получившей валютный заем (кредит), возникают курсовые разницы (положительные или отрицательные).

Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Положительные курсовые разницы учитывайте в составе доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ). Если же возникнет отрицательная разница, учитывайте ее в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) в последний день отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы отражайте в полной сумме и не учитывайте при расчете предельных процентов по валютному займу (кредиту). Об этом говорится в письме Минфина России от 21 октября 2010 г. № 03-03-06/1/656. Несмотря на то что выводы в нем сделаны в отношении контролируемой задолженности, их можно применить к займам (кредитам), задолженность по которым не является контролируемой.

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу. Организация рассчитывает предельную сумму процентов по займам (кредитам) в иностранной валюте, исходя из ставки рефинансирования

15 февраля 2012 года ЗАО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 50 000 евро под 16 процентов годовых со сроком возврата 30 марта того же года. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

В учетной политике на 2012 год сказано, что проценты по заемным обязательствам в валюте включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования с учетом специального коэффициента.

Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8 процентов.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 6,4 процента (8% ? 0,8).

Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер организации открыл следующие субсчета:

• «Расчеты по основному долгу»;
• «Расчеты по процентам».

Курс евро составил (условно):

• на 15 февраля – 40,60 руб./EUR;
• на 29 февраля – 40,00 руб./EUR;
• на 30 марта – 39,80 руб./EUR.

Сумма процентов, начисленных за февраль, составила:
50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? 13 дн. ? 40,00 руб./EUR = 11 366 руб.

Сумма процентов, начисленных за март, составила:
50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? 30 дн. ? 39,80 руб./EUR = 26 098 руб.

Проценты, начисленные по полученному кредиту исходя из установленной в договоре ставки, превышают предельную величину ставки процентов, учитываемых при налогообложении (16% > 6,4%). Поэтому в феврале 2012 года бухгалтер учел при расчете налога на прибыль 4546 руб. (50 000 EUR ? 6,4% : 366 дн. ? 13 дн. ? 40,00 руб./EUR), в марте 2012 года – 10 439 руб. (50 000 EUR ? 6,4% : 366 дн. ? 30 дн. ? 39,80 руб./EUR).

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

15 февраля 2012 года:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 2 030 000 руб. (50 000 EUR ? 40,60 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.

29 февраля 2012 года:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 11 366 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 30 000 руб. (50 000 EUR ? (40,60 руб./EUR – 40,00 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1364 руб. ((11 366 руб. – 4546 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.

30 марта 2012 года:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 26 098 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за март;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 37 408 руб. (50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? (13 дн. + 30 дн.) ? 39,80 руб.) – уплачены проценты по займу за февраль и март;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 57 руб. (50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? 13 дн. ? (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 1 990 000 руб. (50 000 EUR ? 39,80 руб./EUR) – возвращен заем;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 10 000 руб. (50 000 EUR ? (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу.

При расчете налога на прибыль за январь–март бухгалтер учел:

• в составе внереализационных расходов проценты за февраль–март в размере 14 985 руб. (4546 руб. + 10 439 руб.);
• в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу по основному долгу и процентам в размере 40 057 руб. (30 000 руб. + 10 000 руб. + 57 руб.).

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3132 руб. ((26 098 руб. – 10 439 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.

С. В. Разгулин

заместитель директора департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Ситуация:как отразить в бухучете получение банковского кредита в валюте траншами

Порядок бухучета полученных траншей в рамках кредитного договора в законодательстве не определен. В частности, в ПБУ 15/2008 не прописано, в какой момент и в какой сумме нужно признать кредиторскую задолженность по кредитному договору. Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете сумму неполученного займа (кредита). В соответствии с условиями договора часть суммы займа (кредита) перечисляется позже.

Полученные кредитные транши в валюте отразите по дебету счета 52 «Валютные счета».

Поступившие кредитные средства, а также обязательства по кредиту (независимо от факта поступления кредитных средств), выраженные в валюте, пересчитайте в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Пересчет нужно делать по официальному курсу Банка России к рублю:

• на дату совершения операции (исполнения обязательства);
• на отчетную дату (на последний день каждого месяца).*

Такой порядок следует из пунктов 5, 7 ПБУ 3/2006.

При этом при пересчете валюты и обязательств в рубли образуются курсовые разницы (положительные или отрицательные) (абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006).

При пересчете валюты (счет 52) и задолженности кредитора перед организацией по выдаче кредита (счет 76) отрицательные курсовые разницы образуются, если рублевая оценка валюты или обязательства на дату переоценки ниже, чем на дату ее первоначального учета. А положительные курсовые разницы – если рублевая оценка валюты или обязательства на дату переоценки выше, чем на дату ее первоначального учета.

По задолженности организации перед кредитором (счета 66, 67) курсовые разницы формируются наоборот. В результате пересчета отрицательные курсовые разницы образуются, если рублевая оценка обязательства на дату переоценки выше, чем на дату его первоначального учета. А положительные – если рублевая оценка обязательства на дату переоценки ниже, чем на дату его первоначального учета.

Возникшие отрицательные курсовые разницы отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 13 ПБУ 3/2006). А положительные – в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 13 ПБУ 3/2006).

Отрицательные курсовые разницы отразите проводками:

Дебет 91-2 Кредит 52
– отражена отрицательная курсовая разница по рублевой оценке средств на валютном счете;

Дебет 91-2 Кредит 76
– отражена отрицательная курсовая разница по обязательству кредитора (задолженности кредитора перед организацией);

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– отражена отрицательная курсовая разница по кредитному обязательству (задолженности организации перед кредитором).

Положительные курсовые разницы отразите проводками:

Дебет 52 Кредит 91-1
– отражена положительная курсовая разница по рублевой оценке средств на валютном счете;

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражена положительная курсовая разница по обязательству кредитора (задолженности кредитора перед организацией);

Дебет 66 (67) Кредит 91-1
– отражена положительная курсовая разница по кредитному обязательству (задолженности организации перед кредитором).

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете валютного кредита, полученного траншами

1 июня ЗАО «Альфа» заключило с банком кредитный договор на сумму 100 000 долл. США. Срок возврата кредита – 1 сентября текущего года. Кредит предоставляется траншами. Первый транш в сумме 50 000 долл. США «Альфа» получает в день подписания договора (1 июня). Второй транш в сумме 50 000 долл. США – 1 июля.

Условный курс доллара США составил:

• на 1 июня – 30,9843 руб./USD;
• на 30 июня – 31,2904 руб./USD;
• на 1 июля – 31,0385 руб./USD.

Для отражения операций по кредитному договору бухгалтер «Альфы» открыл:

• к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – субсчета «Расчеты по полученным кредитам» и «Расчеты по неполученным кредитам»;
• к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – субсчет «Обязательства кредитной организации».

В учете были сделаны следующие проводки.

1 июня:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по полученным кредитам»
– 1 549 215 руб. (50 000 USD ? 30,9843 руб./USD) – получен первый транш по кредитному договору;

Дебет 76 субсчет «Обязательства кредитной организации» Кредит 66 субсчет
«Расчеты по неполученным кредитам»
– 1 549 215 руб. (50 000 USD ? 30,9843 руб./USD) – отражена задолженность кредитной организации по недополученной сумме кредита.

30 июня:

Дебет 52 Кредит 91-1
– 15 305 руб. (50 000 USD ? (31,2904 руб./USD – 30,9843 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница по переоценке валюты на счете;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по полученным кредитам»
– 15 305 руб. (50 000 USD ? (31,2904 руб./USD – 30,9843 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по обязательству «Альфы» перед кредитором;

Дебет 76 субсчет «Обязательства кредитной организации» Кредит 91-1
– 15 305 руб. (50 000 USD ? (31,2904 руб./USD – 30,9843 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница по обязательству кредитной организации.

1 июля:

Дебет 66 субсчет «Расчеты по полученным кредитам» Кредит 91-1
– 12 595 руб. (50 000 USD ? (31,2904 руб./USD – 31,0385 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница по обязательству «Альфы» перед кредитором;

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по полученным кредитам»
– 1 551 925 руб. (50 000 USD ? 31,0385 руб./USD) – получен второй транш по кредитному договору;

Дебет 76 субсчет «Обязательства кредитной организации» Кредит 66 субсчет «Расчеты по неполученным кредитам»
– 1 549 215 руб. – сторнировано обязательство кредитной организации;

Дебет 76 субсчет «Обязательства кредитной организации» Кредит 91-1
– 15 305 руб. – сторнирована положительная курсовая разница по обязательству кредитной организации.

Из рекомендации «Как отразить в бухучете операции по получению займа (кредита)»

С. В. Разгулин

заместитель директора департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России