В таких сделках предмет, который передает заимодавец, и предмет, который заемщик обязуется вернуть, не совпадают. Например, если в качестве займа по договору передаются вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик возвращает деньги.
Как показывает судебная практика, суды не рассматривают в качестве договора займа договоры о передаче в заем вещей, определенных родовыми признаками, с условием о возврате займа денежными средствами.
Пример из практики: суд квалифицировал спорный договор как договор поставки с условием об отсрочке оплаты
ООО «Г.» (заимодавец) и ООО «А.» (заемщик) заключили договор займа, по условиям которого заимодавец передает заемщику в заем товар – семена подсолнечника, а заемщик обязуется вернуть денежные средства частями.
Заемщик полученный товар не оплатил. В связи с чем заимодавец обратился в арбитражный суд с исковым заявлением.
Суд указал, что по субъектному составу и целям (возмездная передача товара одной стороной другой стороне) соглашение сторон соответствует договору поставки (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).
Вместе с тем, к коммерческому кредиту, который является элементом юридического состава спорного договора, следует применять правила о займе (ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Однако это не меняет правовой природы договора в целом как поставки. В качестве коммерческого кредита в этом случае выступает отсрочка оплаты товара на месяц, а к обязанности покупателя по возврату суммы, на которую покупателю предоставляется кредит сроком на один месяц после передачи товара, применяются правила о возврате денежного займа. Семена подсолнечника не являются в данном случае предметом товарного займа, так как по условиям договора они поступали в собственность заемщика без обязательства возвратить равное количество таких же семян (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 августа 2009 г. по делу № А53-27399/2008).
Сторонам договора займа нужно придерживаться правила о том, что по договору займа возможен возврат только той же суммы денежных средств или равного количества других полученных вещей того же рода и качества. Тогда такая сделка не будет квалифицирована судом в качестве какого-то другого договора, а не договора займа.
Заемщик обязан возвратить не то же самое имущество, что было получено от заимодавца, а такое же количество других вещей, но того же рода и качества. При этом если предмет займа, который передает заимодавец, и предмет займа, который заемщик обязуется вернуть, не совпадают, то суд может признать такую сделку притворной. То есть сделкой, которая совершена с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 170 Гражданского кодекса РФ). Например, если в качестве займа переданы вещи (товары, ценные бумаги), однако заемщик вернул деньги, то в этом случае суд может в зависимости от конкретных обстоятельств дела либо признать такой договор ничтожным, либо расценить спорный договор займа в качестве договора купли-продажи.
Товарный займ может быть переквалифицирован налоговым органом как договор поставки при новации. При новации обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товара налоговики могут расценить заем как аванс уже на дату получения денег, то есть посчитать, что при отражении операции в учете вы исказили ее действительный экономический смысл. И тогда сумму бывшего займа включат в налоговую базу по НДС за тот период, в котором были получены деньги (см. п. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006г. № 53; Письмо Минфина от 07.09.2005г. № 03-04-11/221 (п. 2). Это повлечет начисление пеней, а возможно, и штрафа за неполную уплату НДС.
Если организация получила от физлица — не предпринимателя денежный заем, а потом по соглашению с ним возвращает ему вместо денег недвижимость, рыночная стоимость которой превышает сумму займа (и процентов, если они начислялись), то возникает резонный вопрос: появляется ли у физлица облагаемый НДФЛ доход в размере такого превышения? Возврат по договору денежного займа вместо денег недвижимости — это не что иное, как предоставление отступного ст. 409 Гражданского кодекса РФ. Соглашение об отступном регистрировать в органах Росреестра не нужно. Регистрируется лишь переход права собственности на недвижимость на основании этого соглашения, акта приема-передачи и прочих необходимых документов.
При получении недвижимости, по стоимости равной долгу по займу или превышающей его, облагаемого НДФЛ дохода у гражданина формально не возникает. В первом случае — потому что по бумагам нет экономической выгоды (ст. 41 Налогового кодекса РФ). А во втором — такой вид дохода, как сумма разницы в цене при предоставлении отступного, не поименован в НК РФ (п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ). А по общему правилу доход физлица — это экономическая выгода, определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ (ст. 41 Налогового кодекса РФ). Кроме того, налоговики не могут проверить цену сделки на рыночность, поскольку НДФЛ в этом случае — непредпринимательский (п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ).
Однако в случае проверки налоговики могут посчитать, что доход у физлица в такой ситуации все-таки есть. Тогда они доначислят физлицу НДФЛ, а организацию оштрафуют за неисполнение обязанностей налогового агента. А оснований к этому у них может быть несколько:
- при наличии указанной в соглашении об отступном разницы между суммой погашаемой задолженности и ценой недвижимости налоговики могут расценить эту разницу как доход гражданина в натуральной форме, приравняв ранее выданный гражданином заем к частичной оплате недвижимости (подп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ);
- если будет обнаружено, что гражданин и организация — взаимозависимые лица (например, он ее директор или учредитель с долей более 25% (п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ), то при получении недвижимости у гражданина может возникнуть доход в виде материальной выгоды (подп. 2 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ). Но напомним, что начисление НДФЛ с такого дохода возможно, только если у вашей организации была аналогичная недвижимость и она была продана не взаимозависимому лицу по более высокой цене (п. 3 ст. 212 Налогового кодекса РФ);
- в занижении стоимости недвижимости по сравнению с ее рыночной ценой налоговики могут усмотреть получение организацией и гражданином необоснованной налоговой выгоды (см. пп. 3, 9 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006г. № 53). И доначислить налоги обоим. Гражданину, как мы уже сказали, — НДФЛ. А организации — НДС (кроме случаев передачи жилого дома, квартиры, земельного участка, долей в них (подп. 6 п. 2 ст. 146, подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ) и налог на прибыль (налог при УСНО), поскольку передача недвижимости в такой ситуации — обычная реализация (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Читать далее
Источник
Автор: Гришина О. П., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Вопрос о величине дохода, полученного по итогам налогового (отчетных) периода (периодов), является крайне важным для «упрощенцев», поскольку в случае превышения предельной величины (в размере 150 млн руб. в год) они утрачивают право на применение УСНО. При заключении договоров купли-продажи вероятность превышения «упрощенцем» обозначенного предела значительно выше, нежели при исполнении им посреднических сделок. Ведь в последнем случае налогооблагаемым доходом признается лишь вознаграждение, получаемое им в качестве посредника. Но если метаморфозы договоров (когда договор купли-продажи меняется на посреднический договор) происходят в рамках одного налогового периода и при величине доходов, близких к предельному значению, эти замены не остаются без внимания налоговиков. Что они делают? Они переквалифицируют сделку и доначисляют налоги. Правда, взыскать данные суммы они могут лишь в судебном порядке. Но вначале им необходимо доказать правомерность переквалификации сделки. А это, как показывает практика, им удается не всегда. К примеру, в Постановлении АС ВСО от 29.05.2019 № Ф02-1926/2019 по делу № А19-18267/2018 «упрощенцу» удалось выиграть спор с ИФНС о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи.
О праве налоговиков переквалифицировать сделки
Сразу скажем, прямо ни в одной налоговой норме не сказано о праве налогового органа переквалифицировать в рамках контрольных мероприятий сделки, совершаемые налогоплательщиками. Между тем в ст. 31 НК РФ (положениями которой определены права контролеров) говорится об их праве определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем. Эта норма косвенно подтверждает такое право. Кроме того, в п. 2 ст. 45 НК РФ указано на обязательность судебного порядка взыскания налоговой недоимки с организаций и предпринимателей, если недоимка возникла в результате изменения налоговым органом юридической квалификации сделки. Поэтому, исходя из сказанного, можно утверждать, что у налоговых органов есть право на переквалификацию сделок, совершенных налогоплательщиками. Кстати, о наличии у контролеров такого права говорится в постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 8728/12, Письме Минфина России от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089.
Обратите внимание: в Письме Минфина России № 03-02-07/1/3089 сказано, что решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по итогам проверки, в ходе которой в том числе были переквалифицированы сделки проверяемого лица, инспекция должна вынести в общем порядке (определенном положениями ст. 101 НК РФ).
За взысканием недоимки, образовавшейся на основании переквалификации сделок, налоговый орган должен обратиться в суд (таково требование пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Арбитры определят обоснованность переквалификации сделок и законность налоговых доначислений.
Взыскание недоимки по непереквалифицируемым сделкам осуществляется на основании требования (ст. 69 НК РФ), выставляемого на основании вступившего в законную силу решения по проверке.
Примеров переквалификации сделок довольно много. Самыми распространенными вариантами является переквалификация:
гражданско-правового договора – в трудовой договор;
сделок по купле-продаже акций (долей) компании – в куплю-продажу имущества;
агентских договоров и договоров комиссии – в договоры купли-продажи;
договора лизинга – в договор купли-продажи с рассрочкой платежа;
выплаты по процентным обязательствам – в дивиденды;
выплаты дивидендов (по ученическим договорам, по процентным обязательствам) – в заработную плату.
В правоприменительной практике, конечно, есть дела (правда, их не так и много), в которых налоговики смогли убедить арбитров в правомерности переквалификации сделок, совершенных проверяемым лицом.
Вместе с тем такая переквалификация сложна в доказывании, поскольку суды настаивают на том, что, предъявляя налоговые претензии, налоговый орган должен исходить не из предполагаемого, а из убедительного и доказательственного утверждения. Поэтому каждый судебный акт, в котором рассматривается спор, связанный с переквалификацией сделки, заслуживает внимания. А судебное решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, такое как анонсированное ранее Постановление АС ВСО № Ф02-1926/2019, – особенно. Но для детального анализа обстоятельств данного спора (дело № А19-18267/2018), аргументов и доводов сторон имеет смысл напомнить основные признаки сделок, заключаемых на основании договора купли-продажи и договора комиссии, а также особенности налогообложения посреднических сделок.
Признаки договора купли-продажи и договора комиссии
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ), а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Из содержания приведенных норм права следует, что одним из основных отличий договора купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) от договора комиссии (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 991, ст. 999 ГК РФ) является условие о переходе права собственности к контрагенту. То есть договор комиссии предполагает, что комиссионер лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями.
Налогообложение у комиссионера на УСНО
Налогообложение по договору комиссии в рамках УСНО у комиссионера происходит следующим образом.
При определении налоговой базы он учитывает в доходах только сумму комиссионного вознаграждения (что отмечено, например, в Письме Минфина России от 15.01.2018 № 03-11-11/995). Объяснение следующее. Определение доходов в рамках УСНО регулируется ст. 346.15 НК РФ, в п. 1.1 которой сказано, что доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не учитываются при налогообложении. А в пп. 9 п. 1 указанной статьи как раз и поименованы доходы посредника, поступившие в связи с исполнением обязательств по посредническому договору или в счет возмещения затрат посредника, произведенных им вместо доверителя. И прямо сказано, что к этим доходам не относится комиссионное вознаграждение.
Таким образом, комиссионер включает в налоговую базу по УСНО только сумму комиссионного вознаграждения. В этом, собственно, и заключается налоговая выгода комиссионера на УСНО – исчислять «упрощенный» налог лишь с суммы комиссионного вознаграждения.
Последствия переквалификации сделки
Что происходит при переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи?
Бывший комиссионер становится покупателем. Соответственно, он должен исчислять «упрощенный» налог со всей стоимости товара. Поскольку ранее он этого не сделал (считая себя посредником), налоговики ему доначислят налоги со всей стоимости товара. Причем нередко уже в рамках ОСНО, так как из-за увеличения размера полученного дохода комиссионер может утратить право на применение УСНО.
Конкретный пример из практики
Предмет спора
Согласно материалам дела № А19-18267/2018 ООО (применяло УСНО и исчисляло налог с разницы между доходами и расходами) в 2014 году осуществляло деятельность по оптовой и розничной реализации товаров, приобретаемых у ИП на основании договора купли-продажи от 06.01.2012 и с III квартала 2014 года в рамках договора комиссии от 10.01.2014. ИП являлся единственным поставщиком ООО.
По соглашению от 20.08.2014 к договору комиссии от 10.01.2014 сумма вознаграждения составляла 1% от объема продаж за квартал на основании отчета комиссионера. Вознаграждение комиссионеру выплачивалось по итогам квартала. Кроме того, этим соглашением было установлено, что оплата поставленного комитентом товара перечисляется на его расчетный счет после реализации товара. Также в данном соглашении оговаривалось, что указанный порядок расчетов распространяется на все партии товара, поставленные комитетом в течение действия договора.
По результатам выездной проверки (за период с 01.01.2014 по 31.12.2015) обществу после переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи были доначислены НДС, налоги на прибыль и на имущество организаций, начислены соответствующие им пени и штраф. Решение ИФНС ООО оспорило в суде.
Обстоятельства спорной ситуации
По налоговым декларациям ИФНС установила сумму полученного ООО дохода за 2014 год – 57 557 295 руб. (что соответствовало налоговым регистрам за этот год и оборотам по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 62 «Расчеты с покупателями»), в том числе комиссионное вознаграждение за III квартал – 149 591,45 руб., за IV квартал – 144 599,47 руб.
Отчеты комиссионера, а также справки о продаже переданных на комиссию товаров за I и II кварталы 2014 года ООО в ходе проверки не представило.
Письмами от 31.12.2014 и от 31.08.2015, направленными в адрес ИП (комитента), ООО изменило назначение платежа в платежных поручениях за II квартал 2014 года и за 2015 год с «оплата по договору купли-продажи от 06.01.2012» на «оплата по договору комиссии от 10.01.2014». При этом сумму комиссионного вознаграждения за I полугодие 2014 года ООО не определило и не представило уточненную декларацию по УСНО за 2014 год.
Также из представленных на проверку документов ИФНС установила, что:
ООО не возвращало комитенту остатки товара, не реализованного в рамках договора комиссии. Как показали должностные лица ООО при допросе, остатки нереализованного товара снимались с реализации по окончании отчетного периода и убирались на склад, где хранились отдельно от остального товара (затраты по хранению остатков несло также ООО). В следующих периодах эти остатки вновь поступали в продажу, но уже по акциям (на распродажах);
ООО, будучи комиссионером, устанавливало наценку на комиссионный товар при его передаче покупателям. Причем отличие в цене было выявлено как в большую, так и в меньшую сторону;
ООО и ИП являлись взаимозависимыми лицами (предприниматель был единственным учредителем и руководителем ООО, обладал правом первой подписи документов банка от имени ООО).
С учетом названных обстоятельств ИФНС пришла к выводу, что замену сделки по договору купли-продажи на сделку по договору комиссии ООО осуществило с единственной целью – занизить сумму доходов с целью сохранения права на применение УСНО. По факту ООО во исполнение поручений ИП (комитента) не выполняло функции комиссионера по поиску покупателей товаров, а создавало данных покупателей на базе своей розничной сети, поскольку само устанавливало цены на комиссионный товар и не возвращало остатки нереализованного товара (то есть распоряжалось им как собственным товаром).
На этом основании ИНФС обратно переквалифицировала посредническую сделку в договор купли-продажи и произвела соответствующие налоговые доначисления.
Что указали арбитры?
Рассматривая данный спор, АС ВСО подчеркнул, что ИНФС должна не высказывать мнение о характере сделки, осуществляемой проверяемым лицом, а представить доказательства того, что ООО фактически осуществляло продажу товаров самостоятельно, а не по поручению комитента. Но таких доказательств налоговики в данном споре не представили.
По мнению арбитров, имеющиеся в деле документы подтверждали, что выполняемые ООО в проверяемом периоде юридически значимые действия представляли собой именно посреднические услуги по договору комиссии. А тот факт, что при заключении и исполнении договора комиссии были допущеныкакие-либо незначительные нарушения (!), сам по себе не может являться основанием для переквалификации спорной сделки на договор купли-продажи.
Арбитры подчеркнули: договор комиссии квалифицируется как договор комиссии, если он содержит следующие обязательные признаки (см. таблицу).
* При толковании условий договора суд принимает во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. При невозможности определения содержания договора исходя из его условий выясняется действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.
Таким образом, спорный договор комиссии обладал всеми признаками, предусмотренными действующим законодательством. При этом обратных доказательств ИФНС не представила. Констатировав отдельные обстоятельства, ИНФС в оспариваемом решении не установила, что взаимозависимые лица ООО (комиссионер) и ИП (комитент) действовали в целях сохранения ООО права применять УСНО и минимизации его налоговой нагрузки.
* * *
В налоговом споре контролеры не могут только ставить под сомнение налогооблагаемую сделку, а должны доказать нереальность такой сделки ввиду отсутствия ее материального содержания и ее номинальное оформление, имитацию с единственной целью получения незаконных налоговых выгод и налоговой экономии. Предъявляя налоговые претензии, налоговый орган должен исходить не из предполагаемого, а из убедительного и доказательственного утверждения. А в деле № А19-18267/2018 представленные ИФНС доказательства АС ВСО счел неубедительными. Полагаем, из приведенного примера наши читатели извлекут для себя пользу и смогут минимизировать риск переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи.
Источник