Налоговый учет неустойки за нарушение условий договора необходимо вести и тому, кто ее получает, и тому, кто уплачивает. Что такое неустойка и какие налоговые обязательства в связи с ней возникают у обеих сторон, рассмотрим в этой статье.
Неустойка: понятие, виды, правила взимания
Заключая хоздоговор о сотрудничестве, каждый из партнеров рассчитывает, что его контрагент выполнит свои обязанности качественно и в срок. К сожалению, это происходит не всегда. Законодательство РФ предусматривает несколько способов обеспечения выполнения хозяйственных договоренностей (ст. 329 ГК РФ). Один из них — неустойка (ст. 330 ГК РФ), которая может быть в виде:
- Штрафа — фиксированной суммы, взыскиваемой за несоблюдение условий хоздоговора одним из партнеров. При этом длительность нарушения здесь неважна. Штраф может устанавливаться не только в фиксированной величине, но и в процентах.
- Пени, начисляемой непрерывно нарастающим итогом до момента выполнения нарушенных обязательств. Для того чтобы обеспечить эту непрерывность, нужно зафиксировать период, за который пеня рассчитывается. Иначе впоследствии ее нетрудно будет переквалифицировать в единоразово взимаемый штраф, что может быть крайне невыгодно кредитору.
О соотношении понятий «пени» и «неустойка» читайте в статье «Пени и неустойка — в чем разница?».
А о том, какие существуют основания для уменьшения неустойки, расскажет эта публикация.
Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы отразили расходы на штрафы и пени по договорам в налоговом учете при определении величины прибыли. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.
Неустойку возможно применить к несоблюдению самых различных условий хоздоговора: к просрочке оплаты или поставки, к некачественным товарам и др. Причем в договоре допускается одновременно прописать обе санкционные меры: и штраф, и пени (определение ВАС РФ от 15.02.2013 № ВАС-800/13).
ВАЖНО! Соглашение о неустойке обязательно оформляйте в письменном виде, независимо от того, в какой форме заключен нарушенный хоздоговор. Иначе взыскать ее будет невозможно (ст. 331 ГК РФ). При этом допускается оформить как допсоглашение, так и внести положения о неустойке в основной договор. В соглашении укажите, за какое именно нарушение она предусмотрена (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.09.2012 № А31-11425/2011).
Образец такого соглашения смотрите здесь.
Налоговый учет у получателя неустойки: налог на прибыль
Основные моменты, которые помогут правильно отразить неустойку, приведены в таблице:
Как грамотно составить договор, прописать в нем санкции, а также о многом другом, что касается закрепления хозотношений, рассказывают материалы нашей специальной рубрики.
Налог на добавленную стоимость с полученной неустойки
Вопрос этот неоднократно рассматривался в письмах госведомств, причем мнение их периодически менялось. Разъяснения последних лет таковы, что санкции за несоблюдение договорных отношений среди сумм, облагаемых НДС, не значатся (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а потому налог с неустойки уплачивать не придется (письмо Минфина РФ от 08.06.2015 № 03-07-11/33051). Ранее контролеры трактовали эту ситуацию по-другому и придерживались прямо противоположной позиции.
ВАЖНО! Неустойки, обеспечивающие выполнение договорных условий, следует отличать от санкций, сопряженных с оплатой товаров или услуг (тех, что называют скрытой оплатой). Классический пример — штраф за простой транспорта, когда погрузо-разгрузочные работы идут дольше, чем было предусмотрено хоздоговором между заказчиком и исполнителем (письмо Минфина РФ от 01.04.2014 № 03-08-05/14440). По мнению контролеров, эти суммы попадают в базу по НДС (письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946).
При этом получателю штрафа надо:
- рассчитать с поступившей суммы налог по ставке 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- оформить счет-фактуру и зафиксировать его в книге продаж; второй стороне его не выписывают.
О том, какие еще есть мнения чиновников по этому вопросу и поддерживают ли их судьи, читайте в материале «Облагаются ли НДС суммы штрафов и неустоек по договорам?».
Налоговый учет неустойки у нарушителя
1. Налог на прибыль
Правила в целом похожи на те, то рассмотрены выше для кредитора. Различия предусмотрены, пожалуй, только для упрощенцев:
2. НДС
Тут ситуация аналогичная той, что рассмотрена в предыдущем разделе статьи: со штрафных санкций, уплачиваемых нарушителем, НДС не начисляют (ст. 153-154, п. 1 ст. 162 НК РФ).
О других хозоперациях, не облагаемых НДС, читайте здесь.
Итоги
Принципы отражения неустойки в налоговом учете получателя и должника очень похожи. Неустойки за некорректное соблюдение условий хоздоговоров показывают во внереализационных доходах (расходах). Однако упрощенцы в расходах отразить их не могут.
НДС неустойки в общем случае не облагаются. При этом получателю штрафных сумм следует разграничивать санкции, направленные на выполнение хозобязательств, и те штрафы, которые фактически имеют отношение к оплате товаров или услуг.
У вас остались вопросы? Приглашаем на наш форум, где вы сможете оперативно получить исчерпывающий ответ от коллег и экспертов.
Источник
Налоговый учет «штрафных» процентов по заемным обязательствам
С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО «Консультационно-аудиторской
фирмы «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»
Штраф сверх процентов и «штрафной» процент — расходы?
Практически все кредитные договоры и большинство договоров займа содержат условие об увеличении размера процентной ставки за пользование заемными средствами в случае их несвоевременного возврата. Если такой процент является исключительно «штрафным», то есть уплачиваемым помимо обычного процента за пользование заемными средствами, то сложностей с его налоговым учетом не возникает. У заемщика есть все основания учесть его как штрафные санкции в составе своих внереализационных расходов на основании подпункта 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Напомним, что согласно данной норме НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Сложнее разобраться в ситуации, когда повышенные «штрафные» проценты заменяют собой обычные договорные проценты. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. Одновременно подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся, в частности, обоснованные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Напомним, что на основании п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию в двух случаях:
— во-первых, если в том же квартале (месяце) организация не осуществляет привлечения иных займов (кредитов) на аналогичных условиях;
— во-вторых, если организацией добровольно выбран метод нормирования указанных расходов.
В обоих случаях в расходах можно учесть начисленные проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза для долговых обязательств в рублях. Под ставкой рефинансирования Банка России для этих целей понимается:
— для долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— для прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Соответственно вопрос о том, можно ли считать подобные договоры со «штрафными» процентами договорами, не содержащими условие об изменении процентной ставки, является очень важным и актуальным практически для всех налогоплательщиков. Судебной практики по данному вопросу практически не имеется. Однако в недавнем постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 по делу N А05-1451/2008 судьи дали ответ на этот вопрос. Они решили, что условие договора о «штрафных» процентах не лишает заемщика права применять для нормирования процентов за кредит ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения кредитных средств. Судьи обосновали свой вывод тем, что условиями кредитного договора в данном случае предусмотрено право банка изменять процентную ставку по кредиту только в случае нарушения заемщиком срока исполнения обязательства и фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия договора. Таким образом, «штрафные» проценты в рассматриваемом случае являются лишь способом обеспечения условий договора по своевременному возврату заемных средств. Это, по мнению суда, соответствует требованию ст. 269 НК РФ о том, что кредитный договор не должен содержать условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства.
«Штрафные» проценты — не изменение процентной ставки!
Почему же все-таки предусмотренные до-говором увеличенные проценты за несвоевременный возврат заемных средств не следует рассматривать как условие об изменении установленной процентной ставки? Ответ на этот вопрос кроется в правильной квалификации правовой природы «штрафных» процентов. НК РФ не содержит определения этого понятия. Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к понятиям и терминам других отраслей законодательства Российской Федерации и применять их в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Российской правоприменительной практикой уже давно выработан единый подход к определению природы процентов, начисляемых при несвоевременном возврате заемных средств. Он основывается на том, что согласно ст. 809 и 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения. Таким образом, предусмотренные договором повышенные проценты за невозврат заемных средств фактически состоят из двух частей — обычных процентов за продолжение пользования заемными средствами и непосредственно дополнительных «штрафных» процентов. В этой последней части, превышающей обычные проценты за пользование заемными средствами, повышенные проценты представляют собой санкцию за задержку их возврата — иными словами, штраф. Данный подход первоначально был сформулирован в п. 15 постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами». В данном случае речь шла о возможности применения судами ст. 333 ГК РФ об уменьшении размера штрафа, если его сумма явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.
Данной правовой позицией при разрешении споров руководствуются все суды всех уровней. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.01.1999 N 5635/98 указано: принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные и на не возвращенный в срок основной долг, и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой, и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга ст. 333 ГК РФ. Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита в течение срока, предусмотренного договором для его погашения, и в части, превышающей процент за пользование кредитом, поэтому, по своей сути, являются санкциями.
Указанное деление повышенных процентов за пользование заемными средствами сверх сроков, предусмотренных договором, на две разные по своей экономической природе части означает не только то, что договор, содержащий такое условие, не равнозначен договору, предусматривающему возможность изменения процентной ставки. Помимо этого, данный факт означает также следующее:
— во-первых, часть повышенных процентов за несвоевременный возврат заемных средств, равную процентам, установленным договором за пользование заемными средствами, следует признавать обычными процентами. Соответственно в составе расходов они должны учитываться по правилам п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которому по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. При определении их размера, который учитывается в составе расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной мере применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ;
— во-вторых, ту их часть, которая превышает обычные проценты, следует признавать предусмотренной договором неустойкой (штрафом, пенями) и учитывать уже по правилам подпункта 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик-заемщик имеет право учесть такие «штрафные» проценты в составе своих налоговых внереализационных расходов в полной сумме, так как, в отличие от процентов, для штрафов НК РФ каких-либо ограничений не устанавливает.
Минфин России: право выбора метода учета — за налогоплательщиком!
Возможность квалификации повышенных процентов в случае нарушения сроков возврата заемных средств в налоговых целях как разновидность штрафных санкций принципиально не отрицается и Минфином России. Речь идет о письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/28, в котором финансисты указывают, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Правда, Минфин России рассматривал обратную ситуацию, когда речь шла об учете повышенных процентов в составе доходов лица, их получающего, и предлагал выбирать методы учета в зависимости от юридической квалификации таких процентов, данной самими сторонами в договоре. Иными словами, финансисты предложили половинчатый подход: если в кредитном договоре сами стороны установили, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пеней), то доход в виде повышенных процентов организации-кредитору следует учитывать в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, то есть как санкции за нарушение договорных обязательств. Если же повышенные проценты признаются именно процентами, то полученный доход организации-кредитору следует учитывать в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ, то есть как проценты по долговым обязательствам.
Источник
Автор: Гришина О. П., редактор журнала
Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 3/2019
Неустойка за ненадлежащее исполнение договора одной из сторон по своей природе является способом обеспечения исполнения обязательств, она может быть оспорена как по основанию возникновения, так и по размеру, а при наличии спора – уменьшена судом исходя из ст. 333 ГК РФ. В данной статье мы проанализируем особенности отражения в налоговом учете неустойки исполнителем по договору, применяющим УСНО.
Правила взимания неустойки за ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
Исполнение обязательств по договору может обеспечиваться в том числе взиманием неустойки (ч. 1 ст. 329 ГК РФ). По сути, это способ упрощенной компенсации потерь заказчика по договору (кредитора), связанных с нарушением исполнителем (должником) принятых им на себя обязательств.
Понятие «неустойка» раскрыто в ч. 1 ст. 330 ГК РФ как определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения[1]. Иными словами, неустойка – не только способ обеспечения исполнения обязательств, но и мера имущественной ответственности (штрафная санкция) за их неисполнение или ненадлежащее исполнение (см. Определение КС РФ от 23.06.2016 № 1365-О).
Частью 2 ст. 330 ГК РФ установлено, что если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, то кредитор не вправе требовать уплаты неустойки. Получается, что в иных случаях должник обязан уплатить неустойку даже при отсутствии у кредитора прямых убытков, обусловленных действиями должника.
В силу ст. 15 ГК РФ неустойка при усн может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.
Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, при этом стороны вправе самостоятельно определить ее размер, порядок исчисления и взимания. Неустойка при усн может быть назначена за нарушение практически любого условия договора, но, как правило, такая выплата предусматривается за просрочку выполнения принятых сторонами обязательств. Обычно заказчик заинтересован прежде всего в установлении неустойки за просрочку выполнения работ.
Соответственно, подписывая договор, в котором содержится условие о неустойке, стороны априори выражают свое согласие на ее уплату в случае нарушения ими достигнутых договоренностей.
Чаще всего условие о взимании неустойки формулируется отдельным пунктом в основном договоре. Также положения об ее уплате могут быть оформлены в виде дополнительного соглашения, являющегося неотъемлемой частью основного договора[2].
Формально Гражданский кодекс позволяет сторонам установить в договоре любой согласованный размер неустойки.
Однако если должник докажет, что подлежащая уплате неустойка при усн явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то суд на основании ст. 333 ГК РФ вправе уменьшить размер неустойки в несколько раз (см., например, постановления АС МО от 15.02.2017 № Ф05-20160/2016 по делу № А40-41264/2016[3], АС СЗО от 02.06.2015 № Ф07-2041/2015 по делу № А56-27771/2014). Соответственно, если должник докажет, что в неисполнении обязательства его вины нет, то взыскать с него неустойку не получится (см. Постановление АС ДВО от 21.12.2016 № Ф03-6095/2016 по делу № А16-369/2016[4]).
Суд вправе уменьшить неустойку на основании ст. 333 ГК РФ только при наличии заявления должника об этом (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 № 81[5]) и при предъявлении им доказательств несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства (см. Определение ВС РФ от 07.06.2016 № 78-КГ16-15). Кредитору, напротив, необходимо представить доводы, подтверждающие соразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства.
Обратите внимание:
Если должник перечислит сумму неустойки в добровольном порядке, то в дальнейшем он лишится права требовать уменьшения явно несоразмерной ее величины (см. Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 ??7Ф от 24.03.2016 №??7 7).
Существенный момент: заявление должника о явном несоответствии размера неустойки последствиям нарушения обязательства по договору может быть сделано лишь при рассмотрении дела по правилам первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе снизить неустойку при рассмотрении апелляционной жалобы должника, если он не сделал заявление о снижении размера неустойки в суде первой инстанции. А суд кассационной инстанции не вправе отменить или изменить решения судов первой и апелляционной инстанций, касающиеся снижения размера неустойки, с направлением дела на новое рассмотрение соответствующим судом, а также изменить размер взысканной неустойки (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 81).
При этом арбитры в судебном акте должны отразить мотивы, по которым было признано допустимым уменьшение неустойки.
Обратите внимание:
В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 № 17 критериями для установления несоразмерности в каждом конкретном случае могут быть:
чрезмерно высокий процент неустойки;
значительное превышение суммой неустойки сумм возможных убытков, вызванных нарушением обязательств;
длительность неисполнения обязательств; и др.
Перечень доводов должника, которые не могут быть признаны судом в качестве оснований для снижения неустойки, приведен в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 81, в частности в нем названы:
тяжелое финансовое положение;
неисполнение обязательств контрагентами;
наличие задолженности перед другими кредиторами;
наложение ареста на денежные средства или иное имущество ответчика;
непоступление денежных средств из бюджета;
добровольное погашение долга полностью или в части на день рассмотрения спора;
выполнение ответчиком социально значимых функций;
наличие у должника обязанности по уплате процентов за пользование денежными средствами (например, процентов по договору займа).
В завершение добавим, что уплата (возмещение) неустойки по договору может быть осуществлена двумя способами (см. схему). Каждый из них имеет свои особенности в части налогового учета для должника, применяющего УСНО.
Расходы в виде сумм неустойки, уплачиваемые «упрощенцем».
Ситуация, когда исполнитель по договору, применяющий УСНО, уплачивает неустойку в связи с нарушением им договорных обязательств, была рассмотрена в Письме Минфина России от 07.04.2016 № 03-11-06/19835. Сделанный в нем вывод ничего хорошего для «упрощенцев» не несет: обозначенные затраты они не вправе учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (см. также Письмо Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53634).
И формально финансисты правы. Действительно, перечень расходов, учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. И в нем не поименованы расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, в том числе неустоек.
Пример 1
ООО, применяющее УСНО, в соответствии с условиями договора подряда 12 февраля 2019 года выплатило заказчику неустойку в размере 120 тыс. руб. за невыполнение в срок работ, поименованных в договоре.
Расходы в размере 120 тыс. руб. ООО не вправе учесть в налоговой базе. Основание – подобные расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Доходы в виде сумм неустойки, удерживаемой при оплате.
Как упоминалось выше, стороны договора вправе предусмотреть в договоре в качестве способа обеспечения исполнения обязательства право кредитора удержать неустойку из цены работ по договору (осуществить зачет). Скажем несколько слов о правовом аспекте подобного способа удержания.
Законность подобного способа была подтверждена еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 № 1394/12 по делу № А53-26030/2010. В качестве обоснования высшие арбитры привели следующие доводы.
В силу ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора. Они могут определять его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В связи с этим стороны договора вправе по обоюдному согласию избрать в качестве способа прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных проектных работ в случае просрочки их выполнения удержание неустойки при окончательных расчетах по договору. В таком случае требования исполнителя подрядных работ об уплате возникшей в результате удержания задолженности за выполненные работы с начисленными процентами не подлежат удовлетворению.
Анализ недавней судебной практики показывает, что позиция судов по данному вопросу не изменилась.
К примеру, в Постановлении АС ВВО от 12.12.2018 № Ф01-5861/2018 по делу № А43-10131/2018 арбитры указали, что в силу п. 2 ст. 154, ст. 410 ГК РФ зачет как способ прекращения обязательства является односторонней сделкой, для совершения которой необходимы определенные условия: требования должны быть встречными, однородными, с наступившими сроками исполнения.
Из материалов дела следует, что в договоре, заключенном между сторонами, предусмотрено право заказчика на удержание суммы санкций, начисленных подрядчику за нарушение сроков выполнения работ, при осуществлении окончательных расчетов. Таким образом, стороны в двухсторонней сделке согласовали основание прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных работ, которое не противоречит требованиям гражданского законодательства.
Суд принял во внимание уведомление о зачете неустойки на основании соответствующего пункта договора и отказал подрядчику во взыскании денежных средств с заказчика (см. также постановления АС МО от 07.11.2018 № Ф05-18352/2018 по делу № А41-14560/2018, АС СКО от 20.04.2018 № Ф08-2648/2018 по делу № А32-13819/2017, АС СЗО от 27.03.2017 по делу № А56-23058/2016).
Обратите внимание:
Как ясно из Определения ВС РФ от 01.06.2015 № 307-ЭС15-2021 по делу № А56-74169/2013, в таких случаях подрядчик вправе просить суд о применении к списанной неустойке положений ст. 333 ГК РФ (об уменьшении суммы удержанной неустойки ввиду ее несоразмерности последствиям нарушения обязательств). В частности, подрядчик может предъявить требование о возврате излишне уплаченной суммы на основании ст. 1102 ГК РФ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 81).
В соответствии с ч. 1 ст. 407 ГК РФ обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В силу ч. 2 ст. 154, ст. 410 ГК РФ для зачета необходимы определенные условия (названные выше). Причем для зачета достаточно заявления одной стороны.
Если доказательства направления заявления должнику отсутствуют, то оснований для удержания заказчиком взыскиваемой суммы неустойки нет (см. Постановление АС УО от 14.05.2018 № Ф09-1765/18 по делу № А60-38572/2017).
Итак, действующее законодательство предусматривает право заказчика на удержание суммы неустойки, начисленной подрядчику за нарушение сроков выполнения работ при проведении окончательных расчетов. Подобное удержание является основанием прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных работ. Данное действие не является зачетом однородных требований, тем не менее, оно не противоречит ГК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 2241/12 по делу № А33-7136/2011).
В случае удержания суммы неустойки при окончательном расчете с исполнителем, применяющим УСНО, последний должен отразить в налоговой базе доход, полученный от реализации работ, в полной сумме, без уменьшения на сумму неустойки, удержанную в момент оплаты работ. На это указано в Письме Минфина России от 04.12.2018 № 03-11-11/87325. В нем чиновники напомнили, что кассовый метод при усн признания доходов, определяемых в порядке, установленном в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, имеет ряд подводных камней. В частности, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ такой метод предполагает не фактическое получение средств на расчетные счета «упрощенца» (или в кассу), а всего лишь определяет момент, когда в целях налогообложения компания или предприниматель признает доход. При этом получение реального дохода в некоторых случаях вообще не имеет значения для целей признания дохода в рамках УСНО.
Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов в целях исчисления «упрощенного» налога признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом.
Этот способ для анализируемой ситуации (когда удержание неустойки производится при оплате работ по договору) имеет ключевое значение. Как упоминалось выше, неустойкой в силу ч. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или условиями договора денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (например, в случае просрочки исполнения обязательства).
А поскольку такой зачет (исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 № 1394/12) является основанием прекращения обязательства по договору, то исполнитель, применяющий УСНО, должен учесть в налоговой базе в качестве дохода от реализации работ оплату в полной сумме, без уменьшения на сумму неустойки. Соответственно, данный доход учитывается на дату поступления средств от заказчика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Иначе говоря, «упрощенец» в силу кассового метода обязан признать в составе налогооблагаемых доходов в том числе суммы, которые не получены им в действительности.
Пример 2
Сумма неустойки за просрочку выполнения работ согласно условиям договора подряда составила 100 000 руб. При окончательном расчете с исполнителем работ, применяющим УСНО, заказчик удержал эту сумму и выплатил ему 20 февраля 2019 года лишь 421 000 руб.
Исполнитель, руководствуясь п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмом Минфина России № 03-11-11/87325, в состав налогооблагаемых доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, по состоянию на 20 февраля 2019 года включит 521 000 руб. (421 000 + 100 000).
Отражение неустойки в бухгалтерском учете.
Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета[6] суммы неустоек, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно как дебиторская или кредиторская задолженность. Для их отражения согласно Плану счетов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Записи по нему делаются в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Соответственно, суммы предъявленных претензий, не признанные исполнителем или не присужденные ему, в бухгалтерском учете не отражаются.
У должника суммы неустойки за нарушение договорных обязательств (признанные им) являются прочими расходами (п. 11 и 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а у кредитора – прочими доходами (п. 7 и 10.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В учете у обеих сторон обозначенные суммы отражаются в периоде их признания или взыскания на основании решения суда (п. 18 ПБУ 10/99, п. 16 ПБУ 9/99).
[1] По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
[2] Целесообразнее прописывать условие о неустойке (о ее размере и порядке взимания) именно в основном договоре, поскольку это в дальнейшем намного упростит процедуру предъявления требований потерпевшей стороной.
[3] Определением ВС РФ от 02.06.2017 № 305-ЭС17-5665 оставлено в силе.
[4] Определением ВС РФ от 27.04.2017 № 303-ЭС17-3512 оставлено в силе.
[5] «О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса РФ».
[6] Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Источник
