А. Н. Каланов, руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»
Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, июль-август 2006 г.
В российских компаниях часто первичный учет обычно ведется по РСБУ, а затем корректируется (трансформируется) по МСФО. Поэтому рассмотрим основные отличия ПБУ 15/01 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs), влияние которых необходимо отслеживать в процессе трансформации отчетности.
Отличия в учете
Капитализация затрат по займам
Альтернативный порядок учета затрат по займам является единственным для российской системы бухгалтерского учета (далее РСБУ): ПБУ 15/01 не допускает признания затрат по займам в отчете о прибылях и убытках, если эти займы прямо или косвенно были использованы на приобретение квалифицируемого актива (в терминологии РСБУ – «инвестиционного актива»). При этом существенные отличия в учете могут возникнуть, даже если учетной политикой по МСФО установлен альтернативный порядок учета:
1. В составе квалифицируемых активов:
- В РСБУ к квалифицируемым активам не относятся активы, которые по установленным правилам не амортизируются: земельные участки, объекты природопользования;
- В отличие от РСБУ, к квалифицируемым активам в МСФО также могут относиться: запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до состояния, пригодного для использования или продажи (хрестоматийный пример – изготовление коньяка, требующего длительной выдержки до готовности к продаже), и инвестиции в компании (например, в производственные компании или в электростанции).
2. В определении даты приостановки капитализации затрат по займам:
- В РСБУ установлен конкретный срок – более трех месяцев, – в течение которого капитализация затрат по займам должна приостанавливаться, если приостанавливаются работы, связанные со строительством квалифицируемого актива. МСФО оперирует понятием «продолжительный период», позволяя составителю финансовой отчетности и аудитору использовать профессиональное суждение.
- В отличие от МСФО, в РСБУ не установлено в явном виде, что капитализация затрат по займам не должна приостанавливаться, если задержка строительства является не вынужденной, а неотъемлемой частью самого процесса строительства квалифицируемого актива.
3. В определении момента прекращения капитализации затрат по займам:
- В отличие от МСФО, в РСБУ капитализация затрат по займам прекращается не тогда, когда актив почти готов к использованию (то есть остались еще незначительные работы, но объект уже может эксплуатироваться), а тогда когда он полностью готов к использованию или уже эксплуатируется (п. 30 ПБУ 15/01).
Учет дополнительных затрат по привлечению заемных средств
Существенными затратами, связанными с привлечением заемных средств, могут являться консультационные услуги, оплата гарантий, расходы на оценку предметов залога, не связанные с приобретением инвестиционного актива. Такие затраты (не связанные с приобретением инвестиционного актива) по РСБУ учитываются одним из двух способов:
- путем включения в расходы периода, в котором они произведены,
- либо (в случае предоплаты согласно п. 15 ПБУ 15/01) путем накопления в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения заемных средств.
Международным стандартам не соответствует ни один из этих вариантов: согласно параграфу 43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) такие затраты уменьшают кредиторскую задолженность по полученным займам и в дальнейшем участвуют в ее амортизации.
Затраты по займам на приобретение запасов
В процессе трансформации следует учитывать еще одно отличие РСБУ и МСФО. Пункт 15 противоречит требованиям п. 12 ПБУ 15/01 и принципу рациональности. Согласно этому пункту при использовании заемных средств для предварительной оплаты товаров (работ, услуг) начисленные проценты включаются в дебиторскую задолженность до исполнения контрагентом условий договора. Если организация применяет этот пункт, то такие расходы следует исключить из дебиторской задолженности и (или) стоимости товаров (работ, услуг) и включить в расходы по процентам отчета о прибылях и убытках.
Классификация кредиторской задолженности
Другим отличным от МСФО положением ПБУ 15/01 является возможность классифицировать кредиторскую задолженность по сроку исполнения на долгосрочную и краткосрочную. Компания имеет право установить в учетной политике, что находящиеся в ее распоряжении заемные средства со сроком погашения займа или кредита по договору более 12 месяцев, отражаются в составе долгосрочной задолженности до истечения этого срока (п. 6 ПБУ 15/01). В МСФО задолженность делится на краткосрочную и долгосрочную по сроку ее погашения относительно отчетной даты. То есть, если до погашения долгосрочной задолженности осталось менее 12 месяцев, то она отражается в составе краткосрочной задолженности.
Концептуальные отличия
Если затраты по займам являются существенными для организации, то, даже при совпадении учетной политики, отчетность по РСБУ и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:
1. Задолженность по заемным средствам по РСБУ отражается при их получении по фактической стоимости полученных активов, тогда как в МСФО она первоначально отражается по справедливой стоимости полученных активов за вычетом первоначальных затрат по МСФО (IAS) 39. Поэтому, величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий. Например, если компания получила кредит под процентную ставку менее выгодную (более высокую), чем рыночная, то в периоде получения кредита она должна отразить убыток и увеличить кредиторскую задолженность до такой величины денежных средств, которая была бы получена, если бы кредит был получен по рыночной ставке. До погашения этого кредита, согласно МСФО, сумма убытка будет амортизироваться до нуля с отражением в каждом периоде условно начисленных доходов по процентам.
2. Расходы по процентам (в том числе условные доходы и расходы по процентам, возникающие, если кредит или заем (финансовое обязательство) выдано не по справедливой стоимости) в МСФО отражаются не равномерно (как в РСБУ), а методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по периодам и первоначальной стоимости финансового обязательства. В дальнейшем эта ставка каждый отчетный период умножается на все возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.
Практические рекомендации
В практической работе следует иметь в виду, что учет процентов по займам в российской отчетности, как показывают результаты аудиторских проверок, не всегда ведется в соответствии РСБУ, что еще до трансформации может потребовать корректировки отчетности.
Иногда организациями игнорируются нормы ПБУ 15/01 и применяются нормы положений, принятых раньше, поэтому проценты по займам могут быть включены в стоимость активов, не являющихся квалифицируемыми (инвестиционными): запасов (по п. 6 ПБУ 5/015), основных средств (по п. 8 ПБУ 6/016 до внесения в него изменений) и т.п.
На практике при учете затрат по займам по МСФО и по РСБУ обычно возникает следующий спорный вопрос: как учитывать затраты по процентам, относящиеся не к стоимости квалифицируемого актива, а к НДС по нему. Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Компанией был получен займ 1 180 тыс. долл. США, на него приобретен инвестиционный актив стоимостью 1 000 тыс. долл. США плюс НДС 180 тыс. долл. США. Если по этому займу будут начислены проценты в сумме 236 тыс. долл. США, то при соблюдении прочих требований по капитализации процентов в стоимости квалифицируемого актива будут определенно учтены 200 тыс. долл. США. Вопрос касается затрат в сумме 36 тыс. долл. США (236*180/1180) – могут ли они быть включены в стоимость актива (этот вопрос не возникает, если НДС не принимается к вычету и поэтому включается в стоимость квалифицируемого актива).
С одной стороны, эта сумма формально относится не к квалифицируемому активу, а к НДС, уплаченному при его покупке, который квалифицируемым активом не является. Так, даже если допустить, что этот налог, подлежащий вычету в будущем, является квалифицируемым активом, то его возмещаемая сумма по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) равна его стоимости, заплаченной поставщику, и не может ее превышать. Кроме того, согласно параграфу 21 МСФО (IAS) 23 средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде. То есть в стандарте косвенно предполагается порядок, не предусматривающий включения процентов на оплату НДС. В связи с этим, учитывая также принцип осторожности, исключение процентов на оплату НДС из стоимости инвестиционного актива является предпочтительным вариантом.
С другой стороны, важно помнить, что МСФО являются не правилами, а принципами, поэтому важно не формальное соответствие «букве» стандарта, а соответствие смыслу, идеологии МСФО. МСФО (IAS) 23 не содержит формального запрета для капитализации таких затрат. Более того, согласно параграфу 13 МСФО (IAS) 23 затраты по займам, подлежащие капитализации, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Поскольку приобретение квалифицируемого актива невозможно без оплаты НДС, сумма связанных с этим затрат по процентам также обусловлена приобретением такого актива. При этом, в отличие от самой суммы НДС, затраты по связанным с ней процентам не принимаются к вычету и являются расходами, возмещаемыми только от использования квалифицируемого актива. Поэтому, на взгляд автора статьи, включение суммы процентов, относящейся к НДС, в стоимость квалифицируемого актива может быть допустимо при соблюдении установленных МСФО (IAS) 23 условий (аналогично – в РСБУ). При этом важно соблюдать требование, установленное в параграфе 19 МСФО (IAS) 23 и в МСФО (IAS) 36, о необходимости сравнения балансовой и предполагаемой стоимости квалифицируемого актива и его возмещаемой суммы. Поэтому на основании параграфа 12 МСФО (IAS) 23 капитализация таких процентов будет, по мнению автора, обычно правомерна, только если ценность использования актива настолько высока, что денежные потоки, генерируемые этим активом, позволят возместить эти затраты.
Компаниям, которые впервые применяют МСФО, следует обратить внимание на планы Комитета по МСФО (IASB) по изменению стандарта МСФО (IAS) 23. В рамках конвергенции МСФО (IFRS) и US GAAP 25 мая 2006 года Комитет опубликовал на сайте (www.iasb.org) для обсуждения план по исключению из МСФО (IAS) 23 основного подхода. Если этот план будет реализован (что вполне вероятно), то капитализация расходов по займам в стоимости квалифицируемых активов станет обязательной (как в US GAAP, и как в РСБУ). Поэтому организациям, которые впервые применяют МСФО, целесообразно учитывать этот факт при выборе метода учета затрат по займам с тем, чтобы уменьшить расхождения с РСБУ, а также минимизировать трудозатраты на ретроспективное исправление учета и отчетности в том периоде, в котором вступит в силу стандарт МСФО (IAS) 23 в новой редакции.
А.Н. Каланов, руководитель Департамента международной отчетности
АКГ «Интерэкспертиза»
Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, июль-август 2006 г.
Источник
Как происходит учет займов и кредитов и какова вообще разница между займом и кредитом? Рассмотрим проводки получения и погашения кредитов и займов, основные и дополнительные затраты по кредитам и займам и нюансы кредита и заёма в натуральной форме.
Понятия «кредит» и «заём»
Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 15/2008. Документ бухгалтеру следует периодически перепроверять, т. к. изменения, которые в него вносятся, влекут за собой внесение корректировок в учет. Важно понимать разницу между понятиями «кредит» и «займ». Кредит может выдаваться только специализированной организацией, которая имеет лицензию на такой вид деятельности, например, банк (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Выдается он только в денежной форме и только под проценты. Займ может быть выдан любой организацией, ИП или физлицом. Ограничений по форме выдачи для него нет: это может быть как денежная форма, так и вещественная. Процентов за пользование он может не иметь.
Краткосрочные и долгосрочные займы
Учет займов в бухгалтерском учете зависит от времени его использования заемщиком. Для ведения расчетов по краткосрочным займам (выданным на срок до 1 года) используется счет 66. Для долгосрочных (выданных на срок более 1 года) используется счет 67. Если случается так, что долгосрочные погашаются меньше чем за 365 дней, то их необходимо переводить на счет 66.
Учет займов в бухгалтерском учете следует разделять в аналитике:
- по видам поступивших средств;
- по источникам средств;
- по основным и дополнительным затратам.
Основные и дополнительные затраты кредитов и займов
К основным затратам относят:
- проценты;
- курсовые разницы по процентам.
К дополнительным затратам относят прочие затраты, связанные с получением кредита или займа. Например оплату услуг эксперта, затраты на связь, покупку канцелярских принадлежностей, уплату налогов и сборов и пр.
Проводки по кредитам и займам
Затраты отражаются в составе прочих расходов предприятия. Если они были получены для инвестиционной деятельности предприятия, то затраты по ним включаются в стоимость создаваемого актива до момента ввода этого актива в эксплуатацию (данное условие не применяется для малого бизнеса на УСН).
Проводки по кредиту в этой статье подразумевают проводки по займу, т. к. коммерческие организации, как уже говорилось, кредиты выдавать не могут.
К счетам 66 и 67 необходимо завести субсчета для учета суммы основного долга и задолженности по процентам. Например, для учета основного долга использовать счет 66-1 (67-1), для учета долга по процентам — счет 66-2 (67-2).
Получен кредит, проводка:
- Дебет 51, 50, 41, 08, 10 Кредит 66-1, 67-1 — получен займ (долгосрочный кредит, проводки);
- Дебет 91-2 Кредит 66-2, 67-2 — суммы основных затрат включены в состав операционных расходов;
- Дебет 67-1 Кредит 66-1 — долгосрочный займ переведен в краткосрочный;
- Дебет 91-2 Кредит 60, 76 — учтены суммы дополнительных затрат;
- Дебет 60, 76 Кредит 51 — оплачены суммы дополнительных затрат.
Погашен кредит, проводка:
- Дебет 66-1, 67-1 Кредит 51, 50, 41, 08, 10 — погашен займ (погашение кредита, проводки);
- Дебет 66-2, 67-2 Кредит 51 — погашены проценты по займам.
Точных указаний о том, какую дату нужно указать при отражении задолженности, Положение ПБУ 15/2008 не содержит. Как правило, бухгалтеры используют дату подписания договора или дату фактического поступления займа. И тот и другой варианты являются правильными. При получении займа в натуральной форме с точки зрения налогообложения разницы нет. Но некоторые нюансы стоит отметить.
Особенности займа в натуральной форме
При получении займа в натуральной форме предприятие бывает вынуждено приобретать расходные материалы или основные средства, сопутствующие для использования полученного займа. Принимать к учету их следует в сумме фактических затрат без включения НДС. При возврате себестоимость имущества необходимо рассчитать равной расходам на момент их приобретения. Таким образом возникнет ценовая разница между полученными и возмещаемыми активами заемщику.
Данную разницу бухгалтеру необходимо включить в состав прочих расходов или доходов:
- Дебет 91-2 Кредит 66, 67 — списана ценовая разница, возникшая в результате роста стоимости имущества;
- Дебет 66, 67 Кредит 91-1 — списана ценовая разница, возникшая в результате снижения стоимости имущества.
Контрольные моменты при учете займа
Есть нюансы, которые следует учитывать:
- Начисленные проценты должны соответствовать ставке рефинансирования, установленной ЦБ на период списания.
- Суммы и условия списания процентов должны быть сопоставимы кредитным обязательствам и займам по условиям договоров.
- Налоговая разница и суммы налоговых обязательств должны быть рассчитаны в соответствии с ПБУ 15/2008 и отражены в бухгалтерском учете и отчетной документации.
Бухгалтеру следует следить за изменениями нормативных документов, так как законодательно могут вводиться новые правила, регулирующие учет кредитов и займов, отменяющие ранее действующие. Если бухгалтерский учет кредитов и займов будет выполнен неверно, то налоговиками это может быть расценено как неверное ведение бухучета с применением соответствующих штрафных санкций.
Источник
6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.
(в ред. Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н)
(см. текст в предыдущей редакции)
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.
(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказов Минфина России от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)
(см. текст в предыдущей редакции)
8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Источник